HR, 25-04-2008, nr. 43449

De belanghebbende is geboren in 1964 en woonde - in elk geval tot aan de datum van de uitspraken op bezwaar - in Z. Zijn sofi-nummer is 0001.

In 1994 hebben (ex-)medewerkers van de Kredietbank Luxemburg (hierna: KBL) microfiches en documenten met informatie over rekeninghouders bij KBL ontvreemd. Deze gegevensdragers zijn op onopgehelderde wijze geheel of ten dele in handen gekomen van de Belgische justitie.

De Belgische justitie heeft de gegevens verstrekt aan de Belgische belastingdienst ten behoeve van de Belgische belastingheffing. In antwoord op een verzoek van de Belgische belastingdienst achtte de Belgische justitie het niet opportuun de gegevens door te geven aan buitenlandse belastingadministraties, daarbij aantekenende dat het aan de belastingdienst zelf is om - op eigen verantwoordelijkheid - te beoordelen of het passend is de gegevens aan buitenlandse zusterdiensten door te geven.

Op grond van EG-Bijstandsrichtlijn 77/799/EEG1. heeft de Belgische belastingdienst delen van de gegevens, waaronder afdrukken van microfiches, aan de Nederlandse Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (FIOD) gezonden. De afdrukken bevatten gegevens van bij de KBL aangehouden rekeningen van in Nederland wonende of gevestigde personen. Van deze rekeningen zijn er 6.171 op naam gesteld.

De Belastingdienst/FIOD is in 2001 het zogenoemde "Rekeningenproject" begonnen, inhoudende onderzoek naar bankrekeningen van Nederlandse ingezetenen bij buitenlandse banken, waaronder met name KBL.

Ten behoeve daarvan is een "Draaiboek Rekeningenproject" opgesteld. Gedurende het project zijn tien interne nieuwsbrieven van de Belastingdienst verschenen. Draaiboek en nieuwsbrieven zijn deels gepubliceerd en deels - op grond van de relatieve uitzonderingsgronden van de Wet openbaarheid van bestuur (WOB) - niet openbaar gemaakt. De fiscus heeft het standpunt ingenomen dat het algemene belang bij openbaarmaking niet opweegt tegen het belang van niet-openbaarnaking voor de opsporing en vervolging van strafbare feiten, de inspectie, controle en toezicht door bestuursorganen en de eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer (zie onderdelen c, d en e van art. 10 WOB).

In 3.952 gevallen is de Belastingdienst een 'behandeltraject' ingegaan dat in 3.123 gevallen heeft geleid tot het opleggen van (navorderings)aanslagen. Onderdeel van dat behandeltraject was vaststelling van de identiteit van de rekeninghouder. In 38 gevallen bleek de identificatie onjuist en zijn geen aanslagen opgelegd. In 3.464 van de genoemde 3.952 gevallen is door degenen aan wie aanslagen zijn opgelegd, erkend dat hij of zij houder is (geweest) van de KBL-rekening naar aanleiding waarvan de fiscus het behandeltraject inzette.

Tot de gedingstukken behoren vier van de Belgische belastingdienst ontvangen afdrukken van microfiches, onder meer vermeldende de naam X, de nummers 0002, 0003, 0004 en 0005, de code 'NL' en een saldo per 31 januari 1994 van respectievelijk 207.269,42, 28.084,96, 17,83 en negatief 65,80.

Uit onderzoek van de fiscus bleek dat de naam X slechts éénmaal voorkomt in de door hem geraadpleegde persoonsbestanden en wel als X, geboren in 1964 en met sofi-nummer 0001.

De Inspecteur heeft de belanghebbende op de voet van art. 47 AWR gevraagd een 'verklaring buitenlandse bankrekeningen' in te vullen en te retourneren. De belanghebbende heeft die verklaring niet geretourneerd, ook niet na herhaald aandringen van de Inspecteur. Wel heeft de belanghebbende in een telefoongesprek met de Inspecteur ontkend rekeninghouder te zijn.

De Inspecteur verdenkt de belanghebbende van het verzwijgen van saldo en rente op rekeningen bij de KBL in zijn aangiften vermogensbelasting en inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen in de boven genoemde belastingjaren. De Inspecteur heeft over die jaren/peildata navorderingsaanslagen opgelegd met 100%-boeten c.q. 100%-verhogingen zonder kwijtschelding.

De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaren tegen de navorderingsaanslagen en boeten/verhogingen afgewezen. Tegen die uitspraken heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage.

Het Hof heeft - begrijpelijkerwijs - in casu mutatis mutandis als sjabloon voor zijn uitspraak gebruikt zijn grotendeels identieke uitspraak met nr. 04/02466 van dezelfde datum. Het cassatieberoep daartegen is bij u aanhangig onder nr. 43.448. In die op twee klachten na identieke zaak concludeer ik eveneens heden. Niet steeds is door het Hof bij de tekstverwerking rekening gehouden met kleine verschillen met de genoemde zaak 34.448, bijvoorbeeld het aantal rekeningen bij KB Lux. Bepaalde volzinnen en verwijzingen zijn daardoor incorrect, maar ik zal daar in het vervolg aan voorbij gaan.

De belanghebbende heeft verzocht om inbreng in het geding van de originele microfiches en de integrale tekst van het draaiboek en de nieuwsbrieven. Dit verzoek werd door het Hof als volgt afgewezen.

De belanghebbende betoogde voorts dat de zaak moest worden teruggewezen naar de Inspecteur omdat hij niet gehoord is overeenkomstig de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Het Hof verwierp dat betoog omdat de Inspecteur heeft uiteengezet op welke gronden de navorderingsaanslagen en boeten berustten en zijns inziens niet gehouden was om voorafgaande aan de hoorzitting inhoudelijk in te gaan op belanghebbendes bezwaren. Dat de belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt van de hem herhaaldelijk geboden mogelijkheid gehoord te worden, is de Inspecteur niet aan te rekenen.

Over de (on)rechtmatigheid van de wijze van verkrijgen van de microfiches overwoog het Hof:

Omtrent belanghebbendes identificatie als KBL-rekeninghouder overwoog het Hof:

Over des Inspecteurs schatting van belanghebbendes inkomsten en vermogen overwoog het Hof:

Het Hof ontzegde de belanghebbendes voorts een beroep op art. 56 EG-Verdrag ten betoge dat de verlengde navorderingstermijn (art. 16, lid 4 AWR) in buitenlandsituaties onverenigbaar zou zijn met het vrije kapitaalverkeer, nu het in belanghebbendes geval om misbruik gaat. Over de opgelegde boeten/verhogingen overwoog het Hof ten slotte als volgt:

Het Hof heeft het beroep op grond van het voorgaande ongegrond verklaard.

Tegen 's Hofs uitspraak is door de belanghebbende tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Minister van Financiën heeft verweer gevoerd. De partijen hebben hun standpunten schriftelijk doen toelichten. De belanghebbende heeft gereageerd op de schriftelijke toelichting van de Minister.

Belanghebbendes beroepschrift bevat acht klachten, die deels herhaling zijn van standpunten in feitelijke instantie en die zich richten tegen 's Hofs oordelen over:

Ik zal het in deze conclusie alleen over de eerste klacht hebben ("op de zaak betrekking hebbende stukken") omdat de zaak mijns inziens daar al op vast loopt.

Art. 8:42 Awb bepaalt:

De partijen verschillen van mening over de vraag wat moet worden verstaan onder "op de zaak betrekking hebbende stukken", met name over de vraag of het draaiboek en de nieuwsbrieven daaronder vallen. Het Hof heeft geoordeeld (r.o. 5.2.2 en 5.2.4) dat de Inspecteur niet is gehouden de integrale versies van het draaiboek en de nieuwsbrieven in het geding te brengen.

Art. 8:42 Awb is een onderdeel van de voltooiing van de eerste fase van de herziening van de rechterlijke organisatie, en is voor het overige bestuursproces recht (nog niet voor het belastingprocesrecht) ingevoerd bij Wet van 16 december 1993.3. De parlementaire toelichting is summier. In de MvT4. valt éénmaal het woord "processtukken," kennelijk als synoniem voor "op de zaak betrekking hebbende stukken".

Art. 7:4, lid 2, Awb, bevat een met art. 8:42 Awb vergelijkbaar voorschrift, maar dan voor de bezwaarprocedure.5. Art. 7:4, lid 2, bepaalt dat het bestuursorgaan het bezwaarschrift en "alle verder op de zaak betrekking hebbende stukken" ter inzage legt. Bij de invoering heeft de medewetgever - onweersproken door het parlement - opgemerkt:6.

Hij heeft daar in de MvA onder meer aan toegevoegd, naar aanleiding van een daartoe strekkende vraag uit het parlement:7.

De wetgever is dus uitgegaan van een zeer ruim begrip "op de zaak betrekking hebbende stukken." Onder "op de zaak betrekking hebbende stukken" moet volgens hem worden verstaan "alle voor de zaak relevante" stukken. Slechts stukken die niet relevant (kunnen) zijn voor het geschil, vallen aldus buiten art. 8:42 Awb. Hieruit volgt dat ook overgelegd moeten worden stukken waarop het bestuursorgaan (in casu de Inspecteur) zijn beschikking (in casu: de navorderingsaanslagen en de kwijtscheldings- c.q. boetebeschikkingen) niet (rechtstreeks) doet steunen, zoals met name "interne adviezen" (zie het citaat in 4.3) en stukken die het standpunt van het bestuursorgaan ontkrachten, namelijk indien zij relevant (kunnen) zijn voor de beslissing in de zaak. Niet van belang is of de burger een direct belang heeft bij kennisneming. Evenmin van belang is bij wie de stelplicht of de bewijslast ligt.

Bij de invoering van art. 8:42 Awb werd de regering vanuit de Tweede Kamer gevraagd of het verschil in woordkeus in art. 8:42 ten opzichte van art. 98 Beroepswet ("de" in plaats van "alle" op de zaak betrekking hebbende stukken) betekenis had.8. In haar antwoord wees de regering op het verband met art. 8:29 Awb:9.

Art. 8:29, lid 1, Awb formuleert een uitzondering op de plicht ex art. 8:42 Awb alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. Net als (thans) art. 7:4, lid 6, Awb, bepaalt het dat de verplichting alle stukken over te leggen vervalt voor zover daarvoor gewichtige redenen bestaan. Het systeem van het voormalige art. 98 Beroepswet is dus overeind gebleven, zij het dat voor de bezwaarschriftprocedure het inzagerecht (in alle stukken) en de uitzondering daarop (gewichtige redenen) beide in één bepaling (art. 7:4 Awb) zijn opgenomen, terwijl de inbrengplicht en de uitzondering daarop voor de beroepsfase in verschillende bepalingen zijn ondergebracht.

Aan de uitzondering kan men zien wat de hoofdregel inhoudt. De toelichting op art. 8:29 Awb kan dus licht werpen op de reikwijdte van de overleggingplicht. Die toelichting houdt onder meer in:10.

Uitgangspunt is dus dat zowel de partijen als de rechter moeten beschikken over de informatie die van belang kan zijn om tot een juiste afweging en beoordeling in de zaak te komen.

Per 1 september 1999 is hoofdstuk 8 Awb van overeenkomstige toepassing verklaard op de fiscale procedure.11. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel tot herziening van het fiscale procesrecht is opnieuw aandacht besteed aan de verhouding tussen de artt. 8:42 en 8:29 Awb. De Memorie van Toelichting vermeldt onder meer:12.

Ook hier gaat de regering uit van een ruim begrip: "gegevens die relevant zijn." De regering vervolgt echter met een inperking die onverenigbaar is met de tekst en de (eerdere) wetsgeschiedenis: zij stelt dat slechts stukken die een rol spelen bij de onderbouwing van de aanslag hoeven worden overgelegd (dus waar de fiscus zich op beroept, kennelijk), zodat het geheim gehouden deel van een controlerapport niet overgelegd zou hoeven worden. Ik zou menen dat uit het enkele feit dat dat deel van het controlerapport voor de gecontroleerde geheim wordt gehouden, volgt dat het relevant kan zijn voor de zaak. Het lijkt vrij onwaarschijnlijk dat de Inspecteur van dat gedeelte juist geen kennis neemt teneinde de aanslagoplegging daarop niet te baseren.

De Staatssecretaris heeft hier wellicht zijn twee hoedanigheden verward: de wens van de uitvoerder lijkt hier de vader van de toelichting door de medewetgever geweest te zijn. Deze toelichting lijkt gericht op continuering van het pre-Awb beleid om het "interne memo" niet aan de gecontroleerde te tonen13. en haalt, naar het zich laat aanzien, de Wet Openbaarheid van bestuur (WOB) en de Awb door elkaar. Dat geheimhoudingsbeleid vond zijn oorsprong in art. 67 AWR (geheimhoudingsplicht) en in de relatieve uitzonderingsgronden van de WOB. Het interne memo bevatte de informatie die op basis van die bepalingen niet behoefde te worden verstrekt. Dat is echter geen toepassing van art. 8:42 Awb, maar eerder een beroep op de uitzondering daarop: art. 8:29, lid 1, Awb. Het tweede lid van art. 8:29 bepaalt immers ook dat de WOB-criteria de ondergrens zijn voor wat betreft overlegging van stukken aan de rechter en de wederpartij: ter zake van stukken die onder de WOB niet achtergehouden kunnen worden, bestaan hoe dan ook geen "gewichtige redenen" voor niet-overlegging in de zin van art. 8:29 Awb. Ik meen daarom dat ook het interne memo een "op de zaak betrekking hebbend stuk" is, maar dat de fiscus het mogelijk geheim kan houden op grond van een door hem bij de rechter te motiveren beroep op "gewichtige redenen" ex art. 8:29 Awb.

Ik wijs ten slotte op de Nota naar aanleiding van het Verslag bij het wetsvoorstel tot herziening van het fiscale procesrecht, die opnieuw ingaat op het verband tussen art. 8:42 en art. 8:29 Awb en waaruit mijns inziens de juistheid van de in onderdeel 4.8 hierboven opgenomen uitleg blijkt:14.

Hier staat met zoveel woorden dat stukken die relevant zijn voor de zaak, maar die de fiscus liever geheim houdt, wel degelijk "op de zaak betrekking hebben" en daarom - behoudens toepassing van art. 8:29 Awb - moeten worden overgelegd aan de rechter. Voor een zaak relevante stukken kunnen slechts geheim worden gehouden met een beroep op gewichtige redenen ex art. 8:29 Awb. Het voorbeeld van het interne memo, waaraan de regering vasthoudt, is mijns inziens juist een voorbeeld van een wél op de zaak betrekking hebbend stuk (tenzij het uitsluitend informatie zou bevatten die uitsluitend van belang is voor toekomstige controles, bijvoorbeeld de toekomstige datum waarop de fiscus zich voorneemt opnieuw langs te gaan en de gegevens waarop alsdan gecontroleerd moet worden), zij het dat voor de niet-overlegging daarvan mogelijk "gewichtige" redenen bestaan ex art. 8:29 Awb.

De fiscale literatuur legt het begrip "op de zaak betrekking hebbende stukken" ruim uit. Daarbij wordt als leidend criterium gesteld de vraag of de stukken relevant zijn voor de zaak. Ook stukken die de positie van de belastingplichtige/beboete steunen en waarop de aanslag niet gebaseerd is, moeten worden overgelegd. Het is niet aan de inspecteur om een selectie te maken.15. De algemene bestuursrechtelijke literatuur neemt vergelijkbare standpunten in.16. Ik merk hier wel bij op dat, hoewel het niet aan de Inspecteur is om selectief te werk te gaan, hij wel zal moeten selecteren. Er is niemand mee gediend dat de rechter en de belastingplichtige worden ondergesneeuwd als gevolg van het ontbreken van een selectie op relevantie voor de zaak. Het is niet te vermijden dat het bestuursorgaan die selectie maakt.

Verschil van opvatting bestaat omtrent de 8:42-status van interne en externe (juridische) adviezen, voor het belastingrecht bijvoorbeeld omtrent het advies van de zogenoemde kennisgroep. Het Hof Den Haag oordeelde in 2002 dat een dergelijk advies "onmiskenbaar" op de zaak betrekking had.17. In antwoord op Kamervragen naar aanleiding daarvan merkte de Staatsecretaris op:18.

De redactie van V-N tekende bij dit antwoord aan:

Ook Happé, Van Loon en Slijpen19. menen dat het interne advies van de kennisgroep een op de zaak betrekking hebbend stuk is

Ik meen dat de tekst en de boven uiteengezette geschiedenis inderdaad geen andere conclusie toelaten dan dat het advies van de kennisgroep in een bepaalde zaak op die zaak betrekking heeft. Dat laat zich trouwens ook zonder die wetsgeschiedenis horen: als het advies geen (enkele) betrekking op de zaak zou hebben, waarom zou het dan aan de Inspecteur worden gegeven? Het advies van de kennisgroep is inderdaad "onmiskenbaar" relevant voor de zaak waarin dat advies is gegeven. Dat wil niet zeggen dat het dan ook steeds overgelegd zou moeten worden. Net als de belanghebbende (zie de beleidsregel20. over het informele verschoningsrecht van belastingadviseurs en hun cliënten ter zake van juridische adviezen aan die cliënten, alsmede uw Due diligence arrest21. inzake fair play van de fiscus bij het vorderen van inzage in due diligence rapporten van accountants aan hun cliënten), heeft mijns inziens ook de fiscus recht op vrijheid en vertrouwelijkheid van juridisch beraad, en dus op geheimhouding van zijn interne (kennisgroepen) of extern (lands- of Rijksadvocaat) ingewonnen juridische strekte/zwakte-analyses en -beschouwingen. De Awb voorziet ook in die mogelijkheid in art. 8:29: overlegging kan immers achterwege blijven op grond van aannemelijk te maken "gewichtige redenen".

De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS) gaat een andere kant op. Zij overwoog:22.

De literatuur23. concludeert hieruit dat het criterium "positiebepaling van het bestuursorgaan" voor de ABRvS beslissend is voor de vraag of het gaat om "op de zaak betrekking hebbende stukken." De ABRvS heeft haar opvatting in 2003 herhaald.24. Aan die laatste uitspraak valt op dat de Afdeling - anders dan in boven geciteerde uitspraak - het desbetreffende advies (van de Landsadvocaat) niet had ingezien, maar afging op de weergave ervan door het bestuursorgaan en op de ervaringsregel dat adviezen van een advocaat aan zijn cliënt in de regel de positiebepaling van de geadviseerde partij in een procedure betreffen.

Ik meen dat de fiscus in zaken als de voorliggende bezwaarlijk als "rechtszoekende" kan worden aangeduid, anders dan het bestuursorgaan dat de Afdeling in het bovenstaande citaat aanduidt. Van de door de Afdeling vooronderstelde gelijkwaardigheid tussen de behartiger van het individuele belang en de behartiger van het algemene belang is volgens uw rechtspraak geen sprake in de fiscale controle-, aanslagopleggings-, beboetings- en bezwaarfasen. Van gelijkwaardigheid kan volgens u pas gesproken worden in de beroepsfase. U overwoog daartoe in 1988 als volgt:

Er valt aldus volgens deze rechtspraak wel enige ongelijkheid te compenseren in de vóórberoepsfase, welke compensatie mede de ratio van art. 7:4 en 8:42 Awb vormt.26.

Ik meen voorts dat de opvatting van de Afdeling over adviezen aan het bestuursorgaan over diens positiebepaling in een bepaalde zaak of groep van gevallen op gespannen voet staat met de boven weergegeven wetsgeschiedenis. Een juridisch advies over een zaak lijkt mij trouwens ook naar het normale spraakgebruik juist bij uitstek een voor die zaak relevant stuk en daarmee een op die zaak betrekking hebbend stuk.

Deze tegenwerpingen nemen niet weg dat niet valt in te zien waarom de overheid al haar juridische kaarten op tafel zou moeten leggen als de burger dat niet hoeft te doen. Zoals boven (4.15) opgemerkt, bestaat er ondanks de meewerkplichten van de belastingplichtige en de opheffing van zijn eventuele verschoningsrecht (artt. 47 en 51 AWR) in belastingzaken een informeel verschoningsrecht ter zake van juridische adviezen aan de belastingplichtige, en in het boven eveneens reeds genoemde Due diligence arrest overwoog u als volgt:

De strekking van art. 8:42 Awb is niet om de belastingplichtige van juridische munitie te voorzien om de hem onwelgevallige aanslag of boete te beschieten, maar om hem in staat te stellen kennis te nemen van alle - mogelijk - relevante feiten, belangenafwegingen en beleidvoering die zijn zaak - kunnen - betreffen en aldus mede kennisongelijkheid te compenseren. Bij verplichte overlegging van sterkte/zwakte-analyses die het bestuursorgaan vraagt van interne adviseurs (kennisgroepen) of externe adviseurs (lands- of Rijksadvocaat) dreigt overcompensatie27. en wordt het uit een oogpunt van kennis- en procesgelijkheid moeilijk te verdedigen dat de fiscus inzage ontzegd zou moeten worden in belastingadviezen en due diligence rapporten ten behoeve van de belastingplichtige. De partijen hoeven geen van beiden een deel van elkaars procesvoering voor hun rekening nemen. Weliswaar is het fair play beginsel een beginsel van behoorlijk bestuur, maar het lijkt mij ook een algemeen rechtsbeginsel, een algemeen beginsel van procesrecht en een algemeen burgerschapsbeginsel. (In de sport lijkt het echter enigszins op de achtergrond te geraken.)

Anders dan de Afdeling, lijkt mij de juiste weg naar het beoogde doel niet het aanmerken van een onmiskenbaar wél op de zaak betrekking hebbend advies als niet op die zaak betrekking hebbend, maar om (indien de burger vraagt om meer stukken dan overgelegd) het bestuursorgaan in de gelegenheid te stellen "gewichtige redenen" ex art. 8:29 Awb aan te voeren tegen overlegging. De vrijheid van procesvoering c.q. de mogelijkheid voor een partij om haar procespositie vrijelijk te bepalen, kan immers heel wel een gewichtige reden tegen overlegging zijn. Deze benadering doet recht aan de wettekst en -geschiedenis en leidt - indien de belanghebbende om overlegging vraagt van méér dan het overgelegde (doet hij dat niet, dan doet het probleem zich niet voor) - tot de door de wetgever gewenste afweging tussen het belang bij overlegging en het belang bij niet-overlegging.

Ik merk nog op dat een andere bestuursrechter, de CRvB, reeds tien jaar eerder, onder vigeur van art. 98 Beroepswet anders oordeelde dan de Afdeling: hij oordeelde dat een "adviesnota hoger beroep" moest worden overgelegd:28.

Uit deze uitspraak blijkt dat ook de CRvB - onder de voorganger van de thans relevante Awb-bepalingen - het begrip "op de zaak betrekkelijke stukken" bepaald ruimer opvatte dan: stukken waarop de beschikking steunt (zie onderdeel 4.7 hierboven).

De overige jurisprudentie over art. 8:42 is casuïstisch. Als "op de zaak betrekking hebbend" zijn door de bestuursrechter onder meer aangemerkt:

Stukken waarover de inspecteur niet beschikt(e) of kon/kan beschikken, zijn uit de aard der zaken geen "op de zaak betrekking hebbende stukken".35. Maar stukken die de belanghebbende zelf heeft ingebracht, moeten door de inspecteur wel worden overgelegd, omdat ook gecontroleerd moet kunnen worden of het bestuursorgaan over afschriften van die relevante stukken beschikt(e).36.

De algemene bestuursrechtspraak leert voorts dat het bestuursorgaan niet zelf een selectie mag maken van de stukken waarop in zijn ogen de beslissing steunt omdat een dergelijke selectie tekst en strekking van art. 8:42 miskent.37. Ook de belastingrechter oordeelde dat overlegging niet kan worden geweigerd om "procestechnische redenen" of "proceseconomische redenen"38. en dat "op de zaak betrekking hebbende stukken" ruim moet worden uitgelegd: het bestuursorgaan moet ook de stukken overleggen die zijn positie verzwakken.39. Ik merk ter relativering op dat niettemin een zekere selectie onvermijdelijk lijkt, nu voorkomen moet worden dat de rechter ondergesneeuwd wordt met alle stukken waarvan niet uitgesloten kan worden dat zij mogelijk relevant zouden kunnen zijn. Het bestuursorgaan moet een beslissing nemen over de inhoud van de verhuisdoos (of de USB-stick). Dat brengt onvermijdelijk een zekere selectie mee.

Ten slotte wijs ik op rechtspraak die relevant kan zijn voor de vraag of de rechter de door de andere partij opgevraagde stukken in moet zien voordat hij beoordeelt of (i) het op de zaak betrekkelijke stukken zijn en (ii) gewichtige redenen zich tegen overlegging verzetten. Voor het genoemde Due diligence arrest BNB 2006/21 concludeerde ik dat de rechter een stuk waarvan de fiscus inzage vordert, moet inzien om de heffingsrelevantie ervan te beoordelen. Een uitzondering kan worden gemaakt voor stukken waarvan op grond van ervaringsregels de relevantie voetstoots aannemelijk is. Volgens u vallen daaronder onder meer verslagen van management- en commissarissenvergaderingen:

Ik wijs voorts op de eerder (4.24) genoemde zaken over niet-overlegde taxatierapporten. Nu die taxatierapporten niet waren overgelegd aan het Hof, behoorden zij niet tot de gedingstukken. Uw beslissing in die zaken moet dus zijn genomen zonder de stukken te hebben gezien. Stukken waarvan niet voetstoots aannemelijk is dat zij relevant of juist irrelevant zijn voor een zaak, kunnen in mijn ogen echter niet worden gepasseerd als niet "op de zaak betrekking hebbend" zonder ze eerst in te zien.

Inmiddels hebben verschillende andere belastingrechters zich uitgelaten over de aard van het draaiboek en de nieuwsbrieven in KB Lux zaken. In een meerderheid van die zaken heeft de feitenrechter het draaiboek en de nieuwsbrieven als "op de zaak betrekking hebbend" beschouwd. Het Hof Amsterdam40. bijvoorbeeld, overwoog als onderdeel van een tussenbeslissing over de toepassing van art. 8:29 Awb: 41.

(Ook) het Hof Arnhem heeft draaiboek en nieuwsbrieven aangemerkt als op de zaak betrekking hebbend, alsmede geoordeeld dat die stukken als één geheel moeten worden beschouwd en beoordeeld.42. Gelijkluidende oordelen zijn gegeven door de Rechtbank Breda43. en het Hof Den Bosch44..

De Rechtbank Arnhem45. daarentegen is, net als het Haagse Hof in onze zaak, tot een tegengesteld oordeel gekomen:

In de zaak van een bekennende belastingplichtige/verdachte overwoog het hof Amsterdam46.:

Het Rekeningenproject leidt ook tot procedures over de kosten van vervolging van navorderingsaanslagen. Het hof Arnhem overwoog als volgt in een dergelijke zaak:47.

Er zijn nog andere projecten dan het Rekeningenproject, zoals het Project Buitenlands Vermogen, opgesteld naar aanleiding van bankgegevens van Nederlandse ingezetenen die de Nederlandse fiscus in 2002 verkreeg van de Duitse autoriteiten. Over het Draaiboek in dat laatste project overwoog het Hof Arnhem (ter zake van een bekennende verdachte/belastingplichtige):48.

Kors tekende in NTFR bij deze uitspraak aan:

De feitenrechters zijn verdeeld over de status van het draaiboek en de nieuwsbrieven onder de artt. 8:42 en 8:29 Awb. Sommige rechters lijken de ouderwetse (pre-Awb) reflex te hebben om het procesbelang beslissend te achten. Zij stellen de kwestie in de sleutel van de stelplicht en de bewijslast. De geheim gehouden delen van het draaiboek en de nieuwsbrieven (c.q. de volledige stukken) worden alsdan niet als op de zaak betrekking hebbend aangemerkt als de fiscus zich er niet op beroept c.q. zich er niet zichtbaar op gebaseerd heeft, of, ruimer gesteld, als de belanghebbende geen concreet aannemelijk belang heeft bij kennisneming. Aldus ontstaat ook onduidelijkheid over de vraag of een stuk gedeeltelijk wel en gedeeltelijk niet op de zaak betrekking kan hebben. Wat dat laatste betreft, meen ik dat noch de tekst, noch de parlementaire geschiedenis van art. 8:42 Awb steun bieden aan het in diverse procedures door de fiscus ingenomen standpunt dat stukken voor een deel kunnen worden aangemerkt als "op de zaak betrekking hebbend." Veeleer duiden die tekst en geschiedenis, alsmede het bestaan van en de verhouding tot art. 8:29 Awb erop dat als een stuk relevant is voor een zaak, het in beginsel integraal op die zaak betrekking heeft, en dat voor geheimhouding niettemin van delen ervan "gewichtige redenen" ex art. 8:29 Awb aangevoerd en aannemelijk gemaakt moeten worden.

Processueel staat voorop het beginsel van hoor en wederhoor. Het is een beginsel van behoorlijke rechtspraak dat beide partijen en de rechter over dezelfde stukken beschikken. U vernietigt hofuitspraken in zaken waarin het hof zijn oordeel (mede) baseerde op stukken waarover één van beide (of beide) partijen niet beschikte of zich niet over kon uitlaten.49.

Alle stukken die relevant kunnen zijn voor een zaak, hebben "op de zaak betrekking" in de zin van art. 8:42 Awb. Dit relevantiecriterium moet ruim worden opgevat en vindt slechts een beperking in de redelijkheid en de doenlijkheid (praktische uitvoerbaarheid). Ook interne en externe adviezen, al dan niet juridisch van aard en al dan niet (proces)positiebepalend, vallen er onder als zij mede zien op de desbetreffende (soort) zaak. Dat geldt (dus) ook voor kennisgroepadviezen, interne memo's van controles en adviezen van de lands- of Rijksadvocaat. Dat wil echter nog niet zeggen dat die stukken ook overgelegd moeten worden. Uitzonderingen op de aldus niet nauw begrensde overleggingsplicht kunnen vervolgens op art. 8:29 Awb gebaseerd worden, dus op door de rechter te beoordelen "gewichtige redenen". Dat betekent dat in beginsel niet alleen moeten worden verstrekt stukken waarop de fiscus zijn aanslag of boete doet steunen, maar ook stukken waarop hij zich niet beroept, die echter op een andere manier relevant kunnen zijn, bijvoorbeeld doordat zij licht werpen op des fiscus' beleid in vergelijkbare gevallen (met name in geval van landelijk gecoördineerde acties en projecten) of doordat zij (anderszins) de positie van de belastingplichtige kunnen versterken.

Van de belastingplichtige mag niet gevraagd worden aannemelijk te maken dat hij belang heeft bij kennisneming in verband met zijn stelplicht of bewijslast of anderszins, want de overleggingsplicht dient er nu juist toe de belanghebbende in staat te stellen te onderzoeken óf hij belang heeft bij het aanvoeren van hetgeen die stukken behelzen. Art. 8:42 Awb vraagt niet om een belangenafweging. De belangenafweging wordt pas gemaakt bij de toepassing van de uitzondering op de overleggingsplicht in art. 8:29 Awb. Welke stukken relevant zijn en welke redenen gewichtig zijn, wordt bepaald door de rechter. Het is niet aan het bestuursorgaan om, om wat voor reden dan ook, een verder gaande selectie te maken dan nodig om ondersneeuwen te voorkomen. Voor niet-overlegging van bepaalde (onderdelen van) stukken die relevant kunnen zijn, moet hij beroep doen op art. 8:29 Awb. Stukken waarvan zonder meer aannemelijk is dat zij relevant of juist irrelevant zijn voor de zaak, hoeven door de rechter niet te worden ingezien om dat relevantie-oordeel te vellen; hij mag op ervaringsregelen afgaan.

De belanghebbende betoogt in de eerste klacht dat het Hof slechts de geschoonde versies van het draaiboek en de nieuwsbrieven heeft aangemerkt als "op de zaak betrekking hebbend" en dat het Hof aldus, door onderscheid te maken tussen de geschoonde en de integrale versies, art. 8:42 Awb heeft geschonden. Een dergelijk oordeel lees ik niet in r.o. 5.1.2, waar het Hof juist heeft geoordeeld dat de Inspecteur kon volstaan met het inbrengen van de berekeningen van de hoogte van de aanslagen (bijlagen D1 t/m D8 bij het verweerschrift), fotokopieën van de microfiches voorzover die betrekking hebben op de belanghebbende (bijlage A1), en het proces-verbaal opgemaakt naar aanleiding van de identificatie (bijlage A15). De klacht mist daarom mijns inziens feitelijke grondslag, hoezeer ook een stuk inderdaad in beginsel niet deels wel of niet "op de zaak betrekking hebbend" kan zijn voor de toepassing van art. 8:42 Awb.

Maar de klacht slaagt voor zover de belanghebbende betoogt dat het Hof art. 8:42 Awb onjuist heeft uitgelegd en toegepast. Het Hof heeft een onjuiste maatstaf aangelegd (zie r.o. 5.1.2) door onder "op de zaak betrekking hebbende stukken" alleen te verstaan "stukken op basis waarvan de navorderingsaanslagen zijn opgelegd", door de Inspecteur niet gehouden te achten "alle achterliggende stukken in het geding te brengen" en door voldoende te achten dat de belanghebbende "in staat is de juistheid van de wel in het geding gebrachte stukken te betwisten", aldus de kwestie ten onrechte plaatsende in de sfeer van "stelplicht en bewijslast" en bewijsrisico. Art. 8:42 Awb is bij uitstek een bepaling die het moderne belastingprocesrecht enigszins los maakt van de vroegere assimilatie onder het civiele procesrecht, met zijn stelplicht, bewijslast en bewijsrisico. De overheid mag niet om processtrategische redenen of welke andere redenen dan ook relevante onder hem berustende stukken achterhouden, tenzij die redenen door de rechter erkend worden als daartoe voldoende "gewichtig" in de zin van art. 8:29 Awb.

Het Hof had moeten onderzoeken of de stukken relevant zijn voor de zaak. Art. 8:42 eist in beginsel (behoudens toepassing van art. 8:29 Awb) wél dat de Inspecteur alle achterliggende stukken in het geding brengt, ervan uitgaande dat het Hof met "achterliggend" bedoelt dat die stukken de bron zijn van hetgeen de fiscus uit in beginsel relevante stukken wél geselecteerd heeft om in te brengen. Gelet op hetgeen de partijen hebben verklaard en uit het dossier blijkt omtrent de inhoud van de stukken, kunnen zij geenszins voetstoots irrelevant of van slechts marginale betekenis worden beschouwd voor de zaak, zodat het Hof hun irrelevantie voor de zaak in elk geval niet had mogen aannemen zonder die stukken aandachtig in te zien. Zoals boven bleek, is niet van belang of de belanghebbende de juistheid van wél ingebrachte stukken kon betwisten en dat ook gedaan heeft. Art. 8:42 Awb gaat niet over stelplicht en bewijslast, maar over relevantie. Dat het bewijsrisico voor niet door de Inspecteur gestelde feiten op de inspecteur ligt, is alleen relevant voor feiten waarvoor de bewijslast bij de Inspecteur ligt, en gaat er dus aan voorbij dat aldus buiten het zicht van de belanghebbende en de rechter blijven gegevens die de belanghebbende mogelijk ontlasten.

Voorzover geklaagd wordt dat de Inspecteur gehouden was de originele microfiches in het geding te brengen, faalt de klacht. Stukken waarover de Inspecteur niet beschikt of heeft beschikt, hoeven niet te worden overgelegd. Maar de klacht slaagt voorzover inhoudende dat de Inspecteur de volledige versies van de afschriften van de microfiches moest overleggen, zulks op dezelfde gronden als hierboven (5.3) vermeld. Ik merk opnieuw op dat dat niet betekent dat zij integraal ter kennis van de belanghebbende gebracht zouden moeten worden: de bescherming van de privacy van andere rekeninghouders en de nakoming van de geheimhoudingsplicht van art. 67 AWR kan heel wel een gewichtige reden vormen voor anonimisering of andere verkorting van de kennisneming ((ik zie nu even af van bespreking van de vraag of de geheimhoudingsplicht van de fiscus in casu wel een beperking inhoudt, nu deze immers niet geldt voor zover overlegging van op de zaak betrekking hebbende stukken "nodig is voor de uitvoering van de belastingwet" in de zin van art. 67 AWR50.). Voorts is het bij een aantal van 3.123 personen van wie nagevorderd is op basis van dezelfde stukken (de door de Belgische fiscus verstrekte afschriften van de microfiches van KB Lux), feitelijk onmogelijk om alle betrokkenen de originele afschriften ter inzage te geven, hetgeen mij een gewichtige reden voor niet-overlegging lijkt, mits geen twijfel kan bestaan over de juistheid van de wél overgelegde fotokopieën.

Ik meen daarom dat het beroep gegrond is en dat behandeling van de overige klachten nog geen zin heeft.

De zaak zal na vernietiging verwezen moeten worden naar een andere feitenrechter. De vraag is hoeveel (rechtseenheids)aanwijzingen u kunt meegeven.

Het oordeel dat een stuk al dan niet op de zaak betrekking heeft ex art. 8:42 AWR is een gemengd feitelijk en juridisch oordeel. Dat oordeel hangt immers af zowel van de aard en de inhoud van het stuk als van de (feiten van de) zaak. Nu in onze zaak de stukken door het Hof niet zijn ingezien en het Hof hun inhoud dus niet heeft vastgesteld, lijkt er voor u bij de huidige stand van het geding in beginsel onvoldoende feitelijke grondslag voorhanden om te bepalen of de stukken op de zaak betrekking hebben. Dat hoeft u mijns inziens echter niet te weerhouden daar toch een uitspraak over te doen. Ook in andere gevallen heeft u, als de rechtseenheid daarom vroeg, mede feitelijke knopen doorgehakt. U heeft bijvoorbeeld over de vraag welke termijn van berechting in feitelijke instantie redelijk is in de zin van art. 6 EVRM in fiscale boetezaken, feitelijke vuistregels gegeven, en in die zaken voor de cassatiefase als feitenrechter opgetreden (zie HR 22 april 2005, nr. 37 984, BNB 2005/337, na conclusie Wattel en noot Feteris), en in zaken van bodemverontreiniging heeft uw eerste kamer zelfstandig de feitelijke vraag beantwoord vanaf welk tijdstip (1 januari 1975) het voor ondernemers duidelijk moet zijn geweest dat bodemverontreiniging saneringskosten voor de overheid zou meebrengen omdat de overheid zich die zorg had aangetrokken, al baseerde uw eerste kamer zich daarbij op parlementaire stukken waaruit de veranderende maatschappelijke opvattingen ter zake zouden zijn gebleken (HR 24 april 1992, nr. 14 490, Van Wijnbergen/Staat, NJ 1993, 643, met conclusie Koopmans).

Ik zie bij die huidige stand van het geding drie mogelijkheden voor de cassatierechter:

Mogelijkheid (ii) heeft mijn voorkeur omdat mijns inziens mogelijkheid (i) de rechtseenheid minder dient dan mogelijk en wenselijk is en mogelijkheid (iii) in deze zaak nog een stap te ver is. Het oordeel dat een stuk op de zaak betrekking heeft, is weliswaar mede feitelijk, maar van sommige stukken kan ook zonder ze ingezien te hebben, vastgesteld worden dat ze voor een belastingzaak relevant zijn. Zo kan mijns inziens, zonder die stukken ingezien te hebben, geoordeeld worden dat de aangifte inkomstenbelasting 2003 betrekking heeft op een zaak die ontstaat naar aanleiding van een aanslag inkomstenbelasting 2003 en dat een taxatierapport van de fiscus van eind 2003 ter zake van een onroerende zaak betrekking heeft op een zaak die ontstaat naar aanleiding van een aanslag OZB/waardebeschikking WOZ ter zake van die onroerende zaak per peildatum ultimo 2003. Hetzelfde geldt in dergelijke zaken voor de beleidsregels van de fiscus met betrekking tot de toepassing van de persoonsgebonden aftrek in 2003 als de belanghebbende in zijn aangifte op een dergelijke aftrek aanspraak maakte, respectievelijk voor de in 2003 geldende beleidsregels met betrekking tot de wijze van taxeren van onroerende zaken voor WOZ/OZB-doeleinden. De stukken in onze zaak hebben betrekking op de (soort) correcties en de (soort) boeten die de belanghebbende deelachtig is geworden en op de onderzoeken, procedures en het beleid die daartoe geleid hebben. De inhoud van het draaiboek en de nieuwsbrieven is dan ook gebruikt bij de totstandkoming van de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen (dat blijkt al uit de daaruit wél overgelegde delen) en hebben dus betrekking op de zaak. Bij de informatie, verkregen van de Belgische autoriteiten (de microfiches) is dat nog duidelijker: zonder die afschriften was er geen zaak geweest. Mijns inziens kunt u daarom ook zonder de stukken in te zien oordelen dat zij onder art. 8:42 Awb vallen en dus overgelegd moeten worden behoudens voor zover de fiscus zich met vrucht op gewichtige redenen ex art. 8:29 Awb beroept, hetgeen een belangenafweging vraagt die het Hof in casu niet gemaakt heeft.

Mogelijkheid (iii) zou tot nog meer gewenste rechtseenheid leiden, maar lijkt mij een stap te ver omdat mijns inziens een beslissing ex art. 8:29, lid 3, Awb over de gewichtigheid van de redenen voor geheimhouding niet genomen kan worden zonder kennis te nemen van de stukken, terwijl er geen rechtsgrond voorhanden lijkt voor kennisneming van de stukken in cassatie.

In onze zaak zijn de (achtergehouden delen van de) stukken niet overgelegd, noch in feitelijke instantie (zodat zij geen deel uitmaken van de processtukken waarvan u kennis neemt), noch in cassatie. U kunt er dus geen kennis van nemen zonder hen eerst ex art. 8:28 Awb op te vragen van de Minister. De vraag rijst welke grond u in deze zaak zou hebben om van die bevoegdheid gebruik te maken. Aangezien in cassatie geen geschil bestaat over de toepassing van art. 8:29 Awb, zou u daartoe in r.o. 5.1.1-5.1.4 van de Hofuitspraak een impliciete beslissing ex art. 8:29, lid 3, Awb moeten lezen om dat mede feitelijke oordeel in cassatie te onderzoeken en te toetsen. Daarvoor lijkt kennisneming van de stukken noodzakelijk. Zoals opgemerkt in mijn conclusie in de zaken 42.715 - 42.717: door de stukken ex (art. 29 AWR juncto) art. 8:28 Awb op te vragen, ontstaat in de cassatieprocedure voor de Minister een "verplichting" als bedoeld in art. 8:29 Awb, zodat hij beroep op die bepaling kan doen ten betoge dat "gewichtige redenen" zich verzetten tegen kennisneming door de belanghebbende. Voorafgaand aan de toetsing van het veronderstelde 8:29-oordeel van het Hof zult u dan als feitenrechter moeten beoordelen of in cassatie gewichtige redenen in de weg staan aan overlegging van de stukken aan de belanghebbende. Zoals eveneens blijkt uit de genoemde conclusie in de zaken 42.715 - 42.717, is de wetgever er bij zijn vanovereenkomstigetoepassingverklaring van art. 8:29 Awb in cassatie van uitgegaan dat u in zoverre als feitenrechter optreedt. Optreden als feitenrechter zou in casu onder meer meebrengen dat u de partijen op een zitting de gelegenheid geeft zich ten overstaan van elkaar uit te laten over de door de Minister aangevoerde redenen voor geheimhouding. Ik meen dat AWR en Awb voorzien in de mogelijkheid van een dergelijke zitting, nu art. 29 AWR de volgende bepalingen van overeenkomstige toepassing verklaart voor de cassatieprocedure: de artt. 8:27 (verschijningplicht partijen ter zitting), 8:28 (inlichtingenplicht), 8:33 (oproeping getuige), 8:34 (oproeping deskundige) en 8:60 (verschijningplicht benoemde getuigen en deskundigen ter zitting).

Hoewel deze mogelijkheid (iii) tot aanzienlijk meer houvast voor de praktijk en meer vaart in de gerechtelijke afdoening van de vele KB-Luxzaken zou kunnen leiden, meen ik dat zij in casu niet haalbaar is omdat het Hof juist géén oordeel heeft willen geven over de toepassing van art. 8:29 Awb. De discussie over eventuele "gewichtige redenen" is in de procedure voor het Hof in het geheel niet gevoerd en er is dus mijns inziens ook geen beslissing ex art. 8:29, lid 3, Awb die in cassatie ten toets zou kunnen komen. In het hofdossier ben ik een verwijzing naar de bepaling niet eens tegengekomen. Blz. 4 van het proces-verbaal van de zitting van 12 mei 2006 vermeldt dat het Hof de beslissing omtrent de inbreng van het draaiboek aanhoudt. Voor het overige is er alleen r.o. 5.1.2, waarin het Hof de stukken aanmerkt als niet op de zaak betrekking hebbend of art. 8:42 Awb interpreteert als ziende op (slechts) stelplicht en bewijslastverdeling.

Nu het voor de beoordeling van enig Hofoordeel niet nodig is om van de stukken kennis te nemen, zou er een zelfstandig belang in cassatie moeten bestaan om de stukken op te vragen. Ik kan niet bedenken welk zelfstandig belang dat zou zijn, anders dan de hoop en de verwachting dat de Minister zich op art. 8:29 Awb zal beroepen, zodat de cassatierechter daardoor in de gelegenheid wordt gesteld een oordeel ex art. 8:29, lid 3, Awb uit te spreken over de (on)gerechtvaardigdheid van gedeeltelijke geheimhouding, dat hij strikt genomen alleen in volle omvang kan uitspreken voor zover de cassatiefase is betrokken (want alleen in die fase is de cassatierechter ook feitenrechter; voor de beroepsfase gaat het om de - marginale? - beoordeling als cassatierechter van een oordeel van de feitenrechter dat mede verweven is met feitenvaststelling en -beoordeling). Het opvragen zou dan slechts dienen om vervolgens de Minister een beroep op art. 8:29 Awb te laten doen, met als enige doel het in het algemeen dienen van de eenvormige toepassing van die bepaling met gevaar van treden in beoordelingen die aan de feitenrechter zijn. Dat komt mij nogal gekunsteld voor, hoezeer de voortgang van vele procedures er ook mee geholpen zou kunnen zijn.

(Ook) deze zaak leent zich er dus helaas niet voor meteen ook aanwijzingen aan de feitenrechters te geven voor de weging van door de fiscus aangevoerde "gewichtige redenen" voor geheimhouding tegenover de belangen bij overlegging van de stukken zoals hoor en wederhoor. Ik meen dat het verstandiger is voor dit punt een zaak af te wachten waarin wél in feitelijke instantie over die redenen en belangen is gedebatteerd en de feitenrechter die onderzocht en tegen elkaar afgewogen heeft en dus wél een beslissing ex art. 8:29, lid 3, Awb heeft genomen. In de eerder genoemde zaken met de nrs. 42.715 - 42.717 waarin ik op 14 februari 2007 concludeerde, was het Hof weliswaar aan die belangenafweging ex art. 8:29 Awb toegekomen, maar niet volgens de juiste procedure, zodat ook die zaak niet geschikt was voor het aan u trekken van een rechtseenheidscheppende rol in deze kwestie.

Ik meen dus dat u het beste volstaat met het oordeel dat het procesdossier geen andere conclusie toelaat dan dat het draaiboek, de nieuwsbrieven en de afschriften van de microfiches op de zaak betrekking hebben in de zin van art. 8:42 Awb en dat het verwijzingshof een oordeel ex art. 8:29, lid 3, Awb moet geven.

Voor het geval u wél toekomt aan ofwel (i) een oordeel ex art. 8:29, lid 3, Awb als feitenrechter in cassatie over "gewichtige redenen" voor geheimhouding in de cassatiefase ofwel (ii) een beoordeling van een (mijns inziens niet-bestaand) oordeel van het Hof ex art. 8:29, lid 3, Awb inzake "gewichtige redenen" voor geheimhouding, geef ik de wens te kennen gehoord te worden over de vraag of gewichtige redenen in de weg staan aan kennisneming van de (integrale versies van de) stukken door de belanghebbende.

Ik geef u in overweging het beroep gegrond te verklaren, te verstaan dat het draaiboek, de nieuwsbrieven en de afschriften van de microfiches zijn aan te merken als "op de zaak betrekking hebbende stukken" in de zin van art. 8:42 Awb, en het geschil te verwijzen naar Gerechtshof te Leeuwarden ter verdere behandeling.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G