8.3.3 Verschillen met de Nederlandse belastingverdragen

In zowel de Duitse als de Nederlandse belastingverdragen bevat het vermogens-winstartikel voor vervreemdingswinsten op aandelen veelal de hoofdregel van artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag: exclusieve heffingsbevoegdheid voor de woonstaat van de aanmerkelijkbelanghouder. Nederland streeft ernaar in zijn belastingverdragen een speciale bepaling voor aanmerkelijkbelangwinst op te nemen. De meeste verdragen bevatten, conform het NSV en de Notitie verdragsbeleid 1998, een aanmerkelijkbelangvoorbehoud dat de heffing over aanmerkelijkbelangwinst behaald tot vijf jaar na emigratie toewijst aan de voormalige woonstaat. In de recentere belastingverdragen zijn aanmerkelijkbelangbepalingen opgenomen die aansluiten bij de emigratieheffing. Uit de nota naar aanleiding van het verslag inzake het verdrag Nederland-België 2001 blijkt dat het huidige verdragsbeleid inderdaad erop is gericht heffingsrechten te claimen tot het bedrag van de conserverende aanslag, en de waardeaangroei na emigratie ter heffing over te laten aan de nieuwe woonstaat.1 Duitsland heeft, in tegenstelling tot Nederland, geen document gepubliceerd waarin het zijn verdragsbeleid uiteenzet. De Duitse belastingverdragen laten op het punt van de heffingsbevoegdheid over aanmerkelijkbelangwinst een divers beeld zien. Opvallend is dat in het merendeel van de Duitse belastingverdragen de heffing over aanmerkelijkbelangwinst zonder meer wordt toegewezen aan de woonstaat, zonder dat de vertrekstaat een heffingsrecht behoudt. De belangrijkste verschillen tussen de Nederlandse en de Duitse belastingverdragen zijn:

De Nederlandse belastingverdragen bevatten veel vaker een aanmerkelijkbelangvoorbehoud dat de heffing over aanmerkelijkbelangwinst na emigratie toewijst aan de voormalige woonstaat, dan de Duitse belastingverdragen. De Duitse buitenlandse belastingplicht voor aanmerkelijk belang kan veelal niet worden geëffectueerd in verdragssituaties. Het niet opnemen van een dergelijk aanmerkelijkbelangvoorbehoud zou verklaard kunnen worden uit het feit dat Duitsland reeds sinds 1972 een emigratieheffing kent, zodat minder behoefte bestaat aan een heffingsrecht na emigratie. Zowel Nederland als Duitsland is de opvatting toegedaan dat de toepassing van de emigratieheffing niet wordt doorkruist door belastingverdragen. Sinds de invoering van de emigratieheffing streeft Nederland er evenwel naar de emigratieheffing expliciet in het verdrag te verankeren. Duitsland, dat al veel langer een emigratieheffing kent, heeft slechts incidenteel bepalingen opgenomen waarin de gevolgen van de emigratieheffing worden geregeld. Een verklaring hiervoor zou kunnen zijn dat Duitsland in tegenstelling tot Nederland geen kwijtschelding kent voor door de nieuwe woonstaat geheven belasting over de reeds in de emigratieheffing betrokken waardeaangroei van het aanmerkelijk belang. Anders dan voor Duitsland (althans tot 2007), ligt het voor de hand de Nederlandse aanmerkelijkbelangbepaling voor zover deze ziet op de emigratieheffing, niet te voorzien van een vestigingseis. Opvallend is echter dat de Nederlandse belastingverdragen met een ‘echt’ aanmerkelijkbelangvoorbehoud2 die eis alle bezitten; de Duitse verdragen daarentegen – wellicht op verzoek van de verdragspartners – niet. Voorts is het opnemen van een nationaliteitseis en een maximum tarief in een aantal Nederlandse belastingverdragen uiteraard niet bevorderlijk voor de ongestoorde toepassing van de Nederlandse aanmerkelijkbelangwetgeving; zulks behoort dan ook niet tot het Nederlandse verdragsbeleid en komt niet meer voor in de recentere belastingverdragen waarin het aanmerkelijkbelangvoorbehoud is toegesneden op de emigratieheffing.

Naar mijn mening verdient de wijze waarop in een aantal Duitse belastingverdragen (met name de verdragen met Nieuw-Zeeland 1978 en Oostenrijk 2000, die geen eisen stellen aan de vestigingsplaats van de vennootschap) wordt voorgeschreven dat de aankomststaat een step-up verleent in geval de vertrekstaat een emigratieheffing heeft toegepast, de voorkeur boven de recente Nederlandse aanmerkelijkbelangbepalingen (zie bijvoorbeeld België 2001, Polen 2002 en Portugal 1999). De vormgeving van de Nederlandse bepaling is nodeloos ingewikkeld; nu Nederland geen heffingsrecht nastreeft met betrekking tot na emigratie behaalde aanmerkelijkbelangwinst – en dat ook niet krijgt toegekend onder bedoelde verdragsbepalingen – is een geheel op de emigratieheffing toegeschreven bepaling voldoende.

Tot slot mag de bijzondere vermogenswinstbepaling in artikel 8 van het huidige belastingverdrag Nederland-Duitsland 1959 niet onvermeld blijven. Artikel 8 bevat geen algemene vermogenswinstregel overeenkomstig artikel 13, lid 5, OESO-model-verdrag, maar wel een specifieke bepaling voor vermogenswinsten op aandelen:

Gezien de huidige aanmerkelijkbelangwetgeving van beide landen mag verwacht worden dat bij de herziening van het belastingverdrag3 rekening zal worden gehouden met de emigratieheffing.