6.7.2.2 Garantstellingen

Het feit dat garantstellingen onder voorwaarden kunnen zorgen voor toepassing van art. 10a, brengt rechtsonzekerheid met zich. Een lening wordt slechts ‘besmet’ door een garantstelling, indien (en voor zover) de debiteur de lening niet zonder deze garantstelling had kunnen verkrijgen. Vanuit het oogpunt van de ratio van de regeling is deze benadering goed te begrijpen. Het zou anders immers relatief eenvoudig zijn de toepassing van art. 10a te ontwijken. Aan de andere kant zorgt deze benadering voor belastingplichtigen voor aanzienlijke uitvoeringskosten.1 Hierbij valt te denken aan kredietwaardigheidsonderzoek en bankverklaringen.

In situaties van garantstellingen kan voorts een probleem ontstaan bij het leveren van het tegenbewijs ex art. 10a, lid 3, onderdeel b, zie paragraaf 6.5.3.3. Allereerst is het de vraag bij wie de compenserende heffing moet plaatsvinden. Is dit het verbonden lichaam dat garant staat of moet worden gekeken naar de crediteur(en)? Het lijkt mij logisch om te kijken naar de daadwerkelijke crediteuren. De debiteur weet in zo’n situatie lang niet altijd wie de crediteur(en) is (zijn) – denk aan obligaties aan toonder – laat staan dat hij inzicht heeft in de belastingpositie van zijn crediteur(en).2

Overigens is het de vraag in hoeverre de problematiek van garantstellingen nu daadwerkelijk leidt tot renteaftrekbeperking.3 De wetgever merkt in de MvT merkt aan als in overwegende mate zakelijke overwegingen, de situatie waarin aan belastingplichtige een lening is verstrekt door een verbonden lichaam, terwijl dit lichaam op zijn beurt leent van een derde.4 In het Besluit van 2 november 2001 merkt de staatssecretaris – in relatie tot art. 15, lid 5, onderdeel a (oud) – op, dat hij de situatie van een garantstelling aanmerkt als een situatie waarin de door belastingplichtige opgenomen lening voor de groep verbonden lichamen als geheel kan worden beschouwd als echte derdelening.5 Voor toepassing van art. 10a zou dit niet anders moeten zijn. Gelet op het voorgaande acht ik het logisch dat ook voor situaties ex art. 10a een op hoofdsom gegarandeerde lening opgenomen van een niet-verbonden lichaam kwalificeert als derdelening. Dit brengt mijns inziens mee dat belastingplichtige het vereiste tegenbewijs ex art. 10a, lid 3, onderdeel a levert.6

Tegen deze benadering kan worden ingebracht dat het voor de hand ligt dat de belastingplichtige in het voorbeeld in de MvT ook op eigen kracht direct van die derde had kunnen lenen.7 Bij een garantie op hoofdsom is dit evident niet het geval. De belastingplichtige kan slechts lenen omdat een groepsmaatschappij garant staat. In zo’n situatie wordt voor de groep als geheel bezien uiteindelijk wel van een derde geleend, maar is het de vraag hoe de relatie tussen belastingplichtige en de borg moet worden gekwalificeerd. Deze relatie is mogelijk onzakelijk indien een derde niet bereid is een lening te verstrekken. Vergelijk in dit verband paragraaf 6.4.4, waar ik verdedigde dat de correctie moet worden gevonden in de garantievergoeding die kan oplopen tot het nominale bedrag van de lening. In dit licht is het minder opvallend dat de situatie van een garantie op hoofdsom wordt gelijkgesteld met die van een interne lening die door de groepscrediteur wordt gefinancierd met een externe lening. Overigens wekt deze benadering wel enige bevreemding in het licht van de parlementaire geschiedenis, alwaar garantstellingen rechtens dan wel in feite direct of indirect kunnen/konden leiden tot interne leningen.