Hof Den Haag, 27-03-2024, nr. BK-23/726

De Inspecteur heeft met dagtekening 27 mei 2020 inzake schenking 1 en schenking 2 aan belanghebbende en de broer aanslagen schenkbelasting opgelegd.

Ten aanzien van schenking 1 heeft de Inspecteur het beroep op de eigenwoningvrijstelling geaccepteerd en aan belanghebbende en de broer aanslagen schenkbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van nihil. Deze aanslagen zijn niet in geschil.

Ten aanzien van schenking 2 heeft de Inspecteur het beroep op de eigenwoningvrijstelling niet gehonoreerd en aan belanghebbende en de broer aanslagen opgelegd naar te betalen bedragen van € 9.468.

Artikel 33, aanhef en sub 5, onder letter c, en sub 7, SW 1956 (tekst 2017) bepaalt:

“Van schenkbelasting is vrijgesteld, hetgeen wordt verkregen:

5° door een kind van de ouders, tot een bedrag van € 5.320, met dien verstande dat dit bedrag voor een kind tussen 18 en 40 jaar voor één kalenderjaar wordt verhoogd, mits op deze verhoogde vrijstelling in de aangifte een beroep wordt gedaan, tot een bedrag van:

(…)

c. € 100.000, onder bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden, indien het bedrag een schenking ten behoeve van een eigen woning betreft;

7° alle andere gevallen: € 2.129, met dien verstande dat dit bedrag voor iemand tussen 18 en 40 jaar voor één kalenderjaar, onder bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden, wordt verhoogd tot een bedrag van € 100.000 indien het een schenking ten behoeve van een eigen woning betreft en mits op deze vrijstelling in de aangifte een beroep wordt gedaan;”

Bij de Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2014) is de eigenwoningvrijstelling verruimd. In de Memorie van Toelichting is hierover het volgende opgenomen:

“4.11. Verruimen vrijstelling schenkbelasting

De eenmalig verhoogde vrijstelling in de schenkbelasting voor schenkingen van ouders aan kinderen tussen de 18 en 40 jaar voor schenkingen die verband houden met de eigen woning wordt op grond van het aanvullend pakket verruimd. In de Successiewet 1956 is een eenmalig verhoogde vrijstelling van € 51.407 opgenomen voor schenkingen van ouders aan kinderen tussen 18 en 40 jaar, mits de schenking verband houdt met de verwerving of verbouwing van een eigen woning, de afkoop van rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot die woning dan wel voor de aflossing van de eigenwoningschuld van het kind. In de eerste plaats wordt de hoogte van de vrijstelling tijdelijk (namelijk van 1 oktober 2013 tot 1 januari 2015) verruimd van het huidige bedrag van de vrijstelling van € 51.407 tot € 100.000. Voorts vervalt eveneens tijdelijk (voor dezelfde periode) de beperking dat de schenking moet zijn gedaan van een ouder aan een kind tussen 18 en 40 jaar. Dit betekent dat van 1 oktober 2013 tot 1 januari 2015 iedereen van een familielid of van een derde vrij van schenkbelasting een schenking mag ontvangen van maximaal € 100.000, mits deze wordt aangewend voor de eigen woning. (…)”(Memorie van Toelichting, Kamerstukken II, 2013/14, 33 752, nr. 3, p.21).

De eigenwoningvrijstelling geldt dus per schenker. Indien een begiftigde van verschillende schenkers € 100.000 ontvangt voor de eigen woning, geldt de vrijstelling van € 100.000 voor ieder van die schenkingen.

“Verruimen vrijstelling schenkbelasting

(…) Mevrouw […] vraagt of het mogelijk is om het bedrag waarvoor de verruimde schenkingsvrijstelling geldt over meerdere jaren uit te smeren.

De eenmalig verruimde vrijstelling geldt slechts eenmalig. Wel is het mogelijk om bijvoorbeeld in 2013 een bedrag tot € 51.407 te schenken voor de eigen woning onder de reguliere verhoogde vrijstelling, mits hierin een eerder jaar geen gebruik van is gemaakt, en dit bedrag in 2014 aan te vullen tot € 100.000 met een tweede schenking voor de eigen woning, waarbij een beroep wordt gedaan op de tijdelijk verruimde vrijstelling.

Verder vraagt mevrouw […] of het verkrijgen van de € 100.000 van verschillende schenkers mogelijk is. Dit is inderdaad het geval. Het is zelfs zo dat deze vrijstelling per schenker geldt. Indien een begiftigde dus van verschillende schenkers € 100.000 krijgt voor de eigen woning, geldt de vrijstelling van € 100.000 voor ieder van die schenkingen.”

(Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 31 oktober 2013, Kamerstukken II, 2013/14, 33 752, nr. 16, p. 21).

Bij de verruiming van de eigenwoningvrijstelling is aandacht gevraagd voor de mogelijkheid van het zogenoemde kruislings schenken. Hieronder werd verstaan het geval waarin een ouder in plaats van € 200.000 aan zijn kind te schenken, aan dit kind een bedrag van € 100.000 schenkt en dit kind via een derde alsnog € 100.000 ontvangt, omdat de ouder aan het kind van die derde ook € 100.000 schenkt onder de voorwaarde dat die derde op zijn beurt € 100.000 aan het kind van de ander schenkt:

“Verder vragen de leden van de fractie van de PvdA om een reactie op een mogelijk onbedoeld effect dat de NOB signaleert: in plaats van dat een ouder € 200.000 schenkt aan zijn eigen kind, schenkt hij € 100.000 aan zijn eigen dochter en € 100.000 aan de dochter van zijn broer. Zijn broer doet hetzelfde, waardoor bewerkstelligd wordt dat € 200.000 per persoon belastingvrij is ontvangen. De leden van de fractie van de PvdA vragen of dit effect kan optreden en wat hiertegen zal worden gedaan. De leden van de fractie van het CDA vragen of de Belastingdienst wel in de gelegenheid is om misbruik in de vorm van kruislingse schenkingen te bestrijden wanneer dit veel mankracht kost. Ook de leden van de fractie van D66 vragen naar misbruikmogelijkheden in verband met de verhoogde vrijstelling voor schenkingen aan derden. Iemand kan inderdaad van meer personen een schenking ontvangen die, wanneer die wordt gebruikt voor de eigen woning of het aflossen van een schuld in verband met die eigen woning, is vrijgesteld. Dit past geheel in de gedachte van deze tijdelijke verruiming. In de geschetste situatie waarbij twee broers hebben afgesproken kruislings te schenken aan elkaars kind is het echter de vraag of hier wel sprake is van een schenking aan het kind van de ander. In feite krijgt door de afspraak met de broer het eigen kind € 200.000 van de eigen ouder waarvan € 100.000 via de broer, en ontvangt het kind van die broer ook € 200.000 van de eigen vader. Voor de schenkbelasting geldt dat voor de helft van de totale schenking een beroep kan worden gedaan op de tijdelijk verhoogde vrijstelling van € 100.000. De Belastingdienst zal dergelijke constructies bestrijden in het reguliere toezicht. De constatering dat iemand van meerdere personen (al dan niet in familieverband) een schenking heeft ontvangen kan daarbij een signaal zijn. In werkgever/ werknemerrelaties, waar de leden van de fractie van D66 naar vragen, is in beginsel sprake van (verkapt) loon, en niet van een schenking.”

(Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 2013/14, 33 752, nr. 11, p. 63.)

Verder is aan de orde geweest of bij kruislings schenken sprake is van vrijgevigheid:

“De leden van de fractie van de SP vragen of het kabinet heeft meegenomen dat indien banken de boete bij vervroegd aflossen laten vervallen in het geval sprake is van een schenking, twee personen die willen aflossen dit via een kruislingse schenking boetevrij kunnen doen. Er wordt op gewezen dat alle banken sowieso voorzien in de mogelijkheid om een deel van de hypotheeksom (met een minimum van 10%) boetevrij kunnen aflossen. Voorts is een voorwaarde voor een schenking dat sprake is van vrijgevigheid; of hiervan sprake is als twee belastingplichtigen elkaar geld geven om boetevrij af te kunnen lossen is zeer de vraag.”

(Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 11. p. 64/65.)

Bij de Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2016) kwamen de verhoogde eigenwoningvrijstelling en het kruislings schenken weer aan de orde:

“Bij de structurele verruiming van de verhoogde schenkingsvrijstelling eigen woning blijft het uitgangspunt van de bestaande eenmalige verhoogde schenkingsvrijstelling van kracht. Dit impliceert dat eenmalig, dus in één kalenderjaar, sprake is van een verhoogde schenkingsvrijstelling eigen woning voor schenkingen van ouders aan kinderen en voor schenkingen aan een en dezelfde derde verkrijger.”

(Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 11, p. 71.)

“De leden van de fractie van de SP vragen of het verhogen van de vrijstelling naar € 100.000 geen stimulans geeft om gebruik te maken van ongewenste constructies en hoe de Belastingdienst gaat controleren dat de schenking aan de eigen woning is besteed. Daarnaast vragen deze leden welke maatregelen worden genomen wanneer de middelen voor andere zaken worden benut en hoe ex ante door de wetgever ongewenste constructies kunnen worden tegengegaan. Ook de leden van de fractie van het CDA vragen of de bredere reikwijdte naar derden constructies mogelijk gaat maken voor mensen met zeer veel geld. Zij vragen of de Belastingdienst alert is op dit soort constructies en zo ja, hoe de Belastingdienst daarachter kan komen. De regeling bevat naar het oordeel van het kabinet voldoende waarborgen om er voor te zorgen dat deze in lijn met de doelstellingen wordt benut. (…)Er is een koppeling gelegd tussen de systemen van de schenk- en erfbelasting en de systemen van de inkomstenbelasting ten behoeve van deze contra-informatie. Daarnaast vindt toezicht plaats op dezelfde manier als bij de andere eenmalige vrijstellingen, namelijk door uitworp en controle. De Belastingdienst kan in het reguliere toezicht bovendien de gevallen met mogelijke kruislingse schenkingen er uit filteren op basis van verschillende signalen. Als er bij een persoon sprake is van meerdere hoge bedragen aan schenkingen, dan valt dat op. Wanneer de inspecteur constateert dat de schenking voor een doel is aangewend dat niet is toegelaten onder de regeling, wijkt hij af van de aangifte. Wanneer op dat moment al een aanslag was opgelegd, kan de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen, mits aan de daarvoor geldende vereisten is voldaan.

Tevens vragen de leden van de fractie van het CDA of de Belastingdienst bij de beoordeling van een aangifte schenkbelasting met betrekking tot de onderhavige vrijstelling ook expliciet kijkt naar de persoon van de schenker en of in de systemen van de Belastingdienst de schenkingen aan elkaar gekoppeld kunnen worden. Verder vragen zij hoe het zit als de tegenprestatie van de ene ouder niet bestaat uit een spiegelbeeldige schenking, maar uit een ander geldelijk voordeel richting de bevriende ouder. Deze twee vragen interpreteer ik als een vraag naar het toezicht op de constructie van de spiegelbeeldige schenking. Deze constructie, waarbij bijvoorbeeld twee broers hebben afgesproken schenkingen te doen aan elkaars kind, leidt niet tot een dubbele vrijstelling. Zoals al in de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2014 is vermeld, krijgt bijvoorbeeld het eigen kind door de afspraak met de broer € 200.000 van de eigen ouder waarvan € 100.000 via de broer en ontvangt het kind van die broer ook € 200.000 van de eigen vader. Voor de schenkbelasting geldt dat voor de helft van de totale schenking een beroep kan worden gedaan op de vrijstelling van € 100.000. De vorm waarin de compensatie van de schenking plaatsvindt, namelijk door een spiegelbeeldige schenking of anderszins, maakt voor de herkwalificatie geen verschil. In genoemde nota naar aanleiding van het verslag wordt verder vermeld dat de Belastingdienst dergelijke constructies zal bestrijden in het reguliere toezicht. De constatering dat iemand van meerdere personen (al dan niet in familieverband) een schenking heeft ontvangen kan daarbij een signaal zijn. De Belastingdienst beschikt over voldoende informatie om toezicht te houden op dit soort constructies. Er is data-analyse mogelijk op een combinatie van schenkingen aan één persoon door meerdere schenkers en op schenkingen van één persoon aan meerdere ontvangers. Om van de regeling gebruik te kunnen maken moet altijd verplicht een aangifte schenkbelasting worden ingeleverd, waardoor de identiteit van alle schenkers en ontvangers die eventueel betrokken zouden zijn in een constructie bekend is bij de Belastingdienst.”

(Nota naar aanleiding van het Verslag, Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 11, p. 75/76.)

Volgens het bepaalde in artikel 1, lid 7, SW 1956 moet, voor zover hier van belang, onder schenking worden verstaan de gift, bedoeld in artikel 7:186, lid 2, BW. Volgens artikel 7:186, lid 2, BW wordt als gift aangemerkt iedere handeling die er toe strekt dat degeen die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt.

Fiscaalrechtelijke (her)kwalificatie

Het Hof zal eerst ingaan op de, naar het Hof begrijpt, door de Inspecteur voorgestane fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten en rechtshandelingen. In geval van fiscaalrechtelijke kwalificatie wordt niet de civielrechtelijke kwalificatie van de feiten en de rechtshandelingen gevolgd maar een fiscaalrechtelijke duiding van die feiten en rechtshandelingen indien aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet (vgl. HR 15 december 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3862, BNB 2000/126). Het Hof verstaat het standpunt van de Inspecteur aldus dat op grond van fiscaalrechtelijke kwalificatie schenking 2 door mevrouw [C] wordt aangemerkt als een schenking door moeder [B] , en schenking 3 wordt geacht te zijn gedaan door mevrouw [C] .

Het Hof overweegt dat uit de wettekst en daaraan ten grondslag liggende wetsgeschiedenis onder 5.2.1 tot en met 5.2.5 volgt dat het doel en de strekking van de (verruimde) eigenwoningvrijstelling voor het onderhavige jaar inhoudt dat deze vrijstelling op door ouders gedane schenkingen aan hun kinderen, slechts eenmalig toepassing vindt. En wel op de in één kalenderjaar gedane schenkingen tot een maximum van € 100.000 (met de voor het onderhavige geval niet van belang zijnde mogelijkheid van spreiding van deze vrijstelling over drie opeenvolgende kalenderjaren op grond van artikel 33a, tweede lid, SW 1956). Voorts is expliciet in de wetsgeschiedenis aan de orde gekomen dat indien een begiftigde van verschillende schenkers € 100.000 ontvangt voor de eigen woning, de vrijstelling van € 100.000 voor ieder van die schenkingen geldt (zie onder 5.2.2). Daarbij is aan de orde geweest dat de wetgever de mogelijkheid van het kruislings schenken ongewenst acht (5.2.3 en 5.2.4).

Het Hof overweegt dat uit de gegeven feiten en rechtshandelingen volgt dat ten aanzien van schenking 2 en schenking 3 in samenhang bezien sprake is van – een door de wetgever ongewenste vorm van – het kruislings schenken. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat (i) tegenover de vermogensverschuiving van moeder [B] ter zake van schenking 3, een even grote vermogensverschuiving staat van mevrouw [C] ter zake van schenking 2, of wel de omvang van schenking 2 (aan belanghebbende € 100.000 en aan de broer € 100.000) is in totaal even groot als schenking 3 (4 keer € 50.000 aan de kinderen van mevrouw [C] ), (ii) niet aannemelijk is dat mevrouw [C] zou zijn overgegaan tot het doen van schenking 2 indien moeder [B] schenking 3 niet zou doen. Weliswaar heeft de gemachtigde ter zitting gesteld dat voor moeder [B] en voor mevrouw [C] gegeven de omvang van hun vermogen, het niet ongewoon zou zijn om dit soort schenkingen aan derden te doen ook zonder daarvoor een tegenprestatie te verwachten, echter het Hof acht die stelling zonder onderbouwing niet aannemelijk, (iii) tussen de schenkingen relatief korte tijd is verstreken en (iv) zowel schenking 2 als schenking 3 zijn gedaan met het oog op de toepassing van de eigenwoningvrijstelling. Dit kruislings schenken leidt naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval tot strijd met het doel en de strekking van de SW 1956 als aangehaald onder 5.4.2, aangezien daarmee zou worden bewerkstelligd dat belanghebbende zowel voor haar aandeel in schenking 1 als in schenking 2 de eigenwoningvrijstelling zou kunnen toepassen en bij moeder [B] in verband met die schenkingen – voor zoveel nodig door tussenkomst van mevrouw [C] – vermogensverschuivingen hebben plaatsgevonden. De Inspecteur heeft daarom terecht bepleit dit kruislings schenken te bestrijden door middel van een fiscaalrechtelijke interpretatie van de feiten en rechtshandelingen.

Fiscaalrechtelijke kwalificatie heeft tot gevolg dat het door belanghebbende in het onderhavige jaar ontvangen aandeel in schenking 2, geacht wordt – door tussenkomst van mevrouw [C] – te zijn ontvangen van moeder [B] . Aangezien belanghebbende haar aandeel in schenking 1 eveneens heeft ontvangen van moeder [B] en daarop door de Inspecteur de eigenwoningvrijstelling is toegepast, heeft de Inspecteur terecht de toepassing van de eigenwoningvrijstelling op schenking 2 ten aanzien van belanghebbende geweigerd aangezien die toepassing in strijd zou komen met het doel en de strekking van de eigenwoningvrijstelling op schenkingen van ouders aan hun kinderen.

Wetsontduiking

Voor zover zou moeten worden geoordeeld dat een fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten en rechtshandelingen niet leidt tot het door de Inspecteur beoogde gevolg, zal het Hof in het navolgende ingaan op de door de Inspecteur bepleite toepassing van fraus legis.

Het Hof overweegt dat een geval van wetsontduiking zich voordoet indien (a) het ontgaan van schenkbelasting het doorslaggevende motief is geweest voor het doen van het kruislings schenking, en bovendien (b) het in strijd zou komen met doel en strekking van artikel 33, aanhef en sub 5, letter c, SW 1956, indien ten aanzien van belanghebbende zowel voor haar aandeel in schenking 1 als in schenking 2 de eigenwoningvrijstelling van toepassing zou zijn.

Het Hof overweegt dat in het onderhavige geval zowel is voldaan aan het voor de toepassing van fraus legis vereiste norm- als aan het motiefvereiste. De toepassing van de eigenwoningvrijstelling op schenking 2 leidt naar het oordeel van het Hof tot strijd met het doel en de strekking van artikel 33, aanhef en sub 5, letter c, SW 1956 zoals deze volgen uit voormelde wetsgeschiedenis onder 5.2.1 tot en met 5.2.5. aanzien de eigenwoningvrijstelling ten aanzien van belanghebbende toepassing heeft gevonden op haar aandeel in schenking 1, en ten aanzien van schenking 2 en schenking 3 sprake is van kruislings schenken. Het Hof neemt daarbij in aanmerking de onder 5.4.3. vermelde feiten en rechtshandelingen. Voorts acht het Hof aannemelijk dat dit kruislings schenken geen ander motief heeft gediend dan het ontgaan van schenkbelasting. Wat dit laatste betreft, is gesteld noch gebleken dat er andere motieven aan het kruislings schenken ten grondslag hebben gelegen, dan het ontgaan van de in artikel 33, aanhef en sub 5, letter c, SW 1956 opgenomen eenmalige mogelijkheid tot schenking onder toepassing van de (verruimde) eigenwoningvrijstelling: belastingverijdeling is daarom de volstrekt overwegende beweegreden voor de kruislingse schenking.

Het Hof overweegt voorts dat het kruislings schenken – bij aanwezigheid van voldoende vermogen – steeds weer met andere derden kan worden toegepast waardoor evenzoveel keer van de eigenwoningvrijstelling gebruik zou kunnen worden gemaakt, met evenzoveel keer een vermogensverschuiving van de eigen ouder(s) naar (kinderen van) derden. Met andere woorden, het aanvaarden van de door belanghebbende beoogde fiscale gevolgen, te weten het kunnen toepassen van de eigenwoningvrijstelling op schenking 2 naast de reeds toegepaste vrijstelling op schenking 1, zou de weg openen naar een herhaalbaar en willekeurig ontgaan van schenkbelasting. Dat is naar het oordeel van het Hof niet de bedoeling van de wetgever geweest. De toepassing van fraus legis leidt ertoe dat schenking 2 geacht wordt te zijn gedaan door moeder [B] . Daarvan uitgaande heeft de Inspecteur terecht de toepassing van de eigenwoningvrijstelling op het aandeel van belanghebbende in schenking 2 geweigerd, aangezien die vrijstelling reeds is verleend voor haar aandeel in schenking 1 die eveneens is gedaan door moeder [B] .

Kruislings schenken onderkend door wetgever

Dat in het onderhavige geval met betrekking tot schenking 2 en schenking 3 sprake is van het kruislings schenken is door belanghebbende ook niet weersproken, echter zij vindt dat de eigenwoningvrijstelling zowel op schenking 1 als schenking 2 van toepassing is gegeven de wettekst en de omstandigheid dat de wetgever het kruislings schenken heeft onderkend maar de wettekst daarop niet heeft aangepast. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat het feit dat de wetgever de mogelijkheid van het kruislings schenken onder ogen heeft gezien maar de SW 1956 daarop niet heeft aangepast, in de weg zou staan aan het herkwalificeren van de feiten en rechtshandelingen dan wel aan het bestrijden van wetsontduiking (vgl. HR 15 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY0548, BNB 2013/151 en HR 10 juli 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ2006, BNB 2009/237). De Staatssecretaris van Financiën heeft zich over het kruislings schenking meermalen uitgelaten (vgl. r.o. 5.2.3 tot en met 5.2.5 hiervoor) en aan de Tweede Kamer meegedeeld dat hij dit als constructie beschouwt die in het traject van het doen van aangifte en het opleggen van de aanslag schenkbelasting zal worden bestreden. De wetgever heeft derhalve geenszins vertrouwen gewekt dat het kruislings schenken niet zou worden bestreden met een beroep op bijvoorbeeld fiscaalrechtelijke kwalificatie of fraus legis.

Slotsom

Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen faalt het hoger beroep van belanghebbende. Dit leidt ertoe dat de uitspraak van de Rechtbank wordt bevestigd op andere gronden.