3.4.2 De voorrangsregel van de meerderheid van gevallen

Met de arresten BNB 1992/294 en 295 heeft de Hoge Raad een belangrijke uitbreiding aan de rechtsbescherming van de belastingplichtigen gegeven. De voorrangsregel die uit de arresten is af te leiden, luidt als volgt:

In deze regel kunnen de volgende criteria worden onderkend:

Evenals de voorrangsregel van het oogmerk van begunstiging is ook de meerderheidsregel in bepaalde opzichten zeer verwant met de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid. Deze verwantschap komt met name tot uitdrukking in het eerste criterium van de ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Het gaat bij de meerderheidsregel om hetzelfde criterium. Ook het criterium van de bevoegdheid van de inspecteur is reeds eerder behandeld. De eigen aard van de meerderheidsregel komt aldus vooral in het tweede en derde criterium naar voren.

Zoals hierboven opgemerkt delen de meerderheidsregel en de regel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid het criterium van de ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Bij zijn beoordeling of het gelijkheidsbeginsel is geschonden gaat de rechter bij beide voorrangsregels hetzelfde traject. Voor de behandeling van dit criterium verwijs ik naar de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid.1 Ik maak hier nog een tweetal opmerkingen.

Allereerst heb ik er bij de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid op gewezen dat er naast de ongelijke behandeling van gelijke, gevallen nog twee situaties zijn waarin het gedrag van de inspecteur tot een schending van het gelijkheidsbeginsel kan leiden. Deze twee situaties zijn in de rechtspraak nog nauwelijks aan de orde geweest. Het gaat om de onevenredig ongelijke behandeling van ongelijke gevallen en de gelijke behandeling van ongelijke gevallen. Vrijwel alle gevallen waarin de rechter de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid toepast, betreffen de ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Uit de aard van de meerderheidsregel vloeit voort dat het ook bij deze regel praktisch uitsluitend zal gaan om de ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Ongelijke gevallen die gelijk dan wel onevenredig ongelijk worden behandeld laten zich niet gemakkelijk voorstellen als een meerderheid van vergelijkbare gevallen. In de jurisprudentie van de meerderheidsregel is het tot nu toe steeds gegaan om de ongelijke behandeling van gelijke gevallen.

De tweede opmerking betreft de bewijsrechtelijke kant van de meerderheidsregel. Bij de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid heb ik aangegeven dat de belastingplichtige zoveel gevallen moet aandragen dat daaraan een vermoeden van ongelijke behandeling, c.q. beleid kan worden ontleend. Bij de meerderheidsregel gaat het er uiteindelijk om dat komt vast te staan dat in een meerderheid van de vergelijkbare gevallen de juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Houdt de meerderheidsregel in bewijsrechtelijk opzicht nog een verandering in? Moet de belastingplichtige de meerderheid van gevallen aandragen? Een dergelijke zware bewijslast zou bepaald ongewenst zijn en kan bovendien niet uit de rechtspraak worden afgeleid.2

Een redelijke verdeling van de bewijslast houdt mijns inziens in dat de belastingplichtige ten aanzien van de groep waartoe hij behoort het vermoeden van de ongelijke behandeling aannemelijk maakt.3 en dat vervolgens de inspecteur aangeeft of hij die ongelijke behandeling in de meerderheid van de gevallen heeft gepleegd.

Het meerderheidscriterium lijkt een eenvoudig criterium van kwantitatieve aard. Een meerderheid is aanwezig als het aantal gevallen waarin de juiste wetstoepassing achterwege is gebleven groter is dan het aantal gevallen waarin de wet juist is toegepast.4 Daarvoor is minimaal nodig de helft plus een. Om de meerderheid te kunnen bepalen is het evenwel eerst nodig het totaal van de gevallen, waarmee moet worden vergeleken, vast te stellen. Het lijkt erop dat de Hoge Raad in de standaardarresten BNB 1992/294 en 295 twee methoden hanteert om het totaal en in het verlengde daarvan de meerderheid vast te stellen.5

De eerste methode is aan de orde in BNB 1992/295 inzake de werknemers van het Benelux-Merkenbureau. In zijn verwijzingsopdracht overweegt de Hoge Raad dat het niet in geschil is tussen partijen dat de werknemers moeten worden beschouwd als een groep gelijke gevallen. Naar het oordeel van de Hoge Raad geeft dit uitgangspunt niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Hiermee heeft de rechter het totale aantal van de in de beschouwing te betrekken gevallen bepaald. In casu het aantal werknemers van het Benelux-Merkenbureau dat de nabetaling heeft ontvangen. Het vaststellen van de meerderheid is vervolgens een betrekkelijk simpele zaak.

Op grond van het bovenstaande kan worden aangenomen dat de Hoge Raad – op zijn minst in sommige gevallen – de aanwezigheid van een groep voldoende acht. Een en ander is uiteraard van groot praktisch belang voor de belastingplichtigen. Zonder deze eis, neerkomende op een beperking van het aantal in ogenschouw te nemen gevallen, zou des bepaling van de meerderheid in veel situaties een volstrekt ondoenlijke zaak zijn. De inspecteur is immers altijd wel in staat om een aantal gevallen te noemen waarin de wet juist is toegepast.

De vraag wat de Hoge Raad precies onder een groep verstaat is hiermee nog niet beantwoord. De Hoge Raad heeft hiertoe een poging gedaan in het andere arrest van dezelfde datum: BNB 1992/294, het arrest inzake de onroerend-goedbelasting van de gemeente Zoetermeer. In dit arrest kiest de Hoge Raad voor een andere methode. Na eerst te hebben verwezen naar zijn principiële overwegingen van het arrest inzake het Benelux-Merkenbureau licht hij vervolgens toe wat hij onder de beperking tot de meerderheid verstaat. Hij overweegt: ‘Uit de beperking tot de meerderheid van de gevallen vloeit noodzakelijkerwijs voort dat voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel hier dan ook alleen plaats is indien sprake is van onderling te vergelijken woningen, dat wil zeggen woningen die het kenmerk of de kenmerken gemeen hebben ten aanzien waarvan de voor de waardebepaling van belang zijnde fout is gemaakt en zich te dien aanzien onderscheiden van andere woningen’. Hier kiest de Hoge Raad dus niet als aangrijpingspunt de groep, maar de aanwezigheid van een concreet kenmerk ten aanzien waarvan de fout is gemaakt.

Hoe moet bij deze tweede methode de eis van een gemeenschappelijk kenmerk worden begrepen? Bij de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid heb ik aangegeven dat de doelstelling van een regeling het perspectief vormt van waaruit moet worden beoordeeld of gevallen gelijk zijn. De doelstelling van een regeling bepaalt welke kenmerken relevant zijn. Elk geval dat die kenmerken vertoont valt onder de desbetreffende regeling. Er is daarmee sprake van een principiële onbepaalbaarheid van het aantal gevallen dat onder een regeling valt. Deze onbepaalbaarheid vloeit rechtstreeks voort uit het gelijkheidsbeginsel zelf. De Hoge Raad gaat thans in het kader van de toepassing van de meerderheidsregel duidelijk een stap verder. De principiële onbepaalbaarheid van het aantal wordt door de rechter losgelaten. Vanwege de meerderheidsregel moet de rechter tot een nadere afgrenzing van het aantal gevallen komen. Daartoe acht hij dan relevant de concrete inhoud van een bepaald gemeenschappelijk kenmerk. In het geval van het arrest is dat het al dan niet gelegen zijn aan een bepaalde singel. Op deze wijze bakent de Hoge Raad binnen het geheel van vergelijkbare gevallen een groep van gevallen af die alle de desbetreffende specifieke inhoud van het kenmerk gemeen hebben.

Deze tweede methode moet als de meest fundamentele van de twee worden beschouwd. De eerste methode is in deze visie te beschouwen als een verkorte variant van de tweede. De groep moet worden gezien als het geheel van de gevallen die de concrete inhoud van dat kenmerk met elkaar gemeen hebben ten aanzien waarvan de fout is gemaakt. In het arrest BNB 1992/295 vormen de woningen die aan een singel zijn gelegen aldus een groep. De concrete, gelijke inhoud van het gemeenschappelijke kenmerk maakt de werknemers van het Benelux-Merkenbureau dan wel de huizen gelegen aan een bepaalde singel tot een groep.

Vanuit een methodisch zuivere toepassing van het gelijkheidsbeginsel verdient de tweede methode zeker de voorkeur. De rechter transformeert de onbepaalbaarheid van het aantal tot een bepaalbare. Praktisch gesproken heeft de methode van de vaststelling van de groep ontegenzeggelijk grote betekenis om de totale omvang van de gevallen te bepalen. In het maatschappelijke verkeer is vaak zonder meer duidelijk wat als een groep kan worden beschouwd. Het kan erop worden gehouden dat met het begrip groep de Hoge Raad hetzelfde voor ogen heeft als met zijn omschrijving van de gevallen die het kenmerk of de kenmerken gemeen hebben ten aanzien waarvan de fout is gemaakt en zich te dien aanzien onderscheiden van andere gevallen. Beide methoden dienen hetzelfde doel: beperking van het aantal in ogenschouw te nemen gevallen. Zonder deze beperking zou het praktische belang van de meerderheidsregel voor de belastingplichtigen aanzienlijk geringer zijn.6

Overigens is het zo dat deze beperking van het aantal gevallen op grond van een concreet gemeenschappelijk kenmerk ook een noodzakelijke voorwaarde is: het niet tot de groep van werknemers van het Benelux-Merkenbureau behoren dan wel het niet aan een singel gelegen zijn blokkeert de toepassing van de meerderheidsregel. Er is dus feitelijk een groep nodig. Hierin ligt ook een aangrijpingspunt voor het handelen van de fiscus besloten. Van de fiscus mag redelijkerwijs worden verwacht dat hij met het bestaan van groepen bij de organisatie en de uitvoering van de aanslagregeling rekening houdt.

Als aldus de omvang van de groep is vastgesteld kan vervolgens de meerderheid worden bepaald.7 Er is sprake van een meerderheid als bij de helft van de groep plus één de wet door de inspecteur onjuist is toegepast. Op een tweetal punten heeft de Hoge Raad een nadere verduidelijking gegeven. Ten eerste heeft de Hoge Raad in HR 5 oktober 1994, nr. 29839, BNB 1995/7 aangegeven dat de situatie van de belastingplichtige zelf moet worden gerekend tot de gevallen waarin de wet juist is toegepast. De belastingplichtige mag dus niet zijn eigen situatie buiten beschouwing laten. Ten tweede dient de groep uit minstens drie gevallen te bestaan. Een groep van twee kan niet een meerderheid van één opleveren. Aldus HR 1 juli 1992, nr. 26760, BNB 1992/307.

Niet elke meerderheid in kwantitatieve zin is ook een meerderheid in kwalitatieve zin. Het tweede criterium wordt ingeperkt door het derde criterium. Het aantal gevallen dat zich in eerste instantie als meerderheid van onjuiste wetstoepassingen aandient, moet in voorkomende situaties naar beneden worden bijgesteld. De Hoge Raad noemt twee categorieën van gevallen die bij de vaststelling van de meerderheid moeten worden geëlimineerd. Het zijn de vergelijkbare gevallen waarin de onjuiste wetstoepassing is veroorzaakt door het geringe financiële belang dan wel de gevallen waarin de aanslag niet overeenkomstig de wet is vastgesteld ten gevolge van tik- of schrijffouten of daarmee gelijk te stellen vergissingen. Alvorens nader op deze categorieën in te gaan is van belang erop te wijzen dat de Hoge Raad spreekt van vergelijkbare gevallen ‘zoals die’ en dan de twee categorieën noemt. Hieruit kan worden afgeleid dat volgens de Hoge Raad niet uitsluitend de genoemde categorieën in mindering op de meerderheid moeten worden gebracht, maar dat er ook nog andere kunnen zijn waarbij dit dient te geschieden. De Hoge Raad expliciteert dit verder niet. Afgezien van dit taalkundige argument zal er ook materieelrechtelijk behoefte blijken te zijn aan een grotere mogelijkheid om de meerderheid in neerwaartse richting bij te stellen. De rechtsbescherming van de belastingplichtige zou anders zijn doel voorbij schieten. Ik behandel eerst de twee wel genoemde categorieën.

Van de eerste categorie is sprake indien de juiste wetstoepassing vanwege het geringe financiële belang achterwege is gebleven. Terecht onderkent de Hoge Raad deze eerste categorie. Ook op het niveau van de concrete aanslagregeling wordt van de inspecteur verwacht dat hij doelmatigheidsoverwegingen in zijn besluitvorming laat meespelen.10 In HR 27 maart 1985, nr. 22528, BNB 1985/164 erkende de Hoge Raad reeds bij de toepassing van de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid dat het geringe financiële belang van een aan te brengen correctie een redelijke grond kan vormen voor een ongelijke behandeling. Hiermee haalt de rechter, maar dan als uitzondering op de hoofdregel van de objectivering, weer een subjectief element in huis. Indien de inspecteur op grond van doelmatigheid een correctie achterwege heeft gelaten, telt dat geval niet mee bij de bepaling van de meerderheid.11

De tweede categorie van gevallen die op de meerderheid in mindering moet worden gebracht is die van de tik- en schrijffouten en daarmee gelijk te stellen vergissingen. Het is duidelijk dat de Hoge Raad met deze formulering aansluiting heeft gezocht bij de jurisprudentie inzake de tik- en schrijffouten in het kader van de navordering van art. 16 AWR. Volgens deze rechtspraak is navordering, ondanks het ontbreken van een nieuw feit, mogelijk indien het voor de belastingplichtige aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de vaststelling van de aanslag berust op een tik- of schrijffout of een daarmee gelijk te stellen vergissing van de fiscus.

Ook hier introduceert de Hoge Raad een subjectief element, maar dan aan de kant van de belastingplichtigen. Indien de schrijf- of tikfout als zodanig kenbaar was voor de belastingplichtige, kan de bij de aanslagregeling gemaakte fout door middel van navordering worden hersteld.14 Daarbij moet men zich wel realiseren dat dit subjectieve element zich niet voordoet bij de belastingplichtige die een beroep doet op de meerderheidsregel maar bij de andere belastingplichtige bij wie de tik- of schrijffout is gemaakt. Indien het die andere belastingplichtige aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat er sprake is van een dergelijke fout in zijn aanslag of in de uitspraak op zijn bezwaarschrift kan de inspecteur navorderen. Dit subjectieve element bij de andere belastingplichtige werkt daarmee door naar de belastingplichtige die zich op de meerderheidsregel beroept.

Hiervoor heb ik al aangegeven dat het om een niet-limitatieve opsomming gaat. Een volgende categorie van gevallen houdt verband met de algemene bevoegdheid van de inspecteur om een navorderingsaanslag op te leggen. Ter staving van zijn beroep op de meerderheidsregel moet de belastingplichtige andere gevallen aandragen. Het is vervolgens niet onvoorstelbaar dat de inspecteur tot de conclusie komt dat in sommige van die gevallen een navorderingsaanslag moet worden opgelegd. De feiten die de belastingplichtige naar voren brengt kunnen dus grond opleveren voor het vermoeden dat bij andere belastingplichtigen de aanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. Met andere woorden, het beroep op het gelijkheidsbeginsel van de ene belastingplichtige kan de inleiding vormen voor het vermoeden aan de kant van de inspecteur dat er in het geval van een andere belastingplichtige een navorderingsaanslag moet worden opgelegd. Hoe moeten deze potentiële navorderingsgevallen worden behandeld bij de bepaling van de meerderheid? Moeten ze worden gerekend tot de gevallen van onjuiste wetstoepassing of moeten ze juist niet daartoe worden gerekend omdat de inspecteur de onjuiste wetstoepassing nog kan herstellen in een wetsconforme toepassing?15

In HR 5 oktober 1994, nr. 29839, BNB 1995/7 heeft de Hoge Raad zijn meerderheidsregel in dit opzicht verder uitgewerkt. Hij onderscheidt daarbij twee typen van gevallen. Ten eerste de gevallen waarin de belastingplichtige de voor de aanslagregeling van belang zijnde gegevens in zijn aangifte heeft vermeldt.16 Indien de inspecteur desondanks de aanslag onjuist heeft vastgesteld, heeft hij niet de mogelijkheid om zijn fout door middel van een navorderingsaanslag te herstellen. Dergelijke gevallen behoren tot de meerderheid van onjuiste wetstoepassingen. Indien de gegevens niet door de belastingplichtige in zijn aangifte zijn vermeld, het tweede type van gevallen, maakt de Hoge Raad een verder onderscheid tussen gevallen waarin de inspecteur nog een navorderingsaanslag kan opleggen en gevallen waarin dat niet meer mogelijk is, omdat de vijfjaarstermijn van de navordering is verstreken. De gevallen waarin herstel van de onjuiste wetstoepassing door een navorderingsaanslag nog mogelijk is, behoren niet tot de gevallen van onjuiste wetstoepassing. Anders gezegd, zij tellen mee voor het totaal van het aantal relevante gevallen, d.w.z van de groep, en wel als gevallen van juiste wetstoepassing. De Hoge Raad stelt daarbij als voorwaarde dat de inspecteur ook van plan moet zijn om na te vorderen.17 De gevallen waarin de navorderingstermijn is verstreken, bestempelt de Hoge Raad als gevallen van onjuiste wetstoepassing.

Het laatste punt van deze uitwerking van de meerderheidsregel vraagt nadere aandacht. De Hoge Raad bepaalt dat gevallen waarin de navorderingstermijn is verstreken, tot de gevallen moeten worden gerekend waarin de wet onjuist is toegepast. Ik acht dit onjuist. Het verdraagt zich niet met de strekking van de meerderheidsregel zoals die door de Hoge Raad zelf is verwoord. Het gaat bij de meerderheidsregel om een bescherming op basis van het gelijkheidsbeginsel tegen door de inspecteur gemaakte fouten. Er is echter geen sprake van een fout aan de kant van de inspecteur. Hij heeft de aanslag correct vastgesteld op grond van door de belastingplichtige verstrekte gegevens. Het verdient naar mijn mening de voorkeur om deze gevallen tot de gevallen te rekenen waarin de wet juist is toegepast.18

Ten slotte komt een categorie van gevallen aan de orde die zich nog niet in de rechtspraak heeft voorgedaan. Deze categorie van gevallen doet zich voor in de sfeer van de afdrachtbelastingen. De toepassing van het criterium van bijstelling van de meerderheid ondervindt hier een complicatie. Dit hangt enerzijds samen met het karakter van de afdrachtbelastingen en anderzijds met de eis van consistent handelen welke aan de meerderheidsregel ten grondslag ligt. Bij de afdracht-belastingen, zoals de loonbelasting en de omzetbelasting19, houdt de inhoudingsplichtige of belastingplichtige de belasting in en draagt deze af aan de ontvanger. Tegelijkertijd doet hij aangifte bij de inspecteur. Deze aangifte is niet veel meer dan een summiere specificatie van de afdracht.20 Deze methode van heffing brengt mee dat de betekenis van de meerderheidsregel anders is. Een verkeerde voldoening of afdracht van belasting in een meerderheid van de gevallen is op zich naar mijn mening niet voldoende voor een beroep op de meerderheidsregel. Er is immers geen sprake van inconsistent handelen van de inspecteur. Op dit punt is er een grote verwantschap met de toepassing van het vertrouwensbeginsel bij de afdrachtbelastingen. Bij de bespreking van de verschillende voorrangsregels van het vertrouwensbeginsel bleek steeds dat er meer nodig is dan de enkele aangifte om het vertrouwen op te baseren: hetzij een expliciete standpuntbepaling in de vorm van een toezegging, hetzij een uit andere omstandigheden af te leiden standpuntbepaling.21 ‘Van de inspecteur wordt verwacht dat hij zich consistent gedraagt ten opzichte van zijn eerder ingenomen standpunt. Indien een dergelijke standpuntbepaling wordt aangenomen, heeft dat in de regel tot gevolg dat de bevoegdheid om een naheffingsaanslag op te leggen wordt ingeperkt. De conclusie is dat binnen de sfeer van de afdrachtbelastingen de consistentie-eis meebrengt dat de meerderheidsregel alleen in het geding komt indien er bij de meerderheid van gevallen sprake is van een expliciete of impliciete standpuntbepaling van de kant van de inspecteur. De meerderheidsregel komt aldus in wezen neer op een analoge toepassing van het standpunt dat de inspecteur in de meerderheid van gevallen heeft ingenomen bij de minderheid van de gevallen.

Indien er geen standpuntbepaling aanwezig is, komt de meerderheidsregel niet aan de orde en kan de inspecteur ‘gewoon’ naheffen. Een gevolg hiervan is dat hij het aantal gevallen dat wordt aangedragen ter ondersteuning van een beroep op de meerderheidsregel kan reduceren door na te heffen.

Een kanttekening bij deze twee laatste categorieën, alsmede bij die van de schrijf- en tikfout is op haar plaats. Indien de rechter tot de conclusie komt dat een of meer van de aangedragen gevallen niet tot de meerderheid van gevallen kunnen worden gerekend, spreekt hij tevens uit dat naar zijn oordeel navordering dan wel naheffing in die andere gevallen op haar plaats is. Een beroep op de meerderheidsregel kan aldus een door de belastingplichtige niet bedoeld effect hebben voor andere belastingplichtigen. Uiteraard hebben de andere belastingplichtigen de mogelijkheid om ‘opnieuw’ het oordeel van de rechter te vragen indien hen een navorderingsaanslag terzake wordt opgelegd.22

Dit criterium is reeds aan de orde geweest bij de twee voorgaande voorrangsregels. Alleen die gevallen die zich voordoen onder de relatieve competentie van dezelfde inspecteur zijn relevant. Dit houdt in dat het groepscriterium verder wordt ingeperkt.23 Gevallen die tot dezelfde groep behoren maar onder een andere inspecteur vallen tellen niet mee. In HR 17 juni 1992, nr. 27048, BNB 1992/295, inzake de werknemers van het Benelux-Merkenbureau, gaf de Hoge Raad in zijn verwijzingsopdracht aan dat nog onderzocht moest worden of de toepassing door de inspecteur van het bijzondere tarief heeft plaatsgevonden bij de meerderheid van de werknemers voor zover die tot het ambtsgebied van de inspecteur van de belastingplichtige behoorden.24

Speelt bij de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid in voorkomende gevallen een rol dat het beleid wordt gecoördineerd op eenheidsoverstijgend niveau, bijvoorbeeld het Ministerie van Financiën, bij de meerderheidsregel doet zich dat juist van wege het geobjectiveerde karakter niet voor. Het aangrijpingspunt voor de meerderheidsregel is niet een beleid van de inspecteur dat eventueel nog gecoördineerd kan zijn, maar juist de fouten van de inspecteur. Als er sprake is van beleid aan de kant van de belastingdienst komt de meerderheidsregel niet aan de orde.25