4.3.3.5 Doeltreffendheid

Uit de parlementaire behandeling blijkt dat ‘met deze regeling wordt beoogd een faciliteit in het leven te roepen die enerzijds is gericht op de overdragende partij en anderzijds op de overnemende partij die als gevolg van de faciliëring bij de overdragende partij in staat moet worden geacht eenvoudiger de financiering van de koopsom te kunnen realiseren’.1 Voor de overnemer kan een financieringsprobleem worden opgelost en de overdrager wordt voor de bereidheid tot het overdragen tegen schuldigerkenning gecompenseerd met de mogelijkheid tot uitstel van betaling van de inkomstenbelasting. Het renteloze karakter van de faciliteit maakt het beroep op de invorderingsfaciliteit voor de overdrager aantrekkelijker. In dit opzicht is de faciliteit doeltreffend. Toch is het bereik van de faciliteit beperkt. Buiten de familiekring ligt het als gevolg van de daaraan verbonden risico’s minder voor de hand een onderneming tegen schuldigerkenning over te dragen.

Bij de in de vorige paragraaf besproken invorderingsfaciliteit bij overlijden van de winstgenieter is aan de orde geweest dat indien geen sprake is van liquiditeitsproblemen een invorderingsfaciliteit ook niet nodig is (paragraaf 4.3.2.6). De continuïteit van de onderneming wordt niet bedreigd. Er hoeven geen middelen aan de onderneming te worden onttrokken. Voor de hier te toetsen faciliteit is de analyse evenwel een andere. Hier kan zich de situatie voordoen dat de onderneming niet kan worden overgedragen indien de overnemer de koopprijs niet schuldig kan blijven. Dit kan de continuïteit van de onderneming schaden. Het kan nog wel zo zijn dat de overdrager over andere middelen beschikt waarmee de belastingclaim kan worden betaald. In paragraaf 6.2.1.3.b wordt een voorstel gedaan op welke wijze naar mijn mening hiermee rekening zou moeten worden gehouden.

Vervolgens is het de vraag of de in de faciliteit opgenomen voorwaarden bijdragen aan de doeltreffendheid van de regeling. De eerste voorwaarde is dat voldoende zekerheid wordt gesteld. De hoogte van de zekerheidsstelling moet steeds gelijk zijn aan de actuele waarde van de fiscale claim.2 In de toelichting op het amendement dat heeft geleid tot de invoering van de hier te toetsen faciliteit is aangegeven dat in voorkomende gevallen ook zekerheid kan worden gesteld door het aan de ontvanger verpanden van (een deel van) de vordering op de koper.3^, 4 Daarmee zal de voorwaarde dat zekerheid moet worden verstrekt niet tot al te veel problemen leiden.5 Met deze vorm van zekerheid loopt de overheid wel risico. In paragraaf 6.2.1.3.b wordt aan dit element aandacht besteed.

De faciliteit geldt alleen indien wordt overgedragen aan een natuurlijk persoon. Indien de onderneming ook aan een kapitaalvennootschap tegen schuldigerkenning zou kunnen worden overgedragen zou tevens een ruisende inbreng in een eigen vennootschap worden gefaciliteerd. Dit sluit niet aan bij de bedoeling van de faciliteit, zijnde het faciliteren van de overgang naar een, in economisch opzicht, ander subject, aldus de parlementaire geschiedenis.6 Hier kan ik mee instemmen. In dat kader is het te prefereren de overdracht aan een kapitaalvennootschap alleen dan niet toe te staan indien de oorspronkelijke ondernemer direct of indirect aandeelhouder wordt in de kapitaalvennootschap waaraan wordt overgedragen. Naar mijn mening moet daarentegen elke andere overnemer zelf kunnen beslissen in welke rechtsvorm deze de onderneming gaat uitoefenen. In art. 25, negentiende lid, derde volzin, IW 1990 is evenwel bepaald dat ingeval de overnemer de onderneming staakt de ontvanger het uitstel kan beëindigen. De vraag is hoe het begrip staking moet worden uitgelegd. Bij een ruisende inbreng in een kapitaalvennootschap wordt immers gestaakt. Dit zou betekenen dat de overnemer de onderneming gedurende de periode van het uitstel niet ruisend zou kunnen inbrengen zonder dat de overdrager de faciliteit verliest. In de Leidraad Invordering 2008 is evenwel opgenomen dat ‘(…) als de onderneming na de overdracht wederom is gestaakt en de overnemer als gevolg daarvan voldoende liquide middelen heeft verkregen om de verschuldigde overdrachtsprijs te kunnen voldoen’ de ontvanger het uitstel beëindigt.7 Dit duidt erop dat het inbrengen door de overnemer van de onderneming in een kapitaalvennootschap geen gevolgen zou hebben voor het uitstel van de overdrager, mits dit tegen schuldigerkenning gebeurt. Dat het uitstel van betaling wordt beëindigd indien de overnemer de ondernemingsactiviteiten daadwerkelijk staakt is overigens reëel. Er mag in die situatie worden verondersteld dat de overnemer zijn schuld aan de overdrager aflost. Het is aan de overdrager contractueel te regelen dat de overnemer bij staking van de onderneming zijn schuld aflost.

In de parlementaire behandeling is verder nog aangegeven dat voor de beperking van een overdracht aan een natuurlijke persoon bewust is aangesloten bij de systematiek van art. 3.63 Wet IB 2001 (doorschuiffaciliteit aan een medeondernemer of werknemer).8

De mogelijkheid tot het verkrijgen van uitstel is beperkt tot de in het kader van de overdracht begrepen vermogensbestanddelen (art. 25, achttiende lid, tweede volzin, IW 1990). Het uitstel geldt dus allereerst niet voor vermogensbestanddelen die onttrokken zijn naar privé. De regering heeft een faciliteit willen verlenen voor de situatie waarbij de onderneming wordt overgedragen tegen schuldigerkenning. Het is dan in lijn met het doel van de regeling geen uitstel te verlenen voor de belastingclaim rustende op niet-overgedragen vermogensbestanddelen. Dit geldt ook voor de fiscale reserves (art. 3.53 Wet IB 2001) en de terugkeerreserve (art. 3.54a Wet IB 2001).9 De herinvesteringsreserve en de egalisatiereserve kunnen nog wel betrekking hebben op in de overdracht begrepen vermogensbestanddelen. Ze kunnen zelf evenwel niet worden overgedragen. Het uitstel ziet dan ook naar mijn mening terecht niet op de stakingswinst toerekenbaar aan de vrijval van de fiscale reserves en terugkeerreserve.

De duur van het uitstel wordt in principe bepaald door de aflossingsperiode maar dit geldt uiterlijk tot het begin van het tiende jaar na afloop van het jaar waarin de stakingswinst is verantwoord (art. 25, achttiende lid, derde volzin, IW 1990). Ik schrijf hier in principe omdat de duur van het uitstel ook afhankelijk is van het moment van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn.10 Op het moment van het verstrijken van deze betalingstermijn moet het op dat moment schuldig gebleven gedeelte van de overdrachtsprijs worden gedeeld door de totale overdrachtsprijs en de uitkomst hiervan worden vermenigvuldigd met het bedrag van de belastingschuld. Vervolgens wordt het uitstel evenredig beëindigd, te beginnen bij de aanvang van het eerste kalenderjaar volgend op het kalenderjaar waarin de voor de aanslag geldende enige of laatste betalingstermijn vervalt (art. 25, negentiende lid, eerste volzin, IW 1990). Indien versneld wordt afgelost, heeft dit gevolgen voor het uitstel (art. 25, negentiende lid, tweede volzin, onderdeel d, IW 1990).11 Na de versnelde aflossing moet opnieuw worden berekend hoeveel het uitstel op dat moment mag bedragen. Verder ziet art. 25, negentiende lid, tweede volzin, onderdeel e, IW 1990 nog op de situatie waarbij de overnemer minder aflost dan het wettelijk veronderstelde evenredige aflossingsschema en de belastingschuldige pas later een belastingaanslag krijgt opgelegd.12

Naar mijn mening dragen bovengenoemde bepalingen bij aan de doeltreffendheid van de invorderingsfaciliteit. De regering wil alleen uitstel van betaling verlenen bij overdracht tegen schuldigerkenning en veronderstelt daarbij een maximale aflossingsperiode. Een maximale aflossingsperiode van tien jaar acht ik een goede keuze. Dit is in de praktijk niet ongebruikelijk. Indien er vervolgens versneld wordt afgelost of minder wordt afgelost, heeft dit gevolgen voor het bedrag waarvoor uitstel wordt gekregen.

De in art. 25, negentiende lid, IW 1990 opgenomen voorwaarde dat het uitstel wordt beëindigd indien de belastingschuldige overlijdt, acht ik niet doeltreffend. Indien partijen blijven voldoen aan de voorwaarden is het niet nodig het uitstel te beëindigen.13 In paragraaf 6.2.1.3.b wordt een aanpassing voorgesteld.