6.11.6 Beperking tot structuren met verbonden lichamen

Vanwege het gebruik van de term ‘rechthebbende’ kan art. 10a, lid 1 ook toepassing vinden buiten situaties van verbondenheid. Uit de wetsgeschiedenis valt overigens af te leiden dat ook art. 10a, lid 1 met name is gericht tegen schuldigerkenningen binnen concernverband.1 Thans vallen evenwel ook situaties van schuldig gebleven dividenduitkeringen aan aandeelhouders met relatief kleine belangen onder het bereik van dit artikel.2 In dergelijke situaties kan echter veelal tegenbewijs worden geleverd, nu onder meer het voeren van een consistente dividendpolitiek in de regel als zakelijk valt aan te merken. Desalniettemin gaat mijn voorkeur uit naar een zodanige aanpassing van de huidige tekst van art. 10a, lid 1 dat toepassing beperkt blijft tot schuldigerkenningen van winstuitdelingen enz. aan verbonden lichamen/personen. In het wetsvoorstel wordt een dergelijke wijziging doorgevoegd. Art. 10a (wv) geldt nog slechts in situaties waarin verbondenheid bestaat of ontstaat.3 Hierbij merk ik op dat de grens van verbondenheid (33 1/3%) arbitrair blijft.4

De vraag rijst hoe voor toepassing van art. 10a, lid 1, onderdeel c (wv) dient te worden omgegaan met opeenvolgende verwervingen/uitbreidingen. Art. 10a, lid 1, onderdeel c (wv) kan zo worden gelezen dat naar de letter van de wet slechts de laatste verwerving of uitbreiding is besmet, indien pas na deze verwerving of uitbreiding verbondenheid ontstaat tussen de overgenomen vennootschap en de belastingplichtige.

Art. 10a, lid 1, onderdeel c (wv) kan evenwel ook anders worden gelezen. Op enig moment na de eerste verwerving (namelijk na de uitbreiding met 3 1/3%) zijn de belastingplichtige en de geacquireerde partij namelijk verbonden. Gelet op de bewoordingen lijkt de eerste lezing mij het meest logisch; ‘na de verwerving’ moet worden gelezen als direct na de verwerving en niet op enig moment in de toekomst. Gelet op het bovenstaande voorbeeld is een dergelijke uitleg waarschijnlijk niet in overeenstemming met de ratio van de bepaling. Ik acht het daarom niet uitgesloten dat de fiscus het knippen van een acquisitie in twee delen (succesvol) bestrijdt met fraus legis, dan wel door een extensieve uitleg van art. 10a, lid 1, onderdeel c (wv). Structuren waar verbondenheid ontstaat tussen de belastingplichtige en de overgenomen partij door inkoop van aandelen van andere aandeelhouders vallen in mijn lezing niet onder het bereik van art. 10a. Voorts acht ik fraus legis – behoudens excessen – niet van toepassing. Ook de minister staat de benadering voor dat fraus legis slechts in zeer uitzonderlijke situaties aan de orde kan komen.5

De NOB vraagt waarom in art. 10a, lid 1, onderdeel c (wv), geen uitzondering is gemaakt voor aandelen die niet kwalificeren voor de deelnemingsvrijstelling.6 Dienaangaande merkt de minister op dat ook in zo’n situatie sprake kan zijn van een onzakelijke opzet gericht op belastingbesparing en dat als dat niet het geval is belastingplichtigen eenvoudig zakelijke overwegingen aannemelijk kunnen maken.7 Hoewel dit inderdaad denkbaar is, valt de keuze van de minister mijns inziens niet volledig te rijmen met paragraaf 1.1 van het besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/2662M, BNB 2006/90.

In de situatie van een activa-passivatransactie waarbij wordt afgerekend komt fraus legis in het geheel niet aan de orde, terwijl de acquisitie van een kwalificerend aandelenbelang in beginsel leidt tot beperking van renteaftrek, tenzij de belastingplichtige het tegendeel aannemelijk maakt. Overigens kan ik mij goed voorstellen dat de minister deze lijn kiest. Een andere benadering zou de wetgeving namelijk aanmerkelijk ingewikkelder maken, mede gelet op de flankerende wetgeving die ik nodig acht om misbruik tegen te gaan.