HR, 11-05-2012, nr. 10/05330

De feiten die het Hof heeft vastgesteld, en de feiten die zijn gesteld maar waaromtrent het Hof zich niet heeft uitgelaten, zijn als volgt samen te vatten.

Korter samengevat:

Belanghebbende heeft gesteld dat bij een voortvarender optreden van de inspecteur het oplopen van de onbetaald gelaten belastingschulden van [A] zou zijn voorkomen; dat in ieder geval op 9 november 2000 vaststond dat [A] in ernstige mate tekort schoot in de nakoming van haar fiscale verplichtingen; dat de ontvanger niet de vereiste zorgvuldigheid in acht heeft genomen door niettemin voort te gaan verklaringen van betalingsgedrag te verstrekken; dat belanghebbende bij het uitblijven van die verklaringen passende maatregelen zou hebben getroffen. Aan dit een en ander heeft belanghebbende verbonden dat de aansprakelijkstelling niet stand kan houden voor zover zij betrekking heeft op de belastingschulden die zijn ontstaan vanaf 9 november 2000. (Aanvullend beroepschrift d.d. 10 juli 2006, blz. 5 en 6, conclusie na verwijzing van 10 maart 2009, blz. 7–8, §§ 23 t/m 27 en pleitnota §§ 41–45).

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende aansprakelijk is voor de belastingschuld van [A] d.d. 5 december 2000 op grond van het feit dat zij niet voldoende aannemelijk heeft gemaakt te hebben beschikt over relevante verklaringen betalingsgedrag. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat ervan kan worden uitgegaan dat belanghebbende niet aansprakelijk kan worden gehouden voor de loonbelasting die voortvloeit uit het inlenen dat plaatsvindt binnen één maand na de afgifte van de verklaring inzake betalingsgedrag van 19 december 2001. Dit brengt mee dat belanghebbende niet aansprakelijk kan worden gehouden voor de loonbelastingschuld die ziet op de beloning van door werknemers van [A] ten behoeve van belanghebbende gewerkte uren binnen één maand na de afgifte van de voorbehoudsverklaring op 19 december 2001; dat wil zeggen de periode van 19 december 2001 tot en met 18 januari 2002.

Artikel 34 Inv. spreekt van hoofdelijke aansprakelijkheid. Door de werking van artikel 49, lid 1, Inv. is de ontvanger echter niet vrij in de keuze van degene van wie hij betaling vordert. Anders dan bij de hoofdelijkheid van artikel 6: 6 BW kan de inlener pas dan worden aangesproken, als de uitlener in gebreke is. In samenhang met artikel 49, lid 1 schept artikel 34 Inv. in wezen niet hoofdelijkheid, maar aansprakelijkheid voor onbetaald gelaten belastingschulden.

Artikel 34 Inv. betreft derhalve niet een door de inlener zelf belopen schuld, maar de afwenteling van schade die zijdens de ontvanger opkomt. Naar haar aard gaat het bij de inlenersaansprakelijkheid om allocatie van risico.

Deze aard van de aansprakelijkheid brengt met zich, dat de Ontvanger zich niet afzijdig mag houden wanneer hij de belastingschulden ziet oplopen. Als hij over concrete aanwijzingen beschikt dat de uitlener deze niet zal voldoen, is hij jegens de inleners gehouden daarnaar te handelen. Juist omdat het risico op hen is afgewenteld dient de Ontvanger zich ook hun belangen aan te trekken, en het zijne te doen om verdere schade te beperken (artikelen 6: 2 en 6: 101, lid 2, BW).

Het Hof heeft geoordeeld dat blijkens artikel 25, § 1, lid 16, van de Leidraad uitstel van betaling kan worden verleend nadat beslag is gelegd of zekerheid is gesteld. Bij uitzondering kan daarvan worden afgezien, indien hetzij de aard en de omvang van de schuld hetzij het in het verleden getoonde aangifte- en betalingsgedrag daartoe aanleiding geeft. Gelet op het bestaande vermoeden van omvangrijke fraude en valse aangiftes, de aard van de werkzaamheden (inlening van buitenlandse werknemers in de bouwsector) en het feit dat sprake was van een in het buitenland gevestigde uitlener die niet beschikte over vaste verhaalsobjecten hier te lande, kon deze uitzondering ten tijde van het verlenen van uitstel, naar het oordeel van het Hof, in redelijkheid niet aan de orde zijn, zodat de Ontvanger op basis van deze bepaling van de Leidraad geen uitstel mocht verlenen zonder beslag te leggen of zekerheid te verlangen. De Ontvanger heeft aan het verlenen van uitstel aan [A] echter niet de voorwaarde van het stellen van zekerheid verbonden. Er vanuitgaande dat een Ontvanger zijn taak slechts dan behoorlijk uitoefent indien hij ten minste handelt in overeenstemming met de Leidraad, kan worden geconcludeerd dat de Ontvanger door het verlenen van uitstel zonder zekerheid te verlangen, met minder zekerheid genoegen heeft genomen dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak zou hebben verlangd.

Het Hof heeft erkend dat de Ontvanger aldus zijn recht op verhaal ex artikel 34 Inv. in zoverre heeft verwerkt. De beperkende werking van de redelijkheid en billijkheid staat eraan in de weg dat de ontvanger belastingschulden op belanghebbende zou kunnen verhalen, waarvan het beloop op zijn eigen verzuim is terug te voeren (artikel 6: 2, lid 2, BW). Voor zover de ontvanger zijn schadebeperkingsplicht niet heeft nageleefd, sluit dat verhaal van schade uit (artikel 6: 101, lid 2 BW).

Het Hof heeft echter een onjuiste conclusie getrokken door te overwegen dat belanghebbende alleen met succes een beroep kan doen op de vrijwaring van aansprakelijkstelling in relatie tot de verklaring betalingsgedrag die door de belastingdienst is afgegeven op 19 december 2001.

Het is niet juist dat belanghebbende indertijd alleen deze verklaring heeft bekeken en dat alleen die verklaring in haar administratie is terug te vinden. Er zijn meer verklaringen uit de administratie van belanghebbende dan de ontvanger wil suggereren. Al eerder waren de verklaringen van 9 maart en 3 november 1998, 25 mei 1999 en 18 februari, 9 november 2000 en van 19 december 2001 getraceerd. Bij de voorbereiding van de conclusie na verwijzing is voorts de verklaring van 9 juni 2000 in de administratie aangetroffen. Deze verklaring bevond zich niet in het dossier van de ontvanger dat belanghebbende heeft mogen inzien en is in de stukken van de eerste aanleg niet genoemd, noch wordt zij in de conclusie van de A-G vermeld.

De ontvanger heeft in de eerste aanleg en blijkens het proces-verbaal van de zitting d.d. 3 november 2010 gesteld dat belanghebbende zelfs niet zou beschikken over de verklaringen betalingsgedrag van 9 november 2000 en 19 december 2001. De verklaring van 9 november 2000 is ook door belanghebbende in het aanvullend beroepschrift bij het Hof 's‑Hertogenbosch d.d. 29 augustus 2003 opgenomen en bij haar conclusie van repliek van 18 juni 2004 overgelegd. Volgens de daarop volgende conclusie van de ontvanger zouden deze en die van 19 december 2001 de enige verklaringen zijn waar belanghebbende indertijd over beschikte. Dat meende hij daaruit te kunnen afleiden, dat belanghebbende geen (andere) kopieën van verklaringen inzake betalingsgedrag in het geding had gebracht voordat zij inzage had gekregen in het dossier van de ontvanger. Dat was in november 2004.

Belanghebbende kan zich niet vinden in de uitspraak van het Hof Arnhem dat feitelijk geen betekenis kan worden gehecht aan de ongeclausuleerde verklaringen betalingsgedrag die in elk geval in het jaar 2000 zijn afgegeven door de belastingdienst en waarvan geen enkele discussie bestaat over de vraag of deze verklaringen zich in de administratie hebben bevonden van belanghebbende. 14. De ontvanger heeft een ‘schone’ verklaring afgegeven op dezelfde dag dat de inspecteur het rapport van zijn boekenonderzoek verzonden heeft, te weten op 9 november 2000. Het moet er voor worden gehouden dat de ontvanger op dat moment al wist, dat er een zeer substantiële aanslag zat aan te komen. Dat betekent dat hij niet de verklaring van die datum had mogen verstrekken. Op de voet van artikel 35, paragraaf 15, lid 8, van de Leidraad had hij het verzoek om zo een verklaring immers vooralsnog buiten behandeling moeten laten:

Opmerkelijk is de overweging zowel in 4.10 van de uitspraak als in 4.13 in de zaak die parallel liep aan de onderhavige beroepszaak bij het Gerechtshof Arnhem, 08/00609 LJN: BO 4500. In beide zaken overwoog het Hof:

Uit het voorgaande blijkt dat de Ontvanger nota bene zelf het standpunt heeft ingenomen dat [A] in het jaar 2000 een fragiele fiscale positie had. De Ontvanger heeft niettemin, zoals reeds hiervoor onder paragraaf 2 is aangegeven op 18 februari, 9 juni, 31 juli en 14 september, 9 november en 14 december 2000 ‘schone’ verklaringen inzake betalingsgedrag afgegeven. Op 5 december 2000 legde de inspecteur een naheffingsaanslag aan [A] op van ƒ 4.283.648 en hoewel [A] niet over vermogen van betekenis beschikte, verleende de ontvanger ook nog uitstel van betaling voor die aanslag.

De eerste naheffingsaanslag is opgelegd op 5 december 2000, zodat de verklaring van 9 november 2000 en alle verklaringen inzake het betalingsgedrag van nadien — te beginnen met de ‘schone’ verklaring van 14 december 2000 — ten onrechte zijn afgegeven. Gelet op het voorgaande is belanghebbende van mening dat ook alle in het jaar 2000 afgegeven ‘schone’ verklaringen betalingsgedrag ten onrechte en in strijd met de Leidraad Invordering 1990 zijn afgegeven, nu blijkt dat de Ontvanger zelf aangeeft van mening te zijn en zich bewust was van, zoals hij zelf aangeeft, de ‘fragiele fiscale positie’ van [A].

Toegepast op het onderhavige geval valt de norm van de artikelen 6: 2 en 6: 101, lid 2, BW wezenlijk samen met de zorgvuldigheid, waar de ontvanger zich uit hoofde van zijn gebondenheid aan de algemene beginsel van behoorlijk bestuur naar heeft te richten.

Belanghebbende heeft zich in de feitelijke instantie met name op het zorgvuldigheidsbeginsel gericht, in het bijzonder in verband met de door de ontvanger in het jaar 2000 nog afgegeven verklaringen van het betalingsgedrag van [A].

Omtrent die verklaringen heeft het Hof overwogen:

Ten onrechte heeft het Hof het getuigenaanbod van belanghebbende dat elke drie maanden een verklaring betalingsgedrag werd opgevraagd gepasseerd en van de hand gewezen. De zorgvuldigheid gebiedt de rechter echter om pas tot een waardering en keuze van de bewijsmiddelen te komen, nadat hij dan ook eerst ruimhartig van die bewijsmiddelen kennis heeft genomen.

De Ontvanger heeft voorts onzorgvuldig gehandeld door in het jaar 2000 en zelfs op 9 november 2000 nog steeds verklaringen van betalingsgedrag te verstrekken. Als er een afweging van belangen aan ten grondslag ligt zijn vanaf die datum nog verklaringen zijn verstrekt, dan geldt dat deze onzorgvuldig zijn gemaakt. Bij de omstandigheden zoals zij op die datum waren, had de ontvanger niet aan de belangen van [A] voorrang mogen geven.

Het Hof hecht ten onrechte alleen een belang aan de verklaringen betalingsgedrag die zijn afgegeven vanaf 14 december 2000 en geen enkel belang aan de voorgaande verklaringen betalingsgedrag die in het jaar 2000 door de belastingdienst zijn afgegeven waar onder de verklaring van 9 november 2000.

Het Hof heeft derhalve de betekenis miskend, die bij de onderhavige omstandigheden toekomt aan het zorgvuldigheids- en vertrouwensbeginsel (vgl. HR 21 november 1997, nr. 16486 NJ 1998/509; vgl. ook CRvB 23 oktober 1991, RSV 1992/176, CRvB 26 juni 1997, RSV 1997/1905 en CRvB 8 december 2005, RSV 2006/78; CRvB 25 november1992, premie 1992/34 (RSV 1993/199); Rb.

Almelo 4 oktober 1995 (V-N 1995, blz. 4254); Rb. Breda 30 mei 2006, nr. AWB 05/1560 (LJN:AX8972); Rb. Haarlem 11 november 2008, nr. 07/3870 (LJN:BG4113).

Het Hof heeft voorts overwogen:

Hof Arnhem vult het begrip ‘niet van recente datum’ nader in. Het Hof oordeelt dat indien de belastingschuldige een aangifte tijdvak van een maand hanteert maandelijks een nieuwe verklaring van betalingsgedrag kan worden verlangd. De inlener dient zich zelfs, in de visie van het Hof, te vergewissen van het aangiftetijdvak. Voor de uitlener ontstaat na het einde van elk tijdvak een nieuwe betalingsverplichting ter zake waarvan een nieuwe verklaring kan worden afgegeven. Kortom: het Hof oordeelt dat ‘op praktische gronden, gelegen in de omstandigheden dat na afloop van het aangiftetijdvak een maand de gelegenheid bestaat om aangifte te doen en het verschuldigde bedrag te betalen, ervan kan worden uitgegaan dat een inlener niet aansprakelijk kan worden gehouden voor de loonbelasting die voortvloeit uit het inlenen dat plaatsvindt binnen één maand na de afgifte van de verklaring inzake betalingsgedrag’.

Dit oordeel van het Hof is arbitrair. Immers, wat is van recente datum? De invulling van een maand gaat bovendien voorbij aan het feit dat sprake is van verwerkingstijd van de betaling, van het aanvragen van de verklaringen door de belastingschuldige en van het doorzenden van die verklaringen door de belastingschuldige naar zijn opdrachtgevers. Daarnaast wordt verwezen naar de in praktijk gehanteerde afspraak dat niet elke maand een verklaring van goed betalingsgedrag wordt opgevraagd, maar eens per drie maanden. Ten slotte oordeelt het Hof dat als niet de exacte gegevens omtrent de periode waarvoor men niet aansprakelijk kan worden gesteld, gelet op de afgegeven verklaring(en) van betalingsgedrag, een tijdsevenredige verdeling is toegestaan.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat, indien vaststaat dat de Ontvanger heeft gehandeld in strijd met de regels van het verlenen van uitstel van betaling, de opdrachtgevers van [A], waaronder belanghebbende, niet alleen voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000 niet aansprakelijk kan worden gehouden, maar evenmin voor de naheffingsaanslag van 25 juli 2002. Immers, had de ontvanger geen uitstel van betaling verleend met betrekking tot de naheffingsaanslag van 5 december 2000, dan was het zeer aannemelijk dat belanghebbende geen zaken meer had gedaan met [A] vanaf eind 2000.

Daarmee zou zij dus voor de periode vanaf eind 2000 geen zaken meer hebben gedaan met [A]. Voorts zou zij alsnog passende risicobeperkende maatregelen hebben kunnen nemen, zoals het alsnog storten van een deel van het factuurbedrag op een G-rekening of direct bij de belastingdienst of een bedrag hebben kunnen achterhouden ter voldoening van de verschuldigde belasting.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van het Hof met zodanige verdere beslissing als de Hoge Raad juist zal achten, kosten rechtens.