HR, 28-03-2014, nr. 13/02363

Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X], belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 18 april 2013, nr. 12/00496, ECLI:NL:GHSHE:2013:BZ7841, VN 2013/19.25 met noot Redactie.

De oorspronkelijke inzet van deze zaak van de rechtbank te Breda (hierna: de Rechtbank) is, kort gezegd, of toepassing van het internationaal verankerde gelijkheidsbeginsel en discriminatieverbod betekent dat ook particuliere verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking, moeten delen in de gefacilieerde wettelijke behandeling bij verkrijging van ondernemingsvermogen, bekend als de bedrijfsopvolgingsfaciliteit (hierna: BOF).1.

Op die vraag ben ik ingegaan in mijn conclusies van 30 september 2013 met bijbehorende gemeenschappelijke bijlage,2.waarnaar zij verwezen.

In die bijlage ben ik tot de conclusie gekomen dat de door de Nederlandse wetgever stapsgewijs doorgevoerde verhogingen van het vrijstellingspercentage van de BOF, als nog niet aan te merken als ‘devoid of reasonable foundation’, tot op grote hoogte zijn gebleven binnen de aan de wetgever toekomende ‘wide margin of appreciation’, zodat nog geen sprake is van verboden ongelijke wettelijke behandeling. Als grensoverschrijding heb ik gemeend te moeten zien de verhoging van het vrijstellingspercentage voor verkregen ondernemingsvermogen tot boven de 75%. Redengevend heb ik daartoe geacht, kort gezegd, dat de wetgever voor verdere verhoging geen inhoudelijke rechtvaardiging heeft geboden, ondanks het inmiddels bekende discriminatierisico en het negatieve advies van de Raad van State.

In het onderhavige jaar 2007 gold wettelijk een BOF-vrijstelling van 75%, zodat in casu mijns inziens nog geen sprake is van schending van enig discriminatieverbod. Het oordeel van de Hoge Raad dienaangaande is op korte termijn te verwachten. In deze conclusie zal ik de verdragsrechtelijke problematiek verder laten rusten. Het gaat hier dus om een behandeling binnen Nederlands belastingrecht.

Deze casus omvat bijzondere omstandigheden, zoals ook door de Rechtbank is opgemerkt: belanghebbende heeft ‘onder meer landbouwgronden (…) verkregen die al (via de pacht) in zijn onderneming in gebruik waren en dus tot zijn ondernemingsvermogen behoren, en tot de nalatenschap [behoren] geen liquiditeiten (…) waarmee hij het over de verkrijging verschuldigde successierecht kon betalen.’3.

Die omstandigheden roepen de vraag op of een meer op de wetshistorie en de doelstellingen van de BOF gerichte wetsinterpretatie er toe zou kunnen leiden dat het geval van belanghebbende, ondanks dat dit minder steun heeft in de wettekst, ook onder het toepassingsbereik van de BOF te brengen is. Op die vraag is deze conclusie toegespitst.

De conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis en literatuur.4.In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt beoordeling plaats, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

Op 8 januari 2007 is [A], erflater, overleden. Erflater was ten tijde van zijn overlijden ongehuwd en niet als partner geregistreerd. Erflater heeft geen afstammelingen achtergelaten.5.Erflater heeft bij testament van 31 januari 1993 over zijn nalatenschap beschikt. Belanghebbende, kleinzoon van een broer van erflater, dus een achterneef, is in dat testament benoemd tot enig erfgenaam voor de gehele nalatenschap van erflater, zijn oudoom, onder de verplichting tot afgifte van een aantal legaten.

Aan een dochter van een broer van erflater is vrij van rechten6.en kosten de gehele inboedel gelegateerd, waaronder boeken en verzamelingen van voorwerpen van kunst, wetenschap of geschiedkundige aard.

Alle aanwezige tegoeden op bankrekeningen van erflater zijn (niet vrij van rechten en kosten) gelegateerd aan een drietal stichtingen, een vereniging en een kerkgenootschap.

In het testament heeft erflater uitdrukkelijk bepaald dat de tot de nalatenschap behorende registergoederen aan de [a-straat 1] te [Z], bestaande uit een boerderij met ondergrond en erf en daaromheen gelegen percelen bouw- en weiland, niet binnen 10 jaar door belanghebbende mogen worden vervreemd. De tot de nalatenschap behorende percelen weiland aan de [b-straat] mogen de eerste 10 jaar na verkrijging van de nalatenschap uitsluitend worden vervreemd teneinde het verschuldigde successierecht te kunnen voldoen.

Na afgifte van de gelegateerde goederen bestond de verkrijging van belanghebbende uit de in onderdeel 2.4 genoemde registergoederen met bijbehorende landbouwmachines.

Erflater heeft tot 2004 een landbouwonderneming gedreven. De door belanghebbende verkregen goederen behoorden tot het voormalige ondernemingsvermogen van erflater. Na staking van zijn onderneming heeft erflater de percelen weiland aan de Hondehemseweg onder Grijpskerke aan belanghebbende verpacht.

De registergoederen aan de [a-straat 1] te [Z] zijn door belanghebbende per datum van overlijden van erflater in zijn onderneming ingebracht, vervullen een functie in de onderneming van belanghebbende en zijn per die datum verplicht ondernemingsvermogen voor belanghebbende.

Het Hof heeft vastgesteld dat de percelen weiland aan de [b-straat] door belanghebbende ‘met ingang van 2008’ als box 3-vermogen heeft aangegeven. Onduidelijk is hoe belanghebbende die percelen in zijn aangifte voor het jaar 2007 heeft opgenomen.

Op 30 augustus 2007 heeft belanghebbende aangifte successierecht gedaan naar een zuiver saldo van de nalatenschap van € 667.200. Belanghebbende heeft zijn verkrijging berekend op een bedrag van € 461.281.

Met dagtekening 21 juli 2009 heeft de Inspecteur7.een aanslag successierecht opgelegd berekend naar een verkrijging van € 570.725,8.ten bedrage van € 328.809.

Bij brief van 13 augustus 2009 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslag successierecht. Belanghebbende heeft in zijn bezwaarschrift te kennen gegeven dat hij van mening is dat de BOF in de Successiewet (hierna: Sw) strijdig is met het gelijkheidsbeginsel.

Ten aanzien van de waarde van de onroerende zaken hebben de Inspecteur en belanghebbende overeenstemming bereikt. In de uitspraak op bezwaar met dagtekening 25 oktober 2011 heeft de Inspecteur de aanslag verminderd tot een berekend naar een verkrijging van € 530.725, ten bedrage van € 303.609.

Belanghebbende heeft bij beroepschrift van 24 oktober 2011 beroep aangetekend tegen de uitspraak op bezwaar.

Rechtbank

Bij de Rechtbank was in geschil ‘het antwoord op de vraag of het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat belanghebbende recht heeft op vrijstelling van successierecht voor 75% van zijn verkrijging door toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten’.

De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen:9.

Op grond van het bepaalde in de artikelen 35b en 35c in combinatie met artikel 31a Sw wordt, op verzoek van de verkrijger, de waarde, dan wel een deel van de waarde, van – kort gezegd – het vermogen van een krachtens erfrecht verkregen onderneming aangemerkt als te conserveren waarde en wordt daarvan de facto 75% vrijgesteld van successierecht mits de verkrijger de onderneming rechtstreeks en gedurende een periode van ten minste 5 jaar voortzet. De vrijstelling wordt geëffectueerd doordat de belasting die verschuldigd zou zijn over deze 75% wordt geheven in de vorm van een conserverende aanslag waarvan op verzoek uitstel van betaling wordt verleend, mits wordt ingestemd met door de ontvanger nader te stellen voorwaarden (artikel 6 Invorderingswet). De regeling wordt verder aangeduid als de faciliteit.

Tussen partijen is niet in geschil dat hetgeen belanghebbende uit de nalatenschap heeft verkregen ten tijde van deze verkrijging naar de letter geen ondernemingsvermogen vormde als bedoeld in artikel 35b Sw. Belanghebbende stelt echter dat het in strijd is met het gelijkheidsbeginsel indien de faciliteit alleen van toepassing is bij de verkrijging van ondernemingsvermogen en niet op hetgeen hij heeft verkregen. Hij verwijst hiervoor naar artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) en artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM).

De rechtbank stelt voorop dat niet elk verschil in behandeling tussen personen leidt tot schending van het gelijkheidsbeginsel. De Hoge Raad heeft daarvoor de kaders bepaald:

- De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 juli 2005 (nr. 39 870, V-N 2005/34.2, r.o. 5.3) overwogen:

'Vooropgesteld moet worden dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2).'

- Ten aanzien van een verschil in gelijke behandeling bij de heffing van motorrijtuigenbelasting voor particuliere en tot ondernemingsvermogen behorende bestelauto’s overwoog de Hoge Raad dat het verbod van ongelijke behandeling van gelijke gevallen zich niet verzet tegen een dergelijke regeling die een verschillende fiscale behandeling kende van binnen de ondernemingssfeer gebruikte en binnen de privésfeer gebruikte goederen. Derhalve stond het de wetgever vrij in dit geval onderscheidende betekenis toe te kennen aan het al of niet (meer dan bijkomstig) binnen het kader van een onderneming gebruikt worden van een bestelauto (Hoge Raad 10 september 2010, nr. 08/04653, BNB 2011/65).

- Indien een wettelijke regeling in strijd is met het discriminatieverbod en het oordeel van de wetgever van redelijke grond is ontbloot, leidt dat niet altijd tot toepassing van de gunstigere regeling in de wettelijk ongunstiger behandelde gevallen. Indien toepassing van de gunstigere regeling leidt tot ongelijke behandeling van weer andere gevallen, dient de rechter te volstaan met de constatering dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Het is dan de taak van de wetgever om die schending op te heffen (HR 14 juli 2000, nr. 35 059, LJN: BI7527, BNB 2000/306).

Voor wat betreft de onderhavige situatie staat vast dat hetgeen belanghebbende heeft verkregen, voor erflater geen onderneming (meer) was. Uitgangspunt van belanghebbende is echter, blijkens het beroepschrift, dat elke verkrijging krachtens erfrecht hetzelfde moet worden behandeld, ongeacht of sprake is van ondernemings- of van privévermogen.

Uit de wetsgeschiedenis van de faciliteit, die is ingevoerd in 1998, aanvankelijk een vrijstelling van 25% van het ondernemingsvermogen behelsde en in de loop der jaren sterk is uitgebreid, blijkt dat de faciliteit tot doel heeft te voorkomen dat de verschuldigdheid van successierecht bij vererving (of van schenkingsrecht bij schenking) van een onderneming zou leiden tot liquiditeitsproblemen bij die onderneming. Om die reden is toepassing van de faciliteit beperkt tot het aan de onderneming gebonden vermogen en wordt de eis gesteld dat de verkrijger de onderneming voortzet. Dat blijkt uit de hetgeen is opgemerkt in de Memorie van Toelichting bij de invoering van de faciliteit in 1998 (Kamerstukken II, 1997/98, 25688, nr. 3, blz. 7):

“(…) Faciliteiten successie- en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging

Wanneer een onderneming door vererving overgaat op de erfgenamen en door één of meer van hen wordt voortgezet, kan het verschuldigde successierecht tot financiële problemen leiden die de continuïteit van de onderneming zouden kunnen aantasten. Die problematiek speelt ook ingeval een ondernemer zich uit de zaken terugtrekt en de onderneming schenkt aan een of meer opvolgers. In dat geval is schenkingsrecht verschuldigd. Vanuit het algemeen sociaal-economisch belang is het onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. Het is om dezelfde reden onwenselijk dat een ondernemer in situaties waarin het maatschappelijk gebruikelijk is uit te treden, zijn onderneming staakt in plaats van overdraagt aan een of meer opvolgers. In beginsel geldt hetzelfde indien de onderneming in de vorm van een besloten vennootschap (BV) wordt gedreven, waarbij de overgang van de onderneming geschiedt door vererving of schenking van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen. Het voorstel is door een tweetal maatregelen een bijdrage te leveren aan de continuïteit van familie-ondernemingen door de druk van het successierecht en het schenkingsrecht ten gevolge van de overgang van de onderneming te verminderen.(…)”.

In 2002 is de vrijstelling verhoogd tot 30% van het ondernemingsvermogen. In 2005 is de faciliteit verder uitgebreid en is de vrijstelling verhoogd tot 75% van het ondernemingsvermogen. De verhoging tot 75% is het gevolg van een amendement op het wetsvoorstel Belastingplan 2005 (Kamerstukken II, 2004/5, 29 767) dat nog uitging van een verhoging tot 50%.

De staatssecretaris van Financiën heeft in de Nota naar aanleiding van het Verslag aangaande het Belastingplan 2005 onder meer het volgende opgemerkt over dit amendement (Kamerstukken II, 2004/05, 29 767, nr. 14, blz. 38):

“(…) Verruiming bedrijfsopvolgingsregeling schenking- en successierecht

De leden van de CDA-fractie vragen om in te gaan op de vraag of de voorgestelde verruiming van de vrijstelling bij bedrijfsopvolging in de Successiewet 1956 in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Hierover kunnen wij het volgende opmerken.

Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. Er is geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel mits de vormgeving van de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer is dan nodig is om het gekozen doel te bereiken. Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen, ook al omdat het een generieke faciliteit is en de ondernemingen waarop zij van toepassing zal zijn, verschillend van aard zijn. Desalniettemin hebben wij de indruk dat, zoals ook elders in deze nota is aangegeven, de liquiditeitsproblemen die ten gevolge van de heffing van successie- of schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging kunnen ontstaan met deze verhoging in voldoende mate zijn weggenomen. Een verdere verhoging of zelfs een volledige vrijstelling zou, nog afgezien van andere ongewenste neveneffecten, naar ons oordeel over zijn doel heen schieten. Dan zou inderdaad de vraag of er sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, terecht gesteld kunnen worden. In dit verband zouden wij ook willen wijzen op het negatieve oordeel dat de Raad van State, op grond van een soortgelijke overweging, in het verleden heeft uitgesproken over een volledige vrijstelling voor ondernemingsvermogen in de vermogensbelasting (Kamerstukken II 1994-1995, 23 940, nr. 3, blz. 10).(…)”.

In 2009 is de faciliteit verder verruimd. Voorgesteld was een verhoging van de vrijstelling tot 90% van het ondernemingsvermogen. Door een amendement is de vrijstelling voor het eerste miljoen euro aan ondernemingsvermogen uiteindelijk gesteld op 100%.

De Raad van State heeft in zijn advies over de voorgenomen verhoging van de faciliteit van 75% naar 90% in 2008 onder meer overwogen (Advies Raad van State en Nader Rapport, Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 4, blz. 3):

“(…) 2. Bedrijfsopvolging

De Raad merkt op dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 (SW 1956) zijn geplaatst in de sleutel van het voorkomen van de continuïteitsbedreiging van de onderneming indien voor de betaling van het successierecht liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. De faciliteiten leiden er toe dat aanvankelijk 25% maar thans 75% van de waarde going concern van de verkregen onderneming onbelast blijft. De verhoging van het percentage heeft in een snel tempo plaatsgevonden, waarbij niet steeds door de Raad advies is uitgebracht. Naar het oordeel van de Raad is bij de verhoging van 50% naar 75% reeds de grens overschreden waarbij de faciliteit nog in genoemde sleutel kan worden geplaatst. (…) Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen (…) is niet te verklaren uit de continuïteitsbedreiging uit hoofde van de onttrekking van liquide middelen. Ten gunste van een lagere heffing dan circa 3,5% van de waarde van de onderneming (huidige faciliteit) kan niet gesteld worden dat de kern van de regeling is dat de erf- of schenkbelasting vanwege het belang van een onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid een bedreiging vormt voor reële bedrijfsoverdrachten.(…) Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen past ook niet bij het buitenkansbeginsel als dragende grondslag voor de erf- en schenkbelastingen. De faciliteit ondergraaft daarmee deze belastingen als zodanig. Zolang geen andere rechtvaardigingsgrond als dragende grondslag kan worden aangeduid, krijgen deze belastingen een willekeurig karakter, aangezien de voorgestelde bevoordeling van de agrarische sector en het overige familiebedrijf niet uit het buitenkansbeginsel kan worden verklaard. De omstandigheid dat een substantieel gedeelte van de vererfde of geschonken vermogensbestanddelen buiten de heffing blijft roept spanning op met het gelijkheidsbeginsel, die alleen kan worden weggenomen door voor de nagenoeg gehele vrijstelling voor ondernemingsvermogen een objectieve en redelijke grond aan te voeren.

Nu de dragende motivering voor de verhoging van de faciliteit ontoereikend is, adviseert de Raad de verruiming van de faciliteit opnieuw te bezien.(…) De Raad adviseert om de verruiming van de bedrijfsopvolgingsregeling opnieuw te bezien.(…)”

De reactie van de staatssecretaris van Financiën op dit advies luidde:

“(…) Kern van de bedrijfsopvolgingsregeling is dat de schenk- en erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Met het wetsvoorstel wordt de regeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger. Daarnaast wordt de regeling meer toegesneden op het faciliëren van de overgang van ‘echte’ ondernemingen. Met die beperking tot de verkrijging van ondernemingsvermogen in het kader van een reële bedrijfsopvolging wordt een meer evenwichtige situatie gecreëerd ten opzichte van andere tot een verkrijging behorende vermogensbestanddelen. De daartegenover staande verhoging van het percentage van de faciliteit biedt daarnaast mede een tegemoetkoming voor de discussie omtrent het meewegen van de voor overdracht vatbare goodwill in de waardering van een onderneming. In het overleg met VNO-NCW en MKB-Nederland dat bij het Belastingplan 2009 is toegezegd over de waardering van ondernemingen, bleek dat een van de sterkst gepercipieerde knelpunten te zijn.(…)”

Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat zowel de wetgever – bij monde van de staatssecretaris – als de Raad van State, bij de verhoging van de faciliteit tot 75% van het ondernemingsvermogen twijfels hebben geuit over de aanvaardbaarheid daarvan in het kader van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod. Belanghebbende bevindt zich dus in goed gezelschap met zijn stelling dat integrale heffing bij hem in het kader van het gelijkheidsbeginsel niet acceptabel is.

In de wetsgeschiedenis valt op dat de wetgever weliswaar stelt dat de faciliteit bedoeld is om continuïteitsproblemen bij vererving (en schenking) van ondernemingen te voorkomen, maar dat (a) nooit is gespecificeerd in hoeverre dergelijke problemen zich ook feitelijk voordoen en (b) bij toepassing van de faciliteit geen rekening wordt gehouden met bij dezelfde vererving (of schenking) verkregen liquiditeiten of gemakkelijk liquide te maken zaken waarmee het over het verkregen ondernemingsvermogen (als dat niet zou zijn vrijgesteld) verschuldigde recht zou kunnen worden betaald.

Van strijd met het discriminatieverbod kan eerst sprake zijn indien gelijke gevallen ongelijk worden behandeld. De inspecteur stelt dat geen sprake is van gelijke gevallen aangezien belanghebbende niet-ondernemingsvermogen heeft verkregen hetgeen niet gelijk is aan de verkrijging van ondernemingsvermogen. Naar het oordeel van de rechtbank (mede gezien het onder 4.3 vermelde arrest van de Hoge Raad van 10 september 2010) mag de wetgever in beginsel onderscheid maken bij de fiscale behandeling van ondernemings- en privévermogen. Dat onderscheid dient echter de redelijkheidstoets te kunnen doorstaan waarbij de “wide margin of appreciation” van de wetgever moet worden gerespecteerd. De rechtbank dient te beoordelen of in dit geval sprake is van ongeoorloofde discriminatie.

De rechtbank zal de stelling van belanghebbende dat in dit geval het onderscheid tussen ondernemingsvermogen en ander vermogen onrechtmatig is, in zijn algemeenheid beoordelen zoals belanghebbende heeft gevraagd. De rechtbank merkt hierbij op dat ten aanzien van belanghebbende nog een bijzondere omstandigheid lijkt te gelden. Hij is immers in sterke mate vergelijkbaar met verkrijgers waarvoor de faciliteit geldt omdat hij onder meer landbouwgronden heeft verkregen die al (via de pacht) in zijn onderneming in gebruik waren en dus tot zijn ondernemingsvermogen behoren, en tot de nalatenschap geen liquiditeiten behoren waarmee hij het over de verkrijging verschuldigde successierecht kon betalen. Die bijzondere omstandigheid zal de rechtbank hier echter niet meewegen nu belanghebbende zich daarop niet heeft beroepen.

In artikel 1, aanhef, ten eerste, Sw is bepaald dat recht van successie wordt geheven over al wat krachtens erfrecht wordt verkregen. Uit de parlementaire geschiedenis van de wet als zodanig blijkt niet dat de wetgever met deze bepaling een ander doel voor ogen had dan het belasten van al hetgeen krachtens erfrecht is verkregen. De Sw kende van meet af aan wel vrijstellingen maar die zijn en waren gelieerd aan de verwantschap tussen erflater (of schenker) en verkrijger en hielden geen verband met de aard van het verkregene (artikel 32 en 33 Sw). Dit betekent dat het uitgangspunt van de Sw is dat in beginsel de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van het recht van successie niet relevant is. De verkrijgingen krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en van andere vermogensvormen zijn voor de heffing van successierecht dan ook in beginsel aan te merken als gelijke gevallen. In beide gevallen is immers sprake van een verkrijging krachtens erfrecht ingevolge artikel 1 Sw.

Door de invoering van de faciliteit is inbreuk gemaakt op het in 4.15 geschetste uitgangspunt en is de wetgever een onderscheid gaan maken tussen de verkrijging van ondernemingsvermogen en de verkrijging van privévermogen. Dat is op zichzelf niet vreemd of onrechtmatig. De wetgever heeft dat onderscheid ook gemaakt door in de motorrijtuigenbelasting een afwijkende regeling te treffen voor bestelauto’s – de rechtbank verwijst naar het onder 4.3 vermelde arrest van de Hoge Raad hierover. Ook in de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt een dergelijk onderscheid gemaakt waar die wet faciliteiten bevat om het ondernemerschap te stimuleren. Het stimuleren van ondernemerschap vormt in het algemeen een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een verschil in fiscale behandeling tussen privé- en ondernemingsvermogen. Naar het oordeel van de rechtbank zou zulks ook gelden bij een onderscheid tussen verkrijging van ondernemingsvermogen dan wel andere vermogensvormen, waar dit onderscheid gebaseerd zou zijn op het faciliteren van bedrijfsoverdrachten die anders niet zouden kunnen plaatshebben bij gebreke aan voldoende liquide middelen. Een onderbouwing van de faciliteit in die zin dat daarbij rekening wordt gehouden met dit aspect ontbreekt evenwel in de wetsgeschiedenis.

De aanvaardbaarheid van het onderscheid dat de wetgever maakt tussen privévermogen en ondernemingsvermogen vindt zijn begrenzing daar waar het leidt tot een begunstiging van ondernemingsvermogen die veel verder gaat dan ook maar enigszins redelijk is – met inachtneming van het beginsel dat de wetgever hierbij een “wide margin of appreciation” heeft – gezien het met het onderscheid beoogde doel. Naar het oordeel van de rechtbank doet die situatie zich voor ten aanzien van de faciliteit zoals die met ingang van 2005 is verruimd. Vaststaat immers dat de faciliteit geldt zonder onderscheid, zelfs in de gevallen dat de heffing van successierecht over de gehele waarde van de onderneming geen enkele belemmering zou vormen voor het voortzetten van de onderneming. Daarnaast kent de faciliteit geen maximum. In situaties dat de heffing van successierecht feitelijk geen belemmering is voor voortzetting van de onderneming, wordt de verkrijger bevoordeeld boven verkrijgers van andere vermogensbestanddelen. Dat is rechtens acceptabel tenzij deze bevoordeling van redelijke grond ontbloot is. Bij een vrijstelling van 25% of 30% zoals gold tot 2005 kan die redelijkheid nog worden aangenomen. Naar het oordeel van de rechtbank zijn die grenzen echter overschreden door de feitelijk ongemotiveerde verhoging naar 75%. Het enkele gegeven dat sprake is van ondernemingsvermogen acht de rechtbank onvoldoende rechtvaardiging, gezien de hoogte van de belastingbedragen waar het om gaat – de door belanghebbende verschuldigde belasting is € 303.609 en zou met toepassing van de faciliteit € 63.998 bedragen. Een mogelijke rechtvaardiging zou nog kunnen zijn dat het moeilijk of onmogelijk is om de faciliteit zodanig te nuanceren dat die alleen geldt voor de gevallen waarvoor hij is bedoeld (de gevallen waarin heffing van successierecht een belemmering zou kunnen zijn voor voortzetting van de onderneming), maar uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat dat een argument is geweest bij de verhoging van de faciliteit tot 75%. Andere rechtvaardigingen heeft de rechtbank in de wetsgeschiedenis, noch in de stukken, aangetroffen.

Die hiervoor overwogen feiten en omstandigheden, kort samengevat: (i) dat rechtens geen onderscheid wordt gemaakt tussen het wel of niet aanwezig zijn van liquiditeitsproblemen als gevolg van heffing van successie- of schenkingsrecht over ondernemingsvermogen, (ii) dat uit niets is gebleken dat die liquiditeitsproblemen zich ook feitelijk voordoen (iii) dat er in individuele gevallen geen enkele toets wordt aangelegd of feitelijk van liquiditeitsproblemen sprake is en (iv) de hoogte van de vrijstelling, leiden de rechtbank tot de conclusie dat de wetgever met de verruiming van de faciliteit in 2005 de hem toekomende ‘wide margin of appreciation’ heeft overschreden en dat voor de hierdoor ontstane ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat zodat sprake is van onaanvaardbare discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR respectievelijk artikel 14 EVRM.

Daarmee kan echter niet worden volstaan. Toepassing van de faciliteit kan niet worden losgezien van de daaraan verbonden oplegging van een conserverende aanslag die alleen wordt ingevorderd indien de onderneming niet ten minste vijf jaar wordt voortgezet. Het toekennen van de faciliteit aan belanghebbende door vermindering van de aanslag zonder dat deze vergezeld zou gaan van een conserverende aanslag, zou een nieuwe ongelijkheid opleveren. Verkrijgers van ondernemingsvermogen kunnen het deel van hun verkrijging waar de faciliteit op is toegepast, immers niet zonder heffing van successierecht omzetten in liquiditeiten. Belanghebbende zou dat zonder conserverende aanslag wel kunnen doen.

Met toepassing van de faciliteit zou 75% van de waarde van het verkregen vermogen worden aangemerkt als te conserveren waarde (voorwaardelijk onbelast geconserveerde waarde) waarvoor een conserverende aanslag zou moeten worden opgelegd (artikel 31a Sw). Zoals in 4.17 is overwogen, zou belanghebbende met toepassing van de faciliteit € 63.998 successierecht op aanslag verschuldigd zijn. De aanslag is € 303.609, dus met toepassing van de faciliteit zou voor het verschil ad € 239.611 een conserverende aanslag opgelegd moeten zijn. Uit het arrest van de Hoge Raad van 25 september 2009, nr. 43 874, BNB 2010/31 leidt de rechtbank af dat conversie van een gewone aanslag, eventueel gedeeltelijk, in een conserverende aanslag mogelijk moet zijn. De rechtbank zal dat dan ook in dit geval doen en de aanslag in dier voege wijzigen dat deze tot een bedrag van € 239.611 wordt beschouwd als een conserverende aanslag als bedoeld in artikel 31a in samenhang met artikel 35c, eerste en tweede lid Sw.

De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag gewijzigd in dier voege dat deze tot een bedrag van € 239.611 wordt beschouwd als een conserverende aanslag als bedoeld in artikel 31a in samenhang met artikel 35c, eerste en tweede lid Sw.

Hof

Bij beroepschrift van 30 augustus 2012 heeft de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

In het hoger beroep is in geschil het antwoord op de volgende vragen:

I. Zijn de in de artikelen 35b en 35c van de Successiewet opgenomen bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in strijd met het discriminatieverbod als bedoeld in artikel 26 van het internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: BUPO) en in artikel 14 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) in zoverre belanghebbende geen recht heeft op toepassing van deze faciliteiten ter zake van zijn verkrijging uit de nalatenschap van erflater?

II. Zo vraag I bevestigend moet worden beantwoord: Dient toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten ingevolge de artikelen 35b en 35c van de Successiewet op de verkrijging van belanghebbende uit de nalatenschap van erflater desalniettemin achterwege te blijven, omdat het niet op de weg van de belastingrechter ligt rechtsherstel te bieden?

III. Zo vragen I en II bevestigend moeten worden beantwoord: Heeft belanghebbende ingevolge artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) recht op een schadevergoeding door de Staat tot het bedrag van recht van successie dat hij verschuldigd is doordat de belastingrechter geen rechtsherstel biedt?

Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

Vraag I

Op grond van het bepaalde in de artikelen 35b en 35c van de Successiewet in combinatie met artikel 31a van de Successiewet wordt, op verzoek van de verkrijger, - kort geschreven - de (going concern-) waarde van het vermogen van een krachtens erfrecht verkregen onderneming aangemerkt als te conserveren waarde en wordt daarvan de facto 75% vrijgesteld van successierecht als de verkrijger de onderneming rechtstreeks en gedurende een periode van ten minste 5 jaar voortzet (artikel 53c van de Successiewet). De vrijstelling wordt geëffectueerd doordat de belasting die verschuldigd zou zijn over deze 75% wordt geheven in de vorm van een conserverende aanslag waarvan op verzoek uitstel van betaling wordt verleend, mits wordt ingestemd met door de ontvanger van de rijksbelastingdienst nader te stellen voorwaarden (artikel 25, lid 11, van de Invorderingswet 1990 in samenhang met artikel 6 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990). De regeling facilieert derhalve in 2007 onder bepaalde voorwaarden verkrijgingen van ondernemingsvermogen en vormt in zoverre een uitzondering op het in artikel 1 van de Successiewet neergelegde beginsel dat successierecht wordt geheven over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen.

Vaststaat, dat erflater in 2004 zijn onderneming heeft gestaakt. Hetgeen belanghebbende in 2007 bij overlijden van de erflater heeft verkregen vormde op dat moment, voor de erflater, geen ondernemingsvermogen. Hieruit volgt dat, beoordeeld naar de Successiewet, belanghebbende geen beroep kan doen op de in de artikelen 35b en 35c Successiewet opgenomen bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (hierna: bedrijfsopvolgingsfaciliteiten). Dienaangaande stelt belanghebbende dat het discriminatieverbod als bedoeld in artikel 26 BUPO en in artikel 14 EVRM ertoe dwingt dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten worden toegepast op zijn verkrijging uit de nalatenschap van erflater.

Met betrekking tot de stelling van belanghebbende inzake het discriminatieverbod als bedoeld in artikel 26 BUPO en in artikel 14 EVRM stelt het Hof het volgende voorop. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door hiervoor vermelde verdragsbepalingen verboden ongelijke behandeling geldt, dat zij niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en, in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (in dit verband wijst het Hof onder meer op het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2003, nr. 37 755, LJN: AF9678 en van 8 juli 2005, 39 870, LJN: AQ7212). Voorts stelt het Hof voorop, dat de wetgever bij beslissingen als de onderhavige - het onder voorwaarden verlenen van een vrijstelling van het recht van successie voor geërfd ondernemingsvermogen - een ruime beoordelingsvrijheid toekomt, en dat het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond is ontbloot (vgl. onder andere EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398, EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2 en EHRM 12 december 2006, nr. 13378/05, zaak Burden en Burden/Verenigd Koninkrijk, EHRC 2007/18).

Gelet op het in artikel 1 van de Successiewet neergelegde beginsel dat successierecht wordt geheven over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen is het Hof van oordeel, dat het geval van belanghebbende, die geen ondernemingsvermogen van erflater heeft verkregen, gelijk is aan het geval waarin een erfgenaam ondernemingsvermogen van een erflater verkrijgt. Er is met andere woorden voor de toepassing van artikel 26 BUPO en artikel 14 EVRM sprake van gelijke gevallen.

Alsdan dient beoordeeld te worden of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat die (gelijke) gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.

Oorspronkelijk zijn de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in het leven geroepen om te voorkomen dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. De wetgever heeft aanvankelijk kennelijk willen voorkomen dat recht van successie wordt geheven bij verkrijging van ondernemingsvermogen omdat het mogelijk aan het ondernemingsvermogen onttrekken van de daarvoor benodigde liquide middelen tot belemmering van de voortzetting van die onderneming zou kunnen leiden.

Uit de wetsgeschiedenis valt echter ook op te maken, dat de wetgever voor (de handhaving en) de uitbreiding van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten een andere rechtvaardigingsgrond is gaan hanteren. Niet het al dan niet ontbreken van liquide middelen, welk argument ook van belang is bij verkrijgingen van ander vermogen dan ondernemingsvermogen, is voor de wetgever de rechtvaardiging gebleven de verkrijging van ondernemingsvermogen anders te behandelen dan niet-ondernemingsvermogen. Uit de wetsgeschiedenis valt op te maken, dat, vanaf 2005, maar in ieder geval met ingang van 2007, het in alle gevallen waarborgen van de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater voorop is komen te staan, ook in die gevallen waarin het betalen van recht van successie niet stuit op betalingsproblemen.

Het Hof is van oordeel dat het waarborgen van de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormt een geval als dat van belanghebbende, die geen ondernemingsvermogen van erflater heeft verkregen, anders te regelen dan het geval waarin een erfgenaam ondernemingsvermogen van een erflater verkrijgt. Naar het oordeel van het Hof is de maatschappelijke betekenis van de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater anders dan de continuïteit van niet-ondernemingsvermogen van erflater. De continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater is onder meer van belang voor behoud van de werkgelegenheid en economische diversiteit.

Vervolgens dient beoordeeld te worden of de wijze waarop de wetgever de (gelijke) gevallen in verschillende zin heeft geregeld niet disproportioneel is. Uit het oogpunt van eenvoud en uit een oogpunt van voorkoming van oneigenlijk gebruik heeft de wetgever om de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater te waarborgen mogen volstaan met:

(1) het stellen van de eis dat hetgeen erflater nalaat en de erfgenaam verkrijgt en voortzet een ('echte') onderneming is (als bedoeld in artikel 3.4 of 3.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001), en

(2) het stellen van de eis, dat de verkregen onderneming door de erfgenaam minstens 5 jaren wordt voortgezet (artikel 53c van de Successiewet).

Deze eisen zijn zodanig geschikt de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater te waarborgen dat het Hof van oordeel is, dat de wetgever zijn beoordelingsvrijheid niet te buiten is gegaan, en dat het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd omdat het niet van redelijke grond is ontbloot.

Gelet op hetgeen onder 4.7-4.8 is overwogen is, anders dan belanghebbende stelt, niet van belang of en in hoeverre het percentage van 75 te hoog is om een liquiditeitsprobleem op te lossen. Zoals overwogen onder 4.7-4.8 is de wetgever voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten een andere grond voor rechtvaardiging gaan hanteren, namelijk het in alle gevallen waarborgen van de continuïteit van een ('echte') onderneming. De onder 4.9 vermelde eisen zijn naar het oordeel van het Hof voldoende geschikt deze gevallen, waarvoor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (moeten) gelden, te onderscheiden van andere gevallen waarin niet-ondernemingsvermogen wordt verkregen. In het bijzonder heeft de wetgever, anders dan belanghebbende stelt, zijn beoordelingsvrijheid niet overschreden door de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten niet afhankelijk te maken van betalingsproblemen in verband met recht van successie bij overlijden (vergelijk Hoge Raad 10 juni 2005, 38 625, LJN: AT7211). De stellingen van belanghebbende dat (de verhoging van het percentage per 1 januari 2005 van) de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten leiden tot een heffing, die onredelijk en willekeurig is en die disproportioneel is, falen gelet op hetgeen hiervoor is overwogen.

Belanghebbende heeft voorts nog gesteld dat op zijn verkrijging van de erflater de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten moeten worden toegepast, omdat hetgeen hij heeft verkregen na het overlijden van erflater onmiddellijk is gaan behoren tot zijn (verplichte) ondernemingsvermogen. In het bijzonder heeft hij erop gewezen dat de door hem sinds 2004 van de erflater gepachte gronden en de aan hem ter beschikking gestelde bedrijfsloods annex schuur sinds 2004 werden gebruikt in zijn onderneming en dat deze gronden en bedrijfsloods annex schuur onmiddellijk na het overlijden van erflater in 2007 tot zijn ondernemingsvermogen zijn gaan behoren. Dienaangaande is het Hof van oordeel, dat de wetgever zijn beoordelingsvrijheid niet te buiten is gegaan door de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten te beperken tot vermogen, dat bij de erflater behoorde tot zijn ('echte') onderneming. Gelet op het door de wetgever met de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten beoogde doel dient de keuze van de wetgever deze faciliteiten alleen toe te passen op ondernemingsvermogen van de erflater en niet op bij overlijden verkregen niet-ondernemingsvermogen, dat (onmiddellijk) gaat behoren tot het ondernemingsvermogen van de erfgenaam, te worden geëerbiedigd. Gelet op dit doel is de keuze van de wetgever niet van elke redelijke grond ontbloot.

Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen moet vraag I ontkennend worden beantwoord.

Vraag II en vraag III

Gelet op de ontkennende beantwoording van vraag I behoeven vragen II en III geen beantwoording meer.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Bij brief van 12 november 2013 heeft de Staatssecretaris van Financiën laten weten geen conclusie van dupliek te zullen indienen.

Belanghebbende heeft de volgende klachten aangevoerd:

Motiveringsgebrek 1

Bij het Hof staat onder andere de vraag centraal of als gevolg van de verhoging van het vrijstellingspercentage per 1 januari 2007 naar 75% de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 (hierna: BOR) is gaan discrimineren als bedoeld in artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR. Daarbij moet worden beoordeeld of de hoogte van de vrijstelling proportioneel is gelet op het met de BOR nagestreefde doel.

Het Hof stelt in r.o. 4.10., waarbij zij verwijst naar r.o. 4.7. en 4.8., dat de wetgever vanaf 2005, maar in ieder geval met ingang van 2007, een andere rechtvaardigingsgrond is gaan hanteren voor de BOR. Het al dan niet ontbreken van liquide middelen vormt niet langer de rechtvaardiging om ondernemingsvermogen anders te behandelen dan niet-ondernemingsvermogen. Het in alle gevallen waarborgen van de continuïteit van een ("echte") onderneming is voorop komen te staan. Bij deze motivering valt op dat het Hof haar stelling niet onderbouwt door een expliciete verwijzing naar relevante passages uit de wetsgeschiedenis die dateren uit 2005, 2006 of 2007. In r.o. 2.10. heeft het Hof weliswaar een passage uit de parlementaire behandeling van het vergaderjaar 2004/05 opgenomen (Kamerstukken II, 29 767, 2004/05, nr. 14, pagina 38) maar daarin staat het voorkomen van liquiditeitsproblemen nog steeds centraal:

"Desalniettemin hebben wij de indruk dat, zoals ook elders in deze nota is aangegeven, de liquiditeitsproblemen die ten gevolge van de heffing van successie- of schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging kunnen ontstaan met deze verhoging in voldoende mate zijn weggenomen".

Overigens merkt gemachtigde op dat zowel de verhoging van het vrijstellingpercentage per 1 januari 2005 als de verhoging per 1 januari 2007 reeds in 2004 is voorgesteld (en aangenomen) bij amendement d.d. 18 november 2004 (Kamerstukken II, 29 767, 2004/05, nummer 58). Het Hof moet de BOR derhalve toetsen aan de oorspronkelijke motivering in 2004 ten tijde van de (voorgestelde) wetswijziging en niet aan motiveringen vanaf 2005 of 2007.

Dat in 2004 nog steeds het voorkomen van liquiditeitsproblemen centraal stond wordt duidelijk bij de beantwoording van vragen van de CDA-fractie in de Eerste Kamer naar aanleiding van het hiervoor onder punt 3.3 door de Tweede Kamer aangenomen amendement (Kamerstukken I, 29 767, 2004/05, C, pagina 7):

"In het wetsvoorstel zoals dat nu voorligt, wordt het percentage van het vrijgestelde ondernemingsvermogen in het successie- en schenkingsrecht verhoogd tot 60 in 2005 en naar 75 vanaf 1 januari 2007. ...We hadden de indruk dat in het oorspronkelijk ingediende voorstel de liquiditeitsproblemen al in voldoende mate waren weggenomen. Een meerderheid van de Tweede Kamer heeft op dit punt een andere afweging gemaakt".

Gemachtigde stelt vast dat het faciliteren van reële bedrijfsoverdrachten van "echte" ondernemingen pas bij de wetswijziging per 1 januari 2010 aan de orde is gesteld. Dit blijkt onder andere uit de volgende passage in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat destijds is ingediend (Kamerstukken II, 31 930, 2008/09, nummer 3, pagina 4/5, onderstrepingen door gemachtigde):

"Over de verkrijging van ondernemingsvermogen is de verkrijger schenk- en erfbelasting verschuldigd. De betaling van deze belasting kan de continuïteit van de onderneming in gevaar brengen indien daarvoor liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. Om dit te voorkomen bestaan er bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Deze faciliteiten zorgen er bijvoorbeeld thans voor dat 75% van de waarde going concern van de verkregen onderneming onbelast blijft. Voor de schenk- of erfbelasting die wel is verschuldigd, kan gedurende tien jaar uitstel van betaling worden verkregen. Kern van de regeling is dat de schenk- of erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid, geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Gebleken is dat de huidige regeling aan de ene kant een te beperkte en aan de andere kant een te ruime werking heeft. Beide situaties zijn onwenselijk".

Het enkel faciliteren van reële bedrijfsoverdrachten was erop gericht misbruik van de BOR te voorkomen. Bij deze wetswijziging is onder andere een bezitstermijn van één jaar ingevoerd voor bedrijfsopvolgingen bij overlijden om te voorkomen dat in het zicht van overlijden belast vermogen werd omgezet in onbelast vermogen zonder dat van een reële bedrijfsoverdracht sprake was (Kamerstukken II, 31 930, 2008/09, nummer 3, pagina 5). Deze "omzetting" kon vóór 1 januari 2010 plaatsvinden door een kind in het zicht van overlijden van zijn ouder(s) zijn eigen onderneming te laten overdragen aan zijn ouder(s) waarna deze onderneming onder toepassing van de BOR weer vererfde naar het kind.

Uit het voorgaande blijkt eveneens dat er, ook per 1 januari 2010, geen sprake was van een wijziging van de rechtvaardigingsgrond van de BOR. De BOR werkte in voorkomende gevallen te ruim of te beperkt. Daarop is getracht de BOR zodanig aan te passen dat deze alleen de overgang van "echte" ondernemingen faciliteert. De oorspronkelijke rechtvaardiging dat de continuïteit van de onderneming niet in gevaar mag komen door het betalen van successie- of schenkingsrechten blijft onverkort van kracht. Gemachtigde verwijst wederom naar de hiervoor opgenomen passage (eerste onderstreping).

Op grond van het voorgaande concludeert gemachtigde:

(i) dat de verhogingen van het vrijstellingspercentage per 1 januari 2005 respectievelijk 1 januari 2007 al in 2004 zijn voorgesteld en aangenomen;

(ii) dat hierbij nog steeds het voorkomen van liquiditeitsproblemen centraal stond;

(iii) dat het Hof geen expliciete passages uit de wetsgeschiedenis citeert waaruit het tegendeel blijkt en die dateren van vóór het moment (2004) waarop de verhoging van het vrijstellingspercentage per 1 januari 2007 is aangenomen;

(iv) dat de wijzigingen per 1 januari 2010 waarbij het faciliteren van reële bedrijfsoverdrachten centraal stond niet relevant zijn bij de beantwoording van de vraag of de verhoging van het vrijstellingspercentage per 1 januari 2007 proportioneel is;

(v) dat, hoewel volgens gemachtigde niet relevant, ook per 1 januari 2010 de rechtvaardigingsgrond voor de BOR niet is gewijzigd maar dat enkel het bereik van de BOR is aangepast omdat deze een te strikte of te ruime werking had.

Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen is de motivering van het Hof in met name de r.o. 4.7., 4.8. en 4.10. onbegrijpelijk en kan de uitspraak van het Hof geen stand houden.

Motiveringsgebrek 2

Bij het Hof staat tevens de vraag centraal of de BOR gaat discrimineren, als bedoeld in artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR, omdat de BOR niet wordt toegepast op geërfd vermogen dat bij belanghebbende (gedurende 5 jaren) tot zijn (verplichte) ondernemingsvermogen ging behoren (r.o. 2.5. en 4.11. van het Hof). Het Hof stelt in r.o. 4.11. dat de wetgever, gelet op het doel van de BOR, dit vermogen van de toepassing van de BOR mag uitsluiten.

Gemachtigde merkt op dat het Hof in haar motivering niet stilstaat bij de vraag of het niet toepassen van de BOR op vermogen dat bij de verkrijger tot zijn (verplichte) ondernemingsvermogen gaat behoren proportioneel is. Er is immers sprake van gelijke gevallen (zie r.o. 4.4. van het Hof) die niettemin in verschillende zin worden behandeld. Daarvoor moet een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaan en de ongelijke behandeling mag niet verder gaan dan noodzakelijk is gelet op het met de BOR beoogde doel (proportionaliteitsbeginsel). Omdat de BOR wil voorkomen dat de continuïteit van een onderneming in gevaar komt als gevolg van de heffing van successierecht, is het onbegrijpelijk dat vermogen dat een functie vervult binnen de onderneming van belanghebbende wordt uitgesloten van de BOR. Deze uitsluiting heeft immers tot gevolg dat er liquide middelen aan de onderneming van belanghebbende moeten worden onttrokken om de successierechten te betalen. En dát wil de BOR juist voorkomen omdat dit een verlies van werkgelegenheid en economische diversiteit tot gevolg kan hebben.

Het oordeel van het Hof is des te meer onbegrijpelijk omdat voor vermogen dat bij de verkrijger tot zijn (verplichte) ondernemingsvermogen gaat behoren dezelfde voortzettingseisen kunnen worden gesteld als bij de verkrijging van een onderneming van erflater. Een uiteenlopende fiscale behandeling van deze gelijke gevallen zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, leidt tot een schending van het gelijkheidsbeginsel. Gemachtigde verwijst hierbij eveneens naar een uitspraak van Hof Leeuwarden d.d. 21 februari 2012, nummer 11/00079, r.o. 4.11.

Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen is de motivering van het Hof in r.o. 4.11. onbegrijpelijk en kan de uitspraak van het Hof geen stand houden.

Schending van het gelijkheidsbeginsel

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen blijft gemachtigde van mening dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Er is weliswaar enige rechtvaardiging voor de BOR voorhanden maar de BOR is als gevolg van de verhogingen van het vrijstellingspercentage disproportioneel geworden. Gemachtigde verwijst ter ondersteuning van haar standpunt o.a. naar hetgeen Rechtbank Breda in haar uitspraak d.d. 13 juli 2012, nummer AWB 11/5509, heeft overwogen.

In aanvulling op de uitspraak van Rechtbank Breda geeft gemachtigde u het volgende mee ter overweging. Het is opvallend dat in één amendement (Kamerstukken II, 29 767, 2004/05, nummer 58) zowel de verhoging van het vrijstellingspercentage per 1 januari 2005 alsmede de verhoging per 1 januari 2007 werd voorgesteld. Indien volgens het amendement een vrijstelling van 60% per 1 januari 2005 voldoende is, kan het op voorhand aannemen van een verdere verhoging naar 75% per 1 januari 2007 niet anders worden opgevat als een willekeurige en onredelijke bevoordeling van de verkrijgers van ondernemingsvermogen (vergelijk: r.o. 4.17 van Hof 's-Hertogenbosch, 27 september 2012, nummer 11/00681). Er heeft immers geen evaluatie plaatsgevonden in hoeverre deze verdere verhoging per 1 januari 2007 noodzakelijk is. Ook in de toelichting bij het amendement wordt niet duidelijk gemaakt waarom een verdere verhoging van het vrijstellingspercentage per 1 januari 2007 wordt voorgesteld of noodzakelijk is. Gemachtigde verwijst ter ondersteuning van zijn standpunt naar r.o. 2.9.1. in de (tweede) uitspraak van Rechtbank Breda d.d. 22 november 2012, nummer 12/525.

Gemachtigde wijst erop dat in de parlementaire geschiedenis telkens werd herhaald dat (onderstrepingen door gemachtigde):

"Wanneer een onderneming door vererving overgaat op de erfgenamen en door één of meer van hen wordt voortgezet, kan het verschuldigde successierecht tot financiële problemen leiden die de continuïteit van de onderneming zouden kunnen aantasten" (Kamerstukken II 1997/98, 25 688, nummer 3, pagina 2).

"De kern van de bedrijfsopvolgingsregeling is dat de heffing van schenk- en erfbelasting geen belemmering mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Uit overleg met diverse maatschappelijke organisaties heeft mij het signaal bereikt dat de huidige faciliteit toch als belemmerend wordt ervaren" (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nummer 9, pagina 18).

En in het rapport Bedrijfsoverdracht, Continuïteit door fiscaliteit staat (onderstrepingen door gemachtigde):

"In de beleving van een ondernemer drukt het Schenkings- en successierecht als een extra last op het ondernemingsinkomen en eventueel op het eigen vermogen van de onderneming. De huidige vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van 30% van het ondernemingsvermogen wordt niet als toereikend ervaren om liquiditeitsproblemen te voorkomen" (Kamerstukken II, 2003/04, 28 607, nummer 66).

Gemachtigde stelt vast dat de heffing van successierecht tot problemen kan leiden maar een diepgaand empirisch onderzoek naar feiten alsmede de noodzaak en effecten van de BOR heeft nimmer plaatsgevonden (zie ook: Hoogeveen, M.J., Schenken en vererven van ondernemingsvermogen, FED Fiscale brochures, Kluwer, Deventer, 2004, pagina 12). Het is derhalve onduidelijk of de BOR wel noodzakelijk en effectief is.

In vervolg op hetgeen in punt 3.13 is gesteld merkt gemachtigde op dat een beleidsevaluatie een geëigend middel zou zijn om te onderzoeken of de BOR noodzakelijk en effectief is (zie ook: Belastingen als beleidsinstrument; "Rapport: terugblik 2008" van de Algemene Rekenkamer, Kamerstukken II 2007/2008, 26 452, nummer 6, pagina 12). Gemachtigde stelt echter met enige verbazing vast dat deze evaluatie nog steeds niet heeft plaatsgevonden en telkens opnieuw wordt uitgesteld. De Miljoenennota 2011 meldt hierover bij de evaluatie van de belastinguitgaven het volgende (onderstrepingen door gemachtigde):

"In de vorige Miljoenennota was de evaluatie van diverse regelingen in verband met bedrijfsbeëindigingen aangekondigd. Het gaat om de stakingsaftrek, de doorschuiving stakingswinst, de doorschuiving inkomen uit aanmerkelijk belang bij aandelenfusie in de inkomstenbelasting, de bedriifsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 1956 en de vrijstelling overdrachtsbelasting bij overdracht aan de volgende generatie. Recent is per brief aan de Tweede Kamer beschreven waarom van een ex post-evaluatie op doelmatigheid en effectiviteit van deze regelingen voorlopig wordt afgezien. Hierin is aangegeven dat om inzicht te verkrijgen in de mate van doelbereik, doeltreffendheid en doelmatigheid van de betrokken regelingen een onderzoek op kwantitatieve wijze moet plaatsvinden. Het is thans niet goed mogelijk om op objectieve wijze een evaluatie uit te voeren aan de hand van het beschikbare materiaal. Het kabinet heeft daarom het voornemen om over enkele jaren een evaluatie van de regelingen uit te laten voeren met als bijkomend voordeel dat de recente wetsaanpassingen enige tijd hebben gefunctioneerd en er een goede onderzoeksopzet kan worden uitgewerkt" (Miljoenennota 2011, paragraaf 5.5).

In het licht van hetgeen hiervoor onder punt 3.11 t/m 3.14 is vermeld komt gemachtigde tot de conclusie dat de rechtvaardiging voor de BOR erg zwak is. Dit brengt met zich mee dat de wetgever terughoudend moet zijn met het verlenen van een forse vrijstelling voor ondernemingsvermogen. Door deze vrijstelling zonder enige motivering, onderzoek of (tussentijdse) beleidsevaluatie telkens te verhogen (tot thans 100%) heeft de wetgever haar taak onbehoorlijk uitgevoerd. Met andere woorden: de BOR was oorspronkelijk gerechtvaardigd maar is door de verhoging van de vrijstelling gaan discrimineren. De Tweede Kamer heeft onder druk van een lobby vanuit het bedrijfsleven tegen beter weten in een amendement aangenomen waarbij de vrijstelling in één klap twee keer werd verhoogd. Daarmee genieten ondernemers een niet langer te rechtvaardigen "superprivilege" (NTFR2013-444). Door de staatssecretaris van Financiën (r.o. 4.7 van Rechtbank Breda d.d. 13 juli 2012), Raad van State (r.o. 4.9 van Rechtbank Breda) en vanuit de wetenschap is diverse malen gewaarschuwd dat de BOR hiermee in strijd komt met het gelijkheidsbeginsel. De uitspraak van Rechtbank Breda d.d. 13 juli 2012 mag in zoverre voor de wetgever geen verrassing zijn.

Primaat bij de wetgever

Indien er sprake is van discriminatie c.q. schending van het gelijkheidsbeginsel komt vervolgens de vraag aan de orde of rechtsherstel door de rechter dan wel wetgever moet plaatsvinden. Daarbij moet de rechter o.a. in overweging nemen of hiermee een effectieve rechtsbescherming wordt geboden aan de belastingplichtige (BNB 2000/306). Rechtsherstel zou achterwege gelaten kunnen worden indien slechts een kleine minderheid van betrokken belastingplichtigen wordt gediscrimineerd en/of als de verschillen in belastingheffing met of zonder de BOR gering zijn (HRC, Brandsma, 1 april 2004, nummer 977/2001). Daarvan is casu geen sprake.

Bij de vraag of de rechter rechtsherstel moet verlenen verwijst gemachtigde naar het arbeidskostenforfaitarrest (Hoge Raad, 12 mei 1999, nummer 33.320, BNB 1999/271 c*). In dit arrest overwoog de Hoge Raad onder meer als volgt (r.o. 3.15, onderstreping door gemachtigde):

"Deze afweging zal in het algemeen ertoe leiden dat de rechter aanstonds zeifin het rechtstekort voorziet indien zich uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk laat afleiden hoe zulks dient te geschieden. In gevallen echter waarin verschillende oplossingen denkbaar zijn en de keuze daaruit mede afhankelijk is van algemene overwegingen van overheidsbeleid of belangrijke keuzes van rechtspolitieke aard moeten worden gemaakt, is aangewezen dat de rechter die keuze vooralsnog aan de wetgever laat, zulks zowel in verband met de in 3.14 bedoelde staatsrechtelijk gewenste terughoudendheid van de rechter als wegens zijn beperkte mogelijkheden op dit gebied. Niet uitgesloten is echter dat de afweging anders moet uitvallen ingeval de wetgever ermee bekend is dat een bepaalde wettelijke regeling tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling in de zin van voormelde verdragsbepalingen leidt, maar nalaat zelf een regeling te treffen die de discriminatie opheft".

In het onderhavige geval kan gesteld worden dat de wetgever nalatig is geweest. Ondanks alle waarschuwingen heeft de (Eerste en) Tweede Kamer gemeend een vrijbrief te hebben om de vrijstelling voor ondernemingsvermogen telkens te verhogen. Daarmee heeft zij het wel heel bont gemaakt door de vrijstelling thans in voorkomende situaties te verhogen tot 100%. Indien in het onderhavige geval van discriminatie door de rechter geen rechtsbescherming wordt geboden lijkt elke vorm van controle (achteraf) op de wetgever overbodig te worden. Zij kan dan doen en laten wat zij wil.

Ter onderbouwing van het feit dat de rechter rechtsherstel moet verlenen verwijst gemachtigde naar het grootwagenparkhoudersarrest waarin de Hoge Raad het oordeel van het Hof dat in het rechtstekort voorzag bevestigde (BNB 1999/122). De Hoge Raad overwoog in deze uitspraak dat er sprake was van een willekeurige bevoordeling van een groep belastingplichtigen. Dit vertoont een sterke parallel met de BOR waarvan de Raad van State ook vaststelde dat deze een willekeurig karakter heeft (Advies Raad van State en Nader Rapport, Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nummer 4, pagina 3) en waarvan vaststaat dat een grote groep belastingplichtigen c.q. verkrijgers van ondernemingsvermogen onevenredig wordt bevoordeeld. Daarnaast verwijst gemachtigde naar de uitspraak van Hof Den Haag d.d. 1 mei 2009, nummer Bk-07/00421, waarin werd geoordeeld dat de wetgever zijn beoordelingsvrijheid heeft overschreden door uitsluitend een vrijstelling overdrachtsbelasting te verlenen aan rechtspersonen voor de verkrijging van rijksmonumenten. Natuurlijke personen werden hierdoor gediscrimineerd. De rechter voorzag zelf in het rechtstekort. Ook hier werpt zich een paralel op met de BOR. Doordat de vrijstellingen in de BOR stapsgewijs zonder deugdelijke motivering zijn verhoogd worden verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen gediscrimineerd. Gemachtigde verwijst tot slot naar de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch d.d. 27 september 2012, nummer 11/00681, waarin werd geoordeeld dat de gedifferentieerde tariefstelling voor bouwleges in een gemeentelijke verordening onredelijk en willekeurig was. Ook in deze uitspraak werd in het rechtstekort voorzien.

Als argument om ingrijpen door de rechter achterwege te laten kan worden aangevoerd dat ingrijpen door de rechter grote budgettaire en maatschappelijke consequenties heeft. Nu de wetgever zelf nalatig is geweest mag dit aspect geen rol spelen. Daar komt bij dat de wetgever naar aanleiding van de uitspraak van Rechtbank Breda d.d. 13 juli 2012 maatregelen had kunnen nemen om de budgettaire risico's te mitigeren maar ook dat heeft zij nagelaten. Mocht u vaststellen dat de wetgever nalatig is geweest maar besluiten niet in het rechtstekort te voorzien dan wordt daarmee het vertrouwen van burgers in de rechterlijke geschaad. De macht van een effectieve lobby zou daarmee als het ware worden erkent (zie ook NTFR 2013-444).

Tot slot merkt gemachtigde op dat de budgettaire consequenties voor belanghebbende zeer fors zijn indien de rechter oordeelt dat er wel sprake is van discriminatie maar het voorzien in het rechtstekort overlaat aan de wetgever. Daarbij heeft voor belanghebbende als bijzondere omstandigheid te gelden dat tot de verkrijging geen liquiditeiten behoren waarmee de successierechten kunnen worden voldaan én dat tot de verkrijging onroerende zaken behoren die belanghebbende niet mag vervreemden (zie r.o. 2.3. van het Hof). In zoverre moet de rechter effectieve rechtsbescherming bieden.

Regelgeving

Artikel 35b Sw luidde van 1 januari 2002 tot 1 januari 2008:

1. Op verzoek van de verkrijger wordt op grond van artikel 35c de waarde, dan wel een deel van de waarde, van in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen die zijn aangeduid in het tweede lid, aangemerkt als te conserveren waarde.

2. De vermogensbestanddelen, bedoeld in het eerste lid, zijn:

a. de bestanddelen van het vermogen van een onderneming van een ondernemer als bedoeld in artikel 3.4 of 3.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 of van een medegerechtigdheid als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, van die wet, de bestanddelen van een gedeelte van een onderneming daaronder begrepen, mits het een onderneming betreft van de erflater of schenker die door de verkrijger rechtstreeks wordt voortgezet;

(…)

Artikel 35c Sw luidde van 1 januari 2007 tot 1 januari 2010:

1. Indien de op de voet van artikel 21 bepaalde waarde van de in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen, bedoeld in artikel 35b, tweede lid, uitgaat boven de waarde van die bestanddelen met inachtneming van de verplichting van de verkrijger onderscheidenlijk het in artikel 35b, tweede lid, onderdeel b, bedoelde lichaam, om de onderneming gedurende een periode van ten minste vijf jaren voort te zetten, wordt op verzoek van de verkrijger het verschil tussen de eerstgenoemde en de laatstgenoemde waarde aangemerkt als te conserveren waarde (voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde).

2. Op verzoek van de verkrijger wordt 75 percent van de waarde van de in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen, bedoeld in artikel 35b, tweede lid, nadat deze waarde is verminderd met de op grond van het eerste lid te conserveren waarde, aangemerkt als te conserveren waarde (voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde).

3. Op verzoek van de verkrijger wordt de waarde van de in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen, bedoeld in artikel 35b, tweede lid, nadat die is verminderd met de op grond van het eerste en het tweede lid te conserveren waarde, aangemerkt als te conserveren waarde (belaste geconserveerde waarde).

4. In geval van schenking is dit artikel slechts van toepassing indien de schenker ten tijde van de schenking hetzij de leeftijd van 55 jaren heeft bereikt, hetzij voor 45 percent of meer arbeidsongeschikt is in de zin van artikel 6.20 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Voorts geldt als voorwaarde dat, te rekenen tot het tijdstip van de schenking:

a. indien het een verkrijging als bedoeld in artikel 35b, tweede lid, onderdeel a, betreft: het verkregen ondernemingsvermogen behoorde tot een gedurende ten minste vijf jaren voor rekening van de schenker gedreven onderneming;

b. indien het een verkrijging als bedoeld in artikel 35b, tweede lid, onderdeel b, betreft: de verkregen aandelen of winstbewijzen gedurende ten minste vijf jaren tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 van de schenker behoorden.

5. De in het eerste, tweede en derde lid bedoelde verzoeken worden gedaan gelijktijdig met de aangifte.

Het besluit van 27 april 2004, nr. DGB2004/1164M, (Bedrijfsopvolging)10.gaat over de ‘oude’ bedrijfsopvolgingsregeling uit de Invorderingswet. Daarin is opgenomen:

B3. Gefaseerde overgang van een onderneming

Vraag

Een onderneming wordt, zonder de grond waarop deze onderneming wordt uitgeoefend, aan de voortzetter in eigendom overgedragen. De grond wordt aan de voortzetter verpacht. De bedrijfsopvolgingsregeling is van toepassing op het overgedragen ondernemingsvermogen. Enkele jaren later draagt de verpachter de grond waarop de onderneming wordt uitgeoefend alsnog over aan de voortzetter. Is op de overdracht van de verpachte grond de bedrijfsopvolgingsregeling van de Invorderingswet van toepassing?

Antwoord

Nee, de bedrijfsopvolgingsregeling is niet van toepassing op de latere levering van de grond. De bedrijfsopvolgingsregeling van de Invorderingswet 1990 voorziet in uitstel van betaling respectievelijk voorwaardelijke kwijtschelding van het recht dat kan worden toegerekend aan de verkrijging van het vermogen van een onderneming. Als gevolg van de in de bedrijfsopvolgingsregeling opgenomen voorwaarden kan de regeling niet worden toegepast ten aanzien van het verschuldigde recht dat betrekking heeft op de waarde van de grond die door de eigenaar op een later tijdstip aan de pachter in eigendom wordt overgedragen. Ter zake van de grond wordt immers niet voldaan aan de voorwaarde dat het vermogen van een onderneming moet worden overgedragen. De eigenaar van de verpachte grond draagt weliswaar aan degene die de onderneming heeft voortgezet een activum over maar dat activum (i.c. de grond) behoort op het moment van de overdracht niet meer tot het vermogen van een onderneming. De bedrijfsopvolgingsregeling is dus niet van toepassing op de latere levering van de grond.

Wetsgeschiedenis

In de Nota naar aanleiding van het Verslag is opgemerkt:11.

Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt echter zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. Het is daarom niet gerechtvaardigd een deel van de faciliteit te laten toevloeien aan erfgenamen die aan de continuïteit van een onderneming geen bijdrage leveren.

Literatuur

Zuiderwijk schrijft:12.

Hoewel aansluiting bij het IB-ondernemingsbegrip voor de bepaling van het kwalificerend ondernemingsvermogen op zichzelf een duidelijk criterium oplevert, constateerde ik al eerder een (te) hoog gespannen verwachtingspatroon bij de wetgever op dit punt. Door de verhoogde en gecombineerde fiscale inzet (bij DGA’s kan de gecombineerde inkomstenbelasting- en schenk- en/of erfbelastingclaim zo maar 40% bedragen) waren toenemende discussies voorspelbaar. De invulling van het IB-ondernemingsbegrip en de jurisprudentie daarover is namelijk niet eenduidig. (…). Naast de praktijk zal ook nieuwe jurisprudentie moeten bijdragen aan de verdere invulling van de vernieuwde (doorschuif en) bedrijfsopvolgingsregeling. Dit komt de fiscale voorspelbarheid van bedrijfsopvolgingstrajecten niet ten goede. In het bijzonder geldt dit voor zakelijk onroerend goed, dat doorgaans een belangrijke rol speelt bij bedrijfsopvolging. De toenmalige staatssecretaris van Financiën heeft tijdens de parlementaire behandeling van de vernieuwde bedrijfsopvolgingsregeling een ‘voorzet’ gegeven door op te merken dat er naar zijn mening bij enkele verhuur van onroerend goed niet snel sprake is van een materiële onderneming. Zelfs niet indien sprake is van een omvangrijke vastgoedportefeuille waarbij een lichaam onderhoud in eigen beheer heeft. Bij projectontwikkeling zou dit zijns inziens anders kunnen liggen.

De praktijk is weerbarstig en kent vele schakeringen. Op dit onderdeel komt de openheid en daarmee onzekerheid van de aangelegde materiële ondernemingseis – ook door de omschreven ‘voorzet’ – in volle omvang tot uiting. Nog los van de fiscale houdbarheid van de stellingen doet zich de vraag voor of deze benadering wenselijk is. Een gefaseerde overdracht van bijvoorbeeld het ‘werkdeel’ van een vennootschappelijke structuur gevolgd door een latere overdracht van het ‘zakelijk onroerend goed’ is mede vanuit financierbaarheid niet ongebruikelijk. Dit terwijl deze componenten bedrijfsmatig vaak sterk met elkaar verbonden zijn. De zelf opgelegde ‘inverdientijd’ past bij de financiële soliditeit die het familiebedrijf kenmerkt. Een tussentijds overlijden zonder fiscale faciliteiten frustreert dan de bedrijfsopvolging. Dit zou niet de bedoeling moeten zijn en verdient – zeker voor al bestaande situaties – heroverweging.

Vóór 2004 vormde het door belanghebbende verkregen vermogen voor erflater ondernemingsvermogen. Erflater heeft zijn onderneming in 2004 gestaakt. Belanghebbende gebruikte kennelijk sindsdien, dus reeds voor het overlijden van erflater in 2007, een bepaald deel van het voormalige ondernemingsvermogen in zijn eigen onderneming.13.Na het overlijden van erflater is het door belanghebbende verkregen voormalige ondernemingsvermogen van erflater direct tot belanghebbendes ondernemingsvermogen gaan behoren. Belanghebbende heeft gesteld dat hij liquide middelen aan zijn onderneming moet onttrekken om het successierecht te kunnen betalen.

Deze bijzondere omstandigheden rechtvaardigen naar mijn mening, los van enig discriminatieverbod, een beoordeling naar Nederlands belastingrecht.14.

Reeds bij de Rechtbank heeft belanghebbende (meer subsidiair) gesteld:15.

‘dat er geen objectieve en redelijke rechtvaardiging is om de verkrijging van tot het privé vermogen van de erflater behorende bestanddelen uit te sluiten, die kort vóór het overlijden van de erflater tot zijn onderneming behoorden, en die de erfgenaam tot zijn onderneming(svermogen) kan rekenen (zoals de landbouwgronden en boerderij). Het enkele feit dat de erflater kort voor het overlijden zijn onderneming (in fiscale zin) heeft beëindigd zonder dat dit de erfgenaam ervan weerhoudt deze onderneming weer (opnieuw) voort te zetten, mag niet leiden tot de conclusie dat de BOF niet van toepassing zijn. Ook na een fiscale afrekening (in de inkomstenbelasting) kan er wel degelijk sprake zijn van een (gefaseerde) bedrijfsoverdracht. In casu is daarvan sprake. De rechter kan rechtsherstel verlenen door belanghebbende toe te staan de vrijstelling toe te passen op die vermogensbestanddelen die hij na het overlijden van de erflater tot zijn onderneming kan rekenen.’

In hoger beroep heeft belanghebbende een vergelijkbaar betoog gehouden:16.

Subsidiair stelt gemachtigde zich op het standpunt dat de BOR geen vermogensbestanddelen kan uitsluiten die de verkrijger tot zijn verplichte ondernemingsvermogen moet rekenen. Nu de BOR zijn rechtvaardiging vindt in het waarborgen van de continuïteit van ondernemingen valt niet in te zien dat hiervan uit de nalatenschap verkregen vermogensbestanddelen worden uitgesloten die binnen de onderneming van de verkrijger een functie vervullen. Zonder toepassing van de BOR moeten liquide middelen aan de onderneming van belanghebbende worden onttrokken omdat tot de verkrijging van belanghebbende geen liquide middelen behoren. Voorgaande kan de continuïteit van de onderneming van belanghebbende in gevaar brengen.

In cassatie heeft belanghebbende zijn klacht herhaald:17.

Omdat de BOR wil voorkomen dat de continuïteit van een onderneming in gevaar komt als gevolg van de heffing van successierecht, is het onbegrijpelijk dat vermogen dat een functie vervult binnen de onderneming van belanghebbende wordt uitgesloten van de BOR. Deze uitsluiting heeft immers tot gevolg dat er liquide middelen aan de onderneming van belanghebbende moeten worden onttrokken om de successierechten te betalen. En dát wil de BOR juist voorkomen omdat dit een verlies van werkgelegenheid en economische diversiteit tot gevolg kan hebben.

Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de BOF zijn rechtvaardiging vindt ‘in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen.’18.Het komt mij niet als illusoir voor dat in een geval als dat van belanghebbende de continuïteit van een onderneming in gevaar kan komen door de heffing van erfbelasting; het effectieve tarief beloopt in het geval van belanghebbende, als achterneef van erflater, 57,2%.19.Hier lijkt aldus sprake van een door de heffing van successierecht opgeroepen continuïteitsrisico waartegen de wetgever met de invoering en uitbreiding van de BOF soelaas heeft willen bieden.

De ratio van de BOF is in principe objectief; het gaat om het fiscaal faciliëren van de voortzetting van bestaande familiebedrijven. In zoverre zou het geval van belanghebbende onder de BOF te vatten zijn. De wettekst is echter zo geredigeerd dat belanghebbendes geval daar bij grammaticale interpretatie niet onder valt.20.De vermogensbestanddelen waarop de BOF ziet zijn, kort gezegd, de bestanddelen van een onderneming van de erflater of schenker die door de verkrijger rechtstreeks worden voortgezet.

Uit de wetgeschiedenis heb ik niet kunnen opmaken dat de wetgever heeft voorzien dat zich een geval van als dat van belanghebbende zou kunnen voordoen, maar zo’n geval bewust buiten het toepassingsbereik van de BOF heeft gehouden. In zoverre zou er dus ruimte zijn om de wettekst meer naar de objectieve strekking uit te leggen.

Ik meen echter dat de wettekst geen ruimte laat om onder ‘in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen’ bestaande uit ‘bestanddelen van het vermogen van een onderneming van een ondernemer’, ook het onderhavige geval te begrijpen. Voor het overlijden van de erflater waren de ‘bedrijfsmiddelen’ immers eigendom van erflater. Deze had zijn onderneming gestaakt, zodat het verkregene bij hem geen ondernemingsvermogen meer vormde. Ook al verkrijgt een ondernemende erfgenaam weliswaar vermogensbestanddelen die door hem zowel reeds voor als ook na het overlijden van erflater worden gebruikt in de onderneming van de verkrijger, dan nog geldt dat pas na de verkrijging de eigendom komt te berusten bij de verkrijger. Dat betekent dat de verkregen vermogensbestanddelen pas na verkrijging (weer) deel gaan uitmaken van een onderneming, namelijk die van de verkrijger, belanghebbende.

Aldus moet naar mijn mening worden geconstateerd dat de verkrijging van belanghebbende niet is te begrijpen onder de onder de BOF gefacilieerde verkrijgingen.21.

Bovendien stuit deze verkrijging, naar het mij voorkomt, op een tweede wettelijke belemmering. Aan toepassing van de BOF is immers de voorwaarde gesteld dat de onderneming van de erfgenaam moet kunnen worden gezien als een rechtstreekse voortzetting van de onderneming die eerder door de erflater werd gedreven. Het moet, ingevolge artikel 35b, lid 2, a (slot) gaan om ‘een onderneming (…) van de erflater (…) die door de verkrijger rechtstreeks wordt voortgezet’. Dat betekent naar mijn mening dat er ten minste sprake moet zijn van rechtstreekse voortzetting van, althans min of meer, dezelfde onderneming. Dat sluit, naar ik meen, aan bij de voornoemde ratio van de BOF: het fiscaal faciliëren van de voortzetting van bestaande familiebedrijven.

In casu heeft het Hof vastgesteld dat erflater een landbouwonderneming dreef en dat deze onderneming niet door belanghebbende of een ander is voortgezet. Belanghebbende dreef vanaf 2003 een grond- en bestratingsbedrijf.22.Daarmee staat mijns inziens vast dat er (ook economisch) geen sprake is van een bedrijfsopvolging als bedoeld in de wet.

De klachten van belanghebbende falen.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal