Hof 's-Hertogenbosch, 18-03-2011, nr. 09-00375

Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.H.17 voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 375.432, alsmede bij beschikking een boete van € 89.367 en is bij beschikking € 32.185 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boete vernietigd.

Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39. Bij uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.963 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 36.689, gelast dat de heffingsrente overeenkomstig wordt verminderd en dat het griffierecht en de proceskosten aan belanghebbende worden vergoed.

Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingediend. De Inspecteur heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord.

De zitting (alsmede van de zaken van belanghebbende bij het Hof bekend onder de nummers 09/00376 en 09/00377) heeft plaatsgehad op 27 mei 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan belanghebbende. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten en aangekondigd schriftelijk uitspraak te doen.

Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht het onderzoek heropend en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof belanghebbende verzocht nadere schriftelijke inlichtingen te geven. Belanghebbende heeft hierop geantwoord bij brief van 11 november 2010. De Inspecteur heeft op deze brief gereageerd bij brief van 17 november 2010. Belanghebbende heeft bij brief van 14 december 2010 verzocht te mogen reageren op de brief van de Inspecteur van 17 november 2010. Bij brief van 23 december 2010 heeft hij dit gedaan.

Afschriften van de brieven van 14 en 23 december 2010 zijn ter kennisname gezonden naar de Inspecteur.

Met toestemming van partijen heeft het Hof bepaald dat de nadere zitting achterwege blijft. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:

"2.2. De grootvader van belanghebbende, A, is overleden op 14 november 1985. Bij zijn testament, verleden bij notariële akte d.d. december 1973, zijn belanghebbende en zijn 2 zussen benoemd tot erfgenamen en erven zij voor gelijke delen de blote eigendom van het onverdeelde gedeelte van de tot de nalatenschap behorende onroerend goed portefeuille (hierna: het onroerend goed). Het vruchtgebruik van het onroerend goed is opvolgend gelegateerd aan de grootmoeder van belanghebbende, overleden op 16 januari 1986, belanghebbendes vader, B senior, overleden op 17 augustus 2004 en de moeder van belanghebbende, C, telkens onder de opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de eerdergenoemde.

Bij brief van 7 juli 2006 heeft de Inspecteur de waarden van het recht van vruchtgebruik als volgt vastgesteld:

Jaarlijks brengt E Accountants te F een rapport uit aan de deelgerechtigden in de onverdeelde boedel "G" betreffende het inkomen en het vermogen van dat jaar. In die rapporten is de fiscale afschrijving bepaald op 15% van de huuropbrengsten. Voor de jaren 2001 en 2002 zijn de afschrijvingslasten berekend op € 110.301 respectievelijk € 113.009.

Het aandeel van belanghebbende in de onroerende zaken, die tot de onverdeelde boedel behoren, bedraagt sinds 4 mei 2000 13,888339%.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Van hetgeen ter zitting door partijen is aangevoerd is een proces verbaal opgemaakt dat bij de uitspraak wordt verzonden.

De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraken op bezwaar. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van de Inspecteur en gegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, behoudens de beslissing omtrent de boete, en vernietiging van de navorderingsaanslag.

Ten aanzien van het geschil

Vraag I

De Rechtbank heeft overwogen:

Artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van de AWR behelst de hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. De tweede volzin van dit artikellid bevat een uitzondering op de hoofdregel: een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op de inspecteur rust de bewijslast omtrent het nieuwe feit of de kwade trouw.

De inspecteur stelt dat de aangifte geen aanleiding gaf om tot nader onderzoek over te gaan, nu hij geen reden had om aan de juistheid van de aangifte en de daarin gepresenteerde feiten te twijfelen. De aangifte bevatte geen afwijking ten aanzien van voorgaande jaren en vormde geen aanleiding voor het instellen van nader onderzoek.

De rechtbank stelt voorop dat de inspecteur er in het algemeen op mag vertrouwen dat de aangifte correct is ingevuld. Alleen indien gerechtvaardigde twijfel bestaat aan de juistheid van de in de aangifte vermelde gegevens, dient de inspecteur een nader onderzoek in te stellen. Gelet op het feit dat het onroerende goed niet in de aangifte was opgenomen, de rapporten van E niet bij deze aangifte zijn overgelegd en de aangifte geen afwijkingen bevatte ten aanzien van voorgaande jaren, bestond er naar het oordeel van de rechtbank voor de inspecteur geen aanleiding te twijfelen aan de juistheid van de aangifte en kan het niet instellen van nader onderzoek hem niet als een ambtelijk verzuim worden tegengeworpen.

De rechtbank merkt op dat het in de voorgaande jaren vaststellen van de aanslag conform de ingediende aangiftes op zichzelf niet een in rechte te honoreren beroep op het vertrouwensbeginsel rechtvaardigt. Dit is slechts anders indien sprake is van feiten of omstandigheden die bij de belanghebbende in redelijkheid de indruk hebben kunnen wekken dat de inspecteur daaromtrent een bewust standpunt had ingenomen. Zodanige feiten of omstandigheden zijn echter gesteld noch gebleken.

Gelet op het vorenoverwogene is er naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een ambtelijk verzuim, zodat vraag A bevestigend dient te worden beantwoord."

4.2. Belanghebbende stelt dat sprake is van een ambtelijk verzuim van de Inspecteur en verwijst daarvoor naar het overleg dat destijds is gevoerd tussen de Belastingdienst en (de toenmalige gemachtigde van) belanghebbendes vader, de heer B sr., waarvan de brief van 11 september 1995 een weerslag geeft. Dat overleg betrof de verkoop van het recht van vruchtgebruik aan de BV, de vermenigvuldigingsfactor van 10 en de waardebepaling van de onroerende zaken. Belanghebbende was op het moment van deze verkoop al aandeelhouder van de BV. Naar de mening van belanghebbende was de Inspecteur in 1995, en dus ook in 2001, ermee op de hoogte dat hij aandeelhouder was in de BV en dat het recht van vruchtgebruik van de onroerende zaken, waarvan belanghebbende na het overlijden van zijn grootvader ten dele de blote eigendom bezat, bij de BV berustte.

4.3. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de ambtenaar, die zijn aangifte behandelde, op de hoogte was van de correspondentie uit 1995. Evenmin bestond er voor de behandelend ambtenaar reden voor raadpleging van het dossier van belanghebbendes vader. Ook overigens bestond er geen aanleiding voor een nader onderzoek naar aanleiding van de door belanghebbende ingediende aangifte. De aangifte maakte een verzorgde indruk en belanghebbende heeft in zijn aangifte geen melding gemaakt van de gegevens van het aandeelhouderschap in de BV, de blote eigendom van de onroerende zaken of het recht van vruchtgebruik dat bij de BV berustte.

Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank met betrekking tot dit geschilpunt op goede gronden de juiste beslissing genomen.

Vraag II

4.4. De Rechtbank heeft overwogen:

In artikel 3.90 van de Wet IB 2001 is bepaald dat het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden bestaat uit het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Artikel 3.92, eerste lid, letter a, van de Wet IB 2001 luidt: 'Voorts wordt onder werkzaamheid mede verstaan:

het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 behoudens indien sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11'.

In artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten derde van de Wet IB 2001 is bepaald dat met het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddelen aan een vennootschap als bedoeld in het eerste lid wordt gelijkgesteld: 'het vestigen of het hebben van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel dat ter beschikking is gesteld aan een in dat lid bedoelde vennootschap of ten behoeve van een in dat lid bedoeld'.

Volgens belanghebbende is er geen sprake van het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 aangezien belanghebbende niets ter beschikking heeft gesteld. Belanghebbende heeft het vruchtgebruik nimmer gehad en had ook geen zeggenschap over het onroerend goed. De verkoop van het vruchtgebruik aan de BV heeft volledig buiten belanghebbende om plaatsgevonden en de verkoopprijs is ten goede gekomen aan belanghebbendes vader.

De inspecteur stelt dat belanghebbende door de verkoop van het vruchtgebruik van het onroerend goed aan de BV in de positie is gekomen van houder van een aanmerkelijk belang in een vennootschap waarbij die vennootschap het vruchtgebruik heeft van het onroerend goed waarvan belanghebbende de blote eigendom bezit. Volgens de inspecteur stelt belanghebbende hierdoor vermogen ter beschikking aan de BV in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001. De waardeaangroei van de blote eigendom is volgens de inspecteur derhalve belast in box 1.

Niet in geschil is dat belanghebbende een aanmerkelijk belang heeft in de zin van artikel 4.6 van de Wet IB 2001. Belanghebbende heeft nimmer de volle eigendom van het onroerend goed gehad, maar heeft krachtens erfrecht enkel de blote eigendom verkregen. Het vruchtgebruik is door de BV gekocht van belanghebbendes vader. Dit vruchtgebruik is derhalve geen tot het vermogen van belanghebbende behorend vermogensbestanddeel, noch heeft het op enig moment daartoe behoord. Het is ook niet door belanghebbende ter beschikking gesteld aan de BV. Belanghebbende merkt derhalve terecht op dat hij niet het vruchtgebruik van het onroerend goed ter beschikking heeft gesteld aan de BV. Dat belanghebbende, zoals de inspecteur ter zitting nog heeft gesteld, de blote eigendom ter beschikking heeft gesteld, vermag de rechtbank niet in te zien. Blote eigendom houdt immers in

Naar het oordeel van de rechtbank valt een geval als het onderhavige niet onder de werking van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 aangezien geen sprake is van ter beschikking stellen - in de zin van die bepaling - van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. Uit de parlementaire behandeling blijkt niet dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om een situatie als de onderhavige onder het bereik van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 te brengen.

Ten aanzien van de blote eigendom die is verkregen door de gesplitste aankoop waarbij de vennootschap het vruchtgebruik van het vermogensbestanddeel koopt en de belastingplichtige de blote eigendom daarvan, heeft de wetgever bij de parlementaire behandeling aangegeven dat aanvulling van de wettekst overbodig is aangezien er geen enkele twijfel kan bestaan over de toepasselijkheid van de terbeschikkingstellingregeling bij gesplitste aankoop (Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nummer 3, bladzijde 48). In het onderhavige geval is echter geen sprake van zodanige gesplitste aankoop.

Mitsdien vindt artikel 3.92 van de Wet IB 2001 te dezen geen toepassing.

Gelet op het vorenoverwogene dient vraag B ontkennend te worden beantwoord en dient het belastbaar inkomen uit werk en woning van te worden verminderd tot € 12.429, overeenkomstig de (primitieve) aanslag."

4.5. De Inspecteur voert in hoger beroep aan, dat wel sprake is van terbeschikkingstelling van onroerende zaken aan de BV, waarin belanghebbende een aanmerkelijk belang heeft, en verwijst daarvoor naar de uitspraak van Hof Arnhem van 12 november 2008, nr. 06/00354, LJN: BG5512, V-N 2009/15.13. Belanghebbende stelt daarentegen, dat hij niets ter beschikking heeft gesteld als aanmerkelijk belanghouder, omdat zijn vader het recht van vruchtgebruik van de onroerende zaken heeft verkocht aan de BV.

4.6. Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank ten onrechte heeft beslist dat artikel 3.92 van de Wet IB 2001 niet van toepassing is. Belanghebbende heeft een aanmerkelijk belang in de BV. Belanghebbende bezit de juridische eigendom van een onverdeeld aandeel in de onroerende zaken. Het recht van vruchtgebruik met betrekking tot deze onroerende zaken berust bij de BV.

Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 volgt, dat de wetgever met de ruime uitleg van het begrip 'ter beschikking stellen' ook het oog heeft gehad op een gesplitste aankoop, waarbij de BV het vruchtgebruik verwerft en de aanmerkelijkbelanghouder de blote eigendom. Ook uit het arrest van de Hoge Raad van 9 juli 2010, nr. 09/02649, BNB 2010/302c* leidt het Hof af dat de terbeschikking-stellingsregeling van toepassing is in de situatie, dat de aanmerkelijkbelanghouder de blote eigendom bezit en de vennootschap, waarin hij een aanmerkelijk belang bezit, het recht van vruchtgebruik. Dit is niet anders in een situatie als de onderhavige, waarin belanghebbende niet zelf het recht van vruchtgebruik heeft gevestigd, maar slechts de blote eigendom krachtens testament heeft verkregen en de vennootschap op enig moment het recht van vruchtgebruik heeft verworven.

Toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling strookt ook met de bedoeling van de wetgever, waar de wetgever wilde voorkomen, dat kosten in aftrek worden gebracht in de vennootschapsbelasting, terwijl de daarmee corresponderende opbrengsten worden belast onder het regime van de vermogensrendementsheffing van box 3. In het onderhavige geval kan de BV de waardevermindering van het recht van vruchtgebruik ten laste van de huurinkomsten brengen, terwijl zonder toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling de daarmee corresponderende waardeaangroei van de blote eigendom slechts zou worden belast volgens het regime van de vermogensrendementsheffing van box 3.

4.7. Het Hof is - gelet op het hiervóór overwogene - daarom van oordeel dat belanghebbende inkomsten geniet op grond van artikel 3.92 van de Wet IB 2001. In zoverre is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. Het eerste deel van vraag II moet dan bevestigend worden beantwoord. Het tweede deel van vraag II zal het Hof beantwoorden in samenhang met vraag IV.

Vraag IV

4.8. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld, dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat op grond van artikel 27e van de AWR belanghebbende moet doen blijken, dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

4.9. Van het niet doen van de vereiste aangifte is sprake indien met de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld, dat sprake is van één of meer gebreken, die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. De Inspecteur zal dus bewijs moeten leveren dat van een dergelijke situatie sprake is.

4.10. De Inspecteur heeft het resultaat uit overige werkzaamheden gesteld op € 357.469. De wijze waarop hij dit bedrag heeft berekend, heeft hij beschreven in de brief van 7 juli 2006.

4.11. Het Hof verwerpt de door de Inspecteur gemaakte berekeningen. Op grond van artikel 3.95 van de Wet IB 2001 zijn de aldaar genoemde artikelen uit het winstregime van toepassing bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden. Dit betekent dat ook de beginselen van goed koopmansgebruik van toepassing zijn. Het voorzichtigheidsbeginsel brengt mee, dat de waardestijging van de blote eigendom, voor zover een gevolg van de waardestijging van de onroerende zaken, pas in aanmerking behoeft te worden genomen op het tijdstip, waarop dit voordeel wordt gerealiseerd dan wel op het tijdstip, waarop de terbeschikkingstellingsregeling eindigt. De Inspecteur is in zijn berekeningen uitgegaan van de door hem gestelde waarden in het economische verkeer van de onroerende zaken per 1 januari 2001, respectievelijk 1 januari 2002, welke waarden hij heeft afgeleid van de WOZ-waarden per 1 januari 1999 en 1 januari 2003. Vervolgens heeft hij hierop de waarden van het recht van vruchtgebruik op die data in mindering gebracht en aldus de waardetoename van de blote eigendom bepaald. Door deze wijze van berekening heeft de Inspecteur de waardestijging van de blote eigendom, voor zover veroorzaakt door de waardestijging van de onroerende zaken, ten onrechte tot het resultaat van het onderhavige jaar gerekend. Slechts de waardeaangroei van de blote eigendom voor zover veroorzaakt doordat de looptijd van het recht van vruchtgebruik verstrijkt, dient naar het oordeel van het Hof tot het resultaat van het onderhavige jaar te worden gerekend.

Voorts heeft de Inspecteur geen rekening gehouden met de afschrijvingslasten. Dit zou slechts juist zijn indien de vruchtgebruiker deze lasten voor haar rekening neemt. Dit is gesteld noch gebleken.

4.12. De Inspecteur heeft in de brief van 7 juli 2006 de waarde van het recht van vruchtgebruik berekend per 1 januari 2001 en 1 januari 2002. Deze berekening is door belanghebbende niet bestreden. Uitgaande van de in die brief vermelde waarden van het recht van vruchtgebruik kan de conclusie worden getrokken, dat het recht van vruchtgebruik in 2001 met € 17.472 in waarde is gedaald. Hieruit kan tevens de conclusie worden getrokken, dat de waardeaangroei van de blote eigendom moet worden gesteld op € 17.472. De vraag naar welke waarde de blote eigendom van de onroerende zaken op de beginbalans per 1 januari 2001 dient te worden opgenomen, behoeft voor de beslechting van het geschil dan ook geen behandeling.

Omtrent de omvang van de afschrijvingslasten hebben partijen niets gesteld. In de rapportage van E Accountants zijn de totale afschrijvingslasten in het jaar 2001 gesteld op € 110.301. Belanghebbendes aandeel hierin bedraagt 13,888339% x € 110.301 = € 15.319. Het Hof acht aannemelijk dat de afschrijvingslasten minimaal op dit bedrag kunnen worden gesteld.

Het door belanghebbende niet aangegeven resultaat uit overige werkzaamheden bedraagt dus maximaal € 17.472 minus € 15.319, dat is € 2.153.

4.13. Gelet op voorgaande berekeningen is het Hof van oordeel dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan.

De Inspecteur heeft een hoger voordeel dan de hiervóór vermelde waardeaangroei niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbende heeft evenmin een hogere afschrijvingslast dan het bedrag zoals vermeld in het rapport van E Accountants aannemelijk gemaakt. Het Hof stelt het door belanghebbende behaalde resultaat uit overige werkzaamheden vast op € 2.153.

Het belastbare inkomen uit werk en woning stelt het Hof vast op € 20.116. Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen dient te worden gesteld op nihil. Het vorenstaande betekent dat de aanslag op een lager bedrag wordt vastgesteld dan waartoe de Rechtbank heeft geconcludeerd.

Gelet op het vorenstaande dient zowel het hoger beroep van de Inspecteur als het incidentele hoger beroep van belanghebbende gegrond te worden verklaard.

Ten aanzien van het griffierecht

Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Inspecteur inzake het hoger beroep geen plaats.

Ten aanzien van de proceskosten

Nu in hoger beroep de uitspraken op bezwaar niet in stand blijven, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Daarbij gaat het Hof uit van drie samenhangende zaken met nummers 09/00375, 09/00376 en 09/00377 van belanghebbende. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, voor de behandeling van het hoger beroep op 2,5 (punten wegens proceshandelingen) x 1 (factor samenhangende zaken) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 1208. Het Hof kent in ieder van de zaken van belanghebbende een vergoeding toe van 1/3 x € 1208 is € 403.

Het Hof: