De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief (FM nr. 123) 2007/3.2.3.2:3.2.3.2 Verdragssituaties

De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief (FM nr. 123) 2007/3.2.3.2

3.2.3.2 Verdragssituaties

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Vervreemdingsvoordelen

In verdragssituaties geldt dat de vestigingsplaatsfictie, evenals in niet-verdragssituaties, effectief is en Nederland derhalve vervreemdingsvoordelen kan belasten in de volgende gevallen:

1.

onder het verdrag met Brazilië (vermogenswinsten mogen in beide staten worden belast);

2.

het aanmerkelijkbelangvoorbehoud vereist niet dat de vennootschap in Nederland is gevestigd: Canada 1986, Filippijnen 1989 en Verenigd Koninkrijk 1980;

3.

het aanmerkelijkbelangvoorbehoud vereist, overeenkomstig het NSV, dat de vennootschap volgens de Nederlandse wetgeving inwoner van Nederland is: Armenië 2001, Australië 1976, Bangladesh 1993, Belarus 1996, Bulgarije 1990, Denemarken 1996, Egypte 1999, Estland 1997, Finland 1995, Hongarije 1986, IJsland 1997, India 1988, Kazachstan 1996, Kroatië 2000, Letland 1994, Litouwen 1999, Macedonië 1998, Moldavië 2000, Oekraïne 1995, Oezbekistan 2001, Roemenië 1998, Rusland 1996, Slowakije 1974, Taiwan 2001, Tsjechië 1974, Tunesië 1995, Turkije 1986, Venezuela 1991, Verenigde Staten 1992, Vietnam 1995 en Zweden 1991;

4.

het aanmerkelijkbelangvoorbehoud vereist dat de vennootschap inwoner van Nederland is in de zin van het woonplaatsartikel in het verdrag, maar het verdrag bevat een bijzonder woonplaatsartikel op grond waarvan de vennootschap inwoner is van Nederland: dit is het geval in het verdrag met Zwitserland 1951 indien de vennootschap naar Nederlands recht is opgericht;

5.

het aanmerkelijkbelangvoorbehoud vereist dat de vennootschap inwoner van Nederland is in de zin van het woonplaatsartikel in het verdrag, maar het woon-plaatsartikel bevat als tiebreaker een onderlingoverlegprocedure, die als uitkomst heeft dat de verdragswoonplaats van de vennootschap (mede) in Nederland is gelegen (Japan 1970, Nigeria 1991 en Thailand 1975).

De belastingverdragen met Albanië 2004, België 2001, Indonesië 2002, Jordanië 2006 (nog niet in werking), Koeweit 2001, Mongolië 2002, Oeganda 2004, Portugal 1999, Slovenië 2004 en Zuid-Afrika 2005 (nog niet in werking) bevatten een aanmerkelijkbelangvoorbehoud ‘nieuwe stijl’. Een dergelijke aanmerkelijkbelangbepaling vereist evenals die genoemd onder punt 3 dat de vennootschap volgens de Nederlandse wetgeving inwoner is van Nederland, maar ziet uitsluitend op de afwikkeling van de emigratieheffing. Heffing over voordelen toerekenbaar aan de periode van buitenlandse belastingplicht is derhalve niet toegestaan. Een uitzondering geldt (behalve onder het verdrag met België 2001) voor pre-1997-emigranten. Dit geldt eveneens voor de verdragen met Georgië 2002 en Polen 2002; deze bevatten een aanmerkelijkbelangvoorbehoud met een toevoeging inzake de conserverende aanslag overeenkomstig het verdrag met Portugal 1999.

De aanmerkelijkbelangvoorbehouden in de overige belastingverdragen vereisen dat de vennootschap inwoner van Nederland is in de zin van het woonplaatsartikel in het verdrag: Argentinië 1996, Frankrijk 1973, Griekenland 1981, Ierland 1969, Israël 1973, Italië 1990, Japan 1970 (zie echter punt 5 hiervóór), Joegoslavië 1982, Korea 1978, Luxemburg 1968, Maleisië 1988, Malta 1977, Marokko 1977, Mexico 1993, Nieuw-Zeeland 1980, Nigeria 1991 (zie echter punt 5 hiervóór), Noorwegen 1990, Oostenrijk 1970, Pakistan 1982, Singapore 1971, Spanje 1971, Sri Lanka 1982, Suriname 1975, Thailand 1975 (zie echter punt 5 hiervóór), Zambia 1977, Zimbabwe 1989 en Zuid-Afrika 1971, alsmede de BRK. Heffing door Nederland in geval van een feitelijk in de andere verdragsstaat gevestigde vennootschap is dan niet toegestaan en de vestigingsplaatsfictie is niet effectief.

Ten slotte is er nog een aantal belastingverdragen met een bijzonder vermogens-winstartikel:

1.

Duitsland 1959: alleen de woonstaat kan vervreemdingen belasten (ingevolge het vermogenswinstartikel dan wel het restartikel);

2.

Sovjet Unie 1986: alleen de woonstaat is heffingsbevoegd;

3.

China 1987: heffing is wellicht mogelijk op grond van het vermogenswinstartikel of het restartikel in geval van feitelijke vestiging van de vennootschap in Nederland;

4.

het verdrag met Malawi 1969 ten slotte bevat een bijzondere bepaling op grond waarvan de woonstaat wellicht een credit dient te verlenen voor de Nederlandse aanmerkelijkbelangheffing in geval van een vennootschap met feitelijke vestigingsplaats in Nederland.

Reguliere voordelen

Ter zake van reguliere voordelen is de bilaterale verdragssituatie aanmerkelijk ongunstiger. Voor de toepassing van het dividendartikel is onder vrijwel alle belastingverdragen vereist dat de vennootschap inwoner van Nederland is in de zin van het verdrag. Heffing is dan, ook bij oprichting naar Nederlands recht, niet mogelijk indien de vennootschap feitelijk in de andere verdragsstaat is gevestigd (op grond van de tiebreakbepaling van artikel 4, lid 3, OESO-modelverdrag). Uitzonderingen zijn:

1.

het verdrag met Zwitserland 1951: heffing van dividendbelasting is mogelijk indien de vennootschap naar Nederlands recht is opgericht. Indien wordt voldaan aan de voorwaarden van het aanmerkelijkbelangvoorbehoud, geldt geen beperking van het tarief; voor andere gevallen geldt ex artikel 9 een maximum tarief van 15%;

2.

het verdrag met Australië 1976: het dividendartikel staat heffing toe naar een tarief van 15%, in ieder geval bij een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap, maar eventueel ook bij een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap die onder de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 valt;

3.

verdragen waarin het dividendartikel Nederland een heffingsrecht toekent voor aanmerkelijkbelangdividend indien de vennootschap volgens de Nederlandse wetgeving inwoner van Nederland is: Albanië 2004, Jordanië 2006 (nog niet in werking), Mongolië 2002, Oeganda 2004 en Slovenië 2004. Onder deze verdragen heeft de vestigingsplaatsfictie derhalve rechtstreeks effect;

4.

verdragen waarin het woonplaatsartikel als tiebreaker een onderlingoverlegprocedure kent, welke als uitkomst heeft dat de verdragswoonplaats van de vennootschap (mede) in Nederland is gelegen (Belarus 1996, Canada 1986, Estland 1997, Filippijnen 1989, Japan 1970, Letland 1994, Litouwen 1999, Nigeria 1991, Thailand 1975 en Verenigde Staten 1992).

Conclusie

De vestigingsplaatsfictie is voor wat betreft aanmerkelijkbelangdividend bijzonder ineffectief. Het nieuwe verdragsbeleid lijkt erop te zijn gericht om ook voor aanmerkelijkbelangdividend een bepaling overeenkomstig het aanmerkelijkbelangvoorbehoud ‘nieuwe stijl’ op te nemen in artikel 10. Dit is vooralsnog in een vijftal (minder belangrijke) verdragen gelukt.

Voor wat betreft vervreemdingsvoordelen wordt de doelstelling van de vestigingsplaatsfictie, te weten het veiligstellen van de aanmerkelijkbelangclaim na emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder en zijn vennootschap, in ruim de helft van de bilaterale verdragssituaties bereikt. Dat kan voor een groot deel op het conto worden geschreven van de sinds 1997 gesloten belastingverdragen: de aanmerkelijkbelangvoorbehouden in deze verdragen bepalen namelijk alle 23 dat de vennootschap volgens de Nederlandse wetgeving inwoner van Nederland dient te zijn; een twaalftal daarvan ziet echter slechts op de afwikkeling van de emigratieheffing.

Uit onderdeel 4.3.3 van de Notitie verdragsbeleid 1998 lijkt te volgen dat Nederland ten aanzien van emigranten de buitenlandse belastingplicht wil effectueren voor een periode van tien jaar na emigratie. Maar het nu gevoerde verdragsbeleid is (blijkens onder meer de parlementaire stukken bij de goedkeuringswet van het verdrag met België 2001) uitsluitend gericht op een ongestoorde invordering van de bij emigratie opgelegde conserverende aanslag. Dat is in overeenstemming met het antimisbruikkarakter van het aanmerkelijkbelangvoorbehoud, waarop in de Notitie ook sterk de nadruk wordt gelegd.1 In paragraaf 2.3.3.3 kwam ik tot de conclusie dat het aanmerkelijkbelangvoorbehoud gezien zijn hoge antimisbruikgehalte overbodig is geworden met de invoering van de emigratieheffing. De ratio van het nieuwe aanmerkelijkbelangvoorbehoud moet naar mijn mening met name worden gezocht in de expliciete toekenning van het heffingsrecht aan Nederland, zodat op de conserverende aanslag geen eventuele door de nieuwe woonstaat geheven belasting over het daarin begrepen voordeel behoeft te worden kwijtgescholden. Daarnaast kan worden verondersteld dat Nederland ervoor heeft gekozen de legitimiteit van de emigratieheffing in de verhouding met de verdragspartners expliciet vast te leggen, zodat de eventuele beschuldiging van treaty override, alsmede een buiten toepassing laten van de emigratieheffing door de Nederlandse rechter op grond van strijdigheid met belastingverdragen wordt voorkomen. In hoofdstuk 6 zal worden onderzocht in hoeverre de emigratieheffing ook zonder uitdrukkelijke vastlegging in het aanmerkelijkbelangvoorbehoud in overeenstemming kan worden geacht met belastingverdragen.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.