Hof 's-Hertogenbosch, 10-11-2017, nr. 16/00256

Aan belanghebbende is over het jaar 2011 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 175.393 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.356 (hierna: de aanslag). Gelijktijdig met deze aanslag heeft de Inspecteur aan belanghebbende bij beschikking een bedrag van € 6 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 20 februari 2015 de aanslag gehandhaafd.

Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 124.

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 124.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 11 mei 2017 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigden de heer [A] en de heer [B] , alsmede, namens de Inspecteur, de heer [C] , de heer [D] en mevrouw [E] .

Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

Belanghebbende is als luchtverkeersleider door de Bundeswehr gedetacheerd bij de [F] (hierna: [F] ) te [G] (voor de oprichting van [F] in 1996 was belanghebbende als beroepsmilitair in de functie van luchtverkeersleider tewerkgesteld in een vaste inrichting van de Bundeswehr in [G] ). Gedurende zijn detachering bij [F] behield belanghebbende zijn militaire verplichtingen tegenover het Amt für Flugsicherung der Bundeswehr.

Belanghebbende woont in Nederland en is alhier binnenlands belastingplichtig voor de inkomstenbelasting. Ingevolge artikel 13, lid 2, onderdeel d, van Verordening (EEG) nr. 1408/71 en sinds 1 mei 2010 ingevolge artikel 11, lid 3, onderdeel b, van Verordening (EG) nr. 883/2004, is voor belanghebbende het Duitse sociale verzekeringsstelsel als toepasselijke wetgeving aangewezen.

Ingevolge het Duitse Sozialgesetzbuch is belanghebbende vanwege zijn militaire status vrijgesteld van verzekering ingevolge de Duitse Rentenversicherung. Duitse militairen ontvangen ingevolge het Soldatenversorgungsgesetz bij pensionering een zogenoemd Ruhegeld, waarvoor zij geen premie of bijdrage betalen. Met de tewerkstelling bij [F] was belanghebbende echter gehouden, ter voorkoming van verlies van pensioenrechten, op grond van het Soldatenversorgungsgesetz een Versorgungszuslag te betalen aan het onder het Duitse Ministerie van Defensie ressorterende Wehrbereichsverwaltung Süd. In de arbeidsovereenkomst, gedagtekend 22 oktober 1996, die belanghebbende met [F] heeft gesloten, staat hierover het volgende vermeld:

“Herr [belanghebbende] ist aufgrund eines Gewährleistungs-Erstreckungbescheides gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2 Sozialgesetzbuch VI von der gesetzlichen Rentenversicherung befreit. Zur Sicherstellung der Ruhegehaltfähigkeit der Zeit der Beurlaubung hat er einen Versorgungszuschlag von 30% der ohne Beurlaubung zustehenden ruhegehaltfähigen Bezüge zuzüglich der Sonderzuwendung (Weihnachtsgeld) an den BMVg zu zahlen.”

Op 1 april 2014 is belanghebbende met pensioen gegaan. Hij ontvangt een zogenoemd Versorgungsbezug van € 2.351,63 per maand.

In 2011 heeft belanghebbende een bedrag van € 11.107 aan Versorgungszuslag betaald aan Wehrbereichsverwaltung Süd. [F] heeft in dit kader aan belanghebbende over het jaar 2011 een bedrag van € 5.496,29 als werkgeversbijdrage in de Versorgungszuslag toegekend. Dit bedrag is in het salaris van belanghebbende over het jaar 2011 begrepen. Inhouding van Versorgungszuslag was niet mogelijk, omdat volgens de Duitse wetgeving [F] als privaatrechtelijke instelling niet als inhoudingsplichtige voor op grond van het Soldatenversorgungsgesetz verschuldigde premies en bijdragen mag fungeren.

Belanghebbende heeft de Inspecteur verzocht het vorenbedoelde bedrag van € 11.107 in aanmerking te mogen nemen bij de bepaling van het belastbaar inkomen uit werk en woning. De Inspecteur heeft dit geweigerd.

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende de Versorgungszuslag van € 11.107 in mindering mag brengen op het belastbaar inkomen uit werk en woning over het jaar 2011.

Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 164.286 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.356. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Ten aanzien van het geschil

Het Hof stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat de regeling op grond waarvan belanghebbende de Versorgungszuslag heeft betaald geen pensioenregeling in de zin van hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964) is, niet op de voet van artikel 19d van de Wet LB 1964 en met inachtneming van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 31 januari 2008, nr. CPP 2007/98M (nadien vervangen door het besluit van 9 oktober 2015, nr. DGB 2015/7010M) als pensioenregeling kan worden aangewezen en geen lijfrente of pensioenregeling in de zin van artikel 1.7 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) vormt.

Belanghebbende stelt primair dat de Versorgungszuslag hetzelfde behandeld dient te worden als de premie/bijdrage voor de Rentenversicherung volgens het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 24 maart 2014, nr. DGB 2014/144M. De Inspecteur is van oordeel dat het besluit die mogelijkheid niet biedt.

In het besluit van 24 maart 2014, nr. DGB 2014/144M, Stcrt. 7 april 2014, nr. 9763, is aangegeven op welke wijze premies/bijdragen en uitkeringen ingevolge Duitse, Belgische en Luxemburgse sociale zekerheidsregelingen voor de Nederlandse belastingheffing behandeld dienen te worden. Ten aanzien van de Duitse Rentenversicherung is in dit verband bepaald:

“(…).

2. Kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen

De kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen is nodig voor het bepalen van het loon van werknemers die onder het socialezekerheidsstelsel van een ander land vallen, maar over dat loon in Nederland belastingplichtig zijn. Om het Nederlandse fiscale loon te bepalen moet het (Nederlandse of buitenlandse) loon worden omgerekend naar Nederlandse fiscale maatstaven. Bij het loon dat wordt ontvangen van een Nederlandse werkgever is de omrekening in de praktijk beperkt tot de kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen. Bij loon dat wordt ontvangen van een buitenlandse werkgever moeten ook andere loonbestanddelen, zoals het privégebruik van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto of bepaalde door de werkgever verstrekte onkostenvergoedingen, worden omgerekend naar Nederlandse fiscale maatstaven. Dit besluit is beperkt tot de kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen.

(…).

Duitse Rentenversicherung

De Duitse Rentenversicherung betreffende de wettelijke verzekering voor de oudedag en het overlijden bevat elementen van een algemene ouderdomsregeling zoals de Nederlandse AOW/Anw. Omdat het overheersende karakter van de regeling echter dat van een pensioenregeling (tweede pijlervoorziening) is en de regeling qua resultaat bovendien niet overtreft hetgeen onder het Nederlandse systeem is toegestaan, heb ik het standpunt ingenomen dat de genoemde regeling geen pensioenregeling is in de zin van Hoofdstuk IIB van de Wet LB, maar dat de desbetreffende aanspraken op grond van artikel 3.81 van de Wet IB – met overeenkomstige toepassing van artikel 19d van de Wet LB – niet tot het in artikel 3.80 van de Wet IB bedoelde loon behoren en de desbetreffende inhoudingen op het loon in mindering komen.

(…).

Uitkeringen uit de Duitse Rentenversicherungen (…)

De uitkeringen uit de Duitse Rentenversicherungen (…) zijn door de relatie met de (tegenwoordige of vroegere) dienstbetrekking (van belastingplichtige zelf dan wel van een ander) te bestempelen als inkomsten uit arbeid. Deze Rentenversicherungen (…) zijn, afgezien van vrijwillige voortzetting na de dienstbetrekking, inherent aan het (hebben) bestaan van de dienstbetrekking. Gelet op het vorenstaande kan er in de praktijk zoveel mogelijk van worden uitgegaan dat de uitkeringen bij de uitkeringsgerechtigde zelf zijn belast, en wel in de regel als loon in de zin van de artikelen 3.81 en 3.82 van de Wet IB. Dat neemt niet weg dat in bepaalde gevallen een zelfstandige toetsing aan de feitelijke situatie een ander standpunt rechtvaardigt, hetwelk dan ook moet worden gevolgd. Hiermee heb ik geen oordeel gegeven omtrent de behandeling van de uitkeringen voor de toepassing van de belastingverdragen met (…), Duitsland (…). Dat zal steeds afzonderlijk moeten worden getoetst.

(…).

6. Ingetrokken

Het besluit van 7 april 2009, nr. CPP 2009/93M is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit.

7. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 1 januari 2013.

(…).”

Het besluit van 24 maart 2014, nr. DGB 2014/144M, heeft in verband met de Wet uniformering loonbegrip en een nieuw artikel 11d van de Wet LB het besluit van 7 april 2009, nr. CPP 2009/93M, Stcrt. nr. 76, vervangen. Gelet op het feit dat de aanslag op de datum van inwerkingtreding van eerstgenoemd besluit, te weten 1 januari 2013, niet onherroepelijk vaststaat, is het Hof van oordeel dat belanghebbende terecht naar dit besluit verwijst. Overigens had belanghebbende ook kunnen verwijzen naar het besluit van 7 april 2009, nr. CPP 2009/93M, omdat de Staatssecretaris van Financiën daarin ten aanzien van de Nederlandse fiscale behandeling van de Rentenversicherung hetzelfde standpunt heeft ingenomen.

Tussen partijen is niet in geschil dat met de wettelijke regeling waarvoor belanghebbende de Versorgungszuslag heeft betaald, beoogd wordt hetzelfde te bereiken als de Rentenversicherung. Daarmee kwalificeert deze regeling naar het oordeel van het Hof eveneens als een wettelijke regeling voor (in ieder geval) de oudedag. De omstandigheid dat, naar de Inspecteur niet of althans onvoldoende heeft betwist, deze regeling voorziet in een uitkering van maximaal 70% van het laatstverdiende salaris (de Rentenversicherung voorziet in een uitkering van maximaal 65% van het laatstverdiende salaris), maakt vervolgens dat het overheersende karakter van deze regeling een pensioenregeling (tweede pijlervoorziening) is, die qua resultaat niet overtreft hetgeen onder het Nederlandse systeem is toegestaan.

Bovendien betreft het geen regeling die een vrijwillige voortzetting na de dienstbetrekking impliceert.

Doel en strekking van het standpunt dat de Staatssecretaris van Financiën in onderdeel 4.1 van het besluit van 24 maart 2014, nr. DGB 2014/144M, heeft ingenomen is om de zogenoemde omkeerregeling van toepassing te doen zijn op aanspraken ingevolge de Rentenversicherung. Een en ander ondanks de omstandigheid dat de Rentenversicherung geen pensioenregeling in de zin van hoofdstuk IIB van de Wet LB 1964 vormt en artikel 19d van de Wet LB 1964 daarop niet van toepassing is (het besluit spreekt immers over een overeenkomstige toepassing van dit artikel). Gelet op hetgeen in onderdeel 4.5 hiervóór is overwogen, brengt het gelijkheidsbeginsel dan met zich mee de aanspraken die belanghebbende aan de onderhavige regeling ontleent voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen in beginsel op dezelfde wijze moeten worden behandeld als aanspraken ingevolge de Rentenversicherung (vergelijk het arrest HR 28 maart 1984, nr. 22.171, ECLI:NL:HR:1984:AW8563, onder andere gepubliceerd in BNB 1984/196). De Inspecteur heeft nog opgemerkt dat in onderdeel 4.1 van het besluit van 24 maart 2014 uitsluitend een regeling is getroffen voor de situatie waarin premies/bijdragen ingevolge de Rentenversicherung worden ingehouden op het salaris en dat belanghebbende zich (ook) om die reden niet kan beroepen op dit besluit. Gelet op de hiervóór vermelde doel en strekking acht het Hof het ontbreken van inhouding van premies/bijdragen in de situatie van belanghebbende echter niet doorslaggevend.

Zoals in onderdeel 2.5 is opgemerkt, is inhouding van de Versorgungszuslag door [F] niet mogelijk, omdat volgens de Duitse wetgeving [F] als privaatrechtelijke instelling niet als inhoudingsplichtige terzake mag fungeren. Tegen deze achtergrond en gelet op de omstandigheid dat de op belanghebbende rustende verplichting tot betaling van Versorgungszuslag rechtstreeks uit zijn arbeidsovereenkomst met [F] voortvloeit (zie onderdeel 2.3), vormt de door belanghebbende in 2011 betaalde Versorgungszuslag negatief loon (zie het arrest HR 26 november 2010, nr. 09/04697, ECLI:NL:HR:2010:BM9268), onder andere gepubliceerd in BNB 2011/81).

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur dienen te worden vernietigd en de aanslag dient te worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 164.286 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.356.

Ten aanzien van het griffierecht

Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 45 respectievelijk € 124 te vergoeden.

Ten aanzien van de kosten van het bezwaar

Belanghebbende heeft voordat de Inspecteur uitspraak op bezwaar heeft gedaan verzocht om vergoeding van de kosten van het bezwaar.

In artikel 7:15, lid 2 en lid 3, van de Awb is bepaald dat de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, door het bestuursorgaan worden vergoed uitsluitend als (1) daar door belanghebbende om wordt verzocht en (2) het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. In artikel 7:15, lid 3, van de Awb is bepaald dat (1) het verzoek moet worden gedaan voordat de Inspecteur op het bezwaar beslist en (2) de Inspecteur op het verzoek beslist bij de uitspraak op het bezwaar.

In het onderhavige geval heeft de Inspecteur uitspraak op het bezwaar gedaan op 20 februari 2015.

De Inspecteur heeft in strijd met het bepaalde in artikel 7:15, lid 3, tweede volzin, van de Awb niet expliciet in de uitspraak op het bezwaar beslist op het verzoek van belanghebbende om vergoeding van de kosten van het bezwaar.

Nu uit het vorenstaande volgt dat de Inspecteur ten onrechte niet in de uitspraak op het bezwaar heeft beslist over het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar dienen mede hierom de uitspraken van de Inspecteur en van de Rechtbank te worden vernietigd. Zoals overwogen onder 4.10 dienen de kosten van het bezwaar alleen dan te worden vergoed als het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid.

Uit het overwogene onder 4.1 tot en met 4.7 volgt, dat de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de door belanghebbende in 2001 betaalde Versorgungszuslag. Dit levert een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid op. Derhalve acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het Hof stelt de kosten van het bezwaar, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 1 (punten) x € 246 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 246.

Ten aanzien van de proceskosten

Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het Hof stelt deze tegemoetkoming voor het beroep bij de Rechtbank, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 495 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 990.

Het Hof stelt deze tegemoetkoming voor het hoger beroep bij het Hof, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 495 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 990, vermeerderd met een bedrag aan reiskosten van belanghebbende voor het voor het bijwonen van de zitting, [woonplaats] -Den Bosch en retour, van € 41,50.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

Het Hof

Aldus gedaan op 10 november 2017 door P.A.G.M. Cools, voorzitter, A.J. Kromhout en W.A. Sijberden, leden, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.