HR, 08-07-2011, nr. 10/03467

HR, 08-07-2011, nr. 10/03467

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 08‑07‑2011

Inhoudsindicatie

Belastingheffing van functionarissen die werkzaam zijn bij de Europese Octrooiorganisatie. Onderscheid tussen functionarissen die onderdaan zijn van Nederland of duurzaam verblijf houden in Nederland en functionarissen die niet aan deze voorwaarden voldoen is niet in strijd met het verbod van discriminatie.

nr. 10/03467

8 juli 2011

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Minister van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 21 juli 2010, nr. BK-09/00815, betreffende een beschikking als bedoeld in artikel 6.2a van de Wet inkomstenbelasting 2001.

1. Het geding in feitelijke instanties

De Inspecteur heeft, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belanghebbende voor het jaar 2005, het bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek over dat jaar bij beschikking vastgesteld. Na daartegen gemaakt bezwaar, zijn deze aanslag en beschikking bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.

De Rechtbank te 's-Gravenhage (nr. AWB 09/1715 IB/PVV) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd en het bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek nader vastgesteld. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Zowel belanghebbende als de Minister heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

Belanghebbende en de Staatssecretaris van Financiën hebben over en weer een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

3. Uitgangspunten in cassatie

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit. Hij was in 2005 in dienstbetrekking werkzaam bij de Europese Octrooiorganisatie. Hij werkte toen in Nederland voor het Europees Octrooibureau, en woonde in dat jaar in Nederland.

3.1.2. Belanghebbende heeft bij zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 (hierna: de aangifte IB/PVV) zijn salaris uit hoofde van zijn dienstbetrekking bij de Europese Octrooiorganisatie (hierna: het salaris) niet in aanmerking genomen bij het berekenen van de drempel voor aftrek van buitengewone uitgaven als bedoeld in artikel 6.24 van de Wet IB 2001 (tekst 2005, hierna: de drempel).

3.1.3. De Inspecteur heeft het salaris wel in aanmerking genomen bij het berekenen van de drempel.

3.1.4. Voorts heeft belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV een bedrag van € 5608 als voordeel uit sparen en beleggen aangegeven. Ook de Inspecteur is er bij het nemen van de beschikking van uitgegaan dat dit bedrag als voordeel uit sparen en beleggen is aan te merken.

3.1.5. Voor het onderhavige belastingjaar 2005 heeft de Belastingdienst een - niet gepubliceerd - beleid gevoerd op grond waarvan werknemers van in Nederland gevestigde internationale organisaties, waaronder het Europees Octrooibureau, bij de heffing van inkomstenbelasting in aanmerking komen voor een vrijstelling in box 3, mits zij niet de Nederlandse nationaliteit hebben en evenmin duurzaam verblijf houden in Nederland.

4. Beoordeling van het door de Minister voorgestelde middel

4.1. Voor het Hof was onder meer in geschil of bij de berekening van de drempel het vrijgestelde inkomen van belanghebbende als functionaris van de Europese Octrooiorganisatie in aanmerking dient te worden genomen.

4.2. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 4 juni 1986, nr. 23028, BNB 1986/281.

4.3. Het tegen dit oordeel gerichte middel slaagt op de gronden die zijn vermeld in het arrest van de Hoge Raad van 4 februari 2011, nr. 10/01513, LJN BP2997, BNB 2011/153.

5. Beoordeling van het door belanghebbende voorgestelde middel

5.1. Voor het Hof was voorts in geschil of sprake is van discriminatie doordat een voordeel uit sparen en beleggen van belanghebbende in aanmerking wordt genomen, terwijl het in 3.1.5 vermelde beleid van de Belastingdienst (hierna: het beleid) meebrengt dat dergelijke voordelen niet in aanmerking worden genomen bij collega's van belanghebbende die geen onderdaan zijn van Nederland en hier evenmin duurzaam verblijf houden.

5.2. Het Hof heeft de in 5.1 bedoelde vraag ontkennend beantwoord. Hiertegen richt zich het middel van belanghebbende.

5.3.1. Het beleid berust op overeenkomstige toepassing van artikel 37 van het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer (Trb. 1962, 159, hierna: het Verdrag). Hiermee wordt vooruitgelopen op de inwerkingtreding van een daarmee overeenstemmende regeling in de Overeenkomst van 27 juni 2006 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Europese Octrooiorganisatie betreffende het onderdeel van het Europees Octrooibureau in 's-Gravenhage (Trb. 2006, 155, hierna: de Overeenkomst).

5.3.2. Ingevolge artikel 37, lid 2, van het Verdrag gelden diplomatieke voorrechten en immuniteiten in de ontvangende staat, waaronder fiscale voorrechten, ook voor leden van het administratieve en technische personeel van een diplomatieke zending. Daarop wordt een uitzondering gemaakt indien deze personen onderdaan zijn van de ontvangende staat of daar duurzaam verblijf houden. Deze uitzondering kan worden verklaard door de band die deze personen hebben met de ontvangende staat, en die rechtvaardigt dat deze staat die personen in de belastingheffing betrekt.

5.3.3. Bij de Overeenkomst is in 2006 een overeenkomstige regeling getroffen voor personeel dat in Nederland werkzaam is bij het Europees Octrooibureau. De totstandkoming van deze regeling vloeit voort uit beleid dat het kabinet in 2005 heeft vastgesteld ter stimulering van de vestiging van internationale organisaties in Nederland. In het kader van dat beleid heeft het kabinet besloten de medewerkers van internationale organisaties die in Nederland zijn gevestigd op uniforme wijze te behandelen. Daarbij is beoogd aan te sluiten bij een internationaal ontwikkelde praktijk (Kamerstukken II 2004/2005, 30 178, nr. 1, blz. 10-11). Die uniforme behandeling houdt in dat het hoogste personeel van een internationale organisatie eenzelfde behandeling krijgt als diplomaten met gelijke rang van een ambassade, en dat het overige personeel gelijkgesteld wordt met administratief en technisch personeel van een ambassade, onder meer met betrekking tot fiscale voorrechten.

5.3.4. In artikel 10, lid 2, van de Overeenkomst is daartoe bepaald dat personeelsleden van het Europees Octrooibureau die hun werkzaamheden in Nederland uitoefenen, die - zoals belanghebbende - niet onder de regeling voor de hoogste functionarissen uit het eerste lid vallen en niet behoren tot het zogenoemde bedienend personeel, dezelfde voorrechten en immuniteiten genieten als die welke door Nederland overeenkomstig het Verdrag worden verleend aan administratief en technisch personeel van de diplomatieke vertegenwoordigingen die in Nederland zijn gevestigd.

Voor deze categorie personeelsleden gelden als gevolg daarvan fiscale voorrechten overeenkomstig artikel 34 van het Verdrag, waaronder voorrechten met betrekking tot de heffing over voordelen uit sparen en beleggen, tenzij het gaat om personen die - zoals belanghebbende - onderdaan zijn van Nederland of in Nederland duurzaam verblijf houden. In artikel 10, lid 6, van de Overeenkomst is bepaald dat dit artikel niet van toepassing is op personen die de Nederlandse nationaliteit bezitten of duurzaam verblijf houden in Nederland. Daarmee kent die regeling eenzelfde beperking van de kring van personen die voor de fiscale vrijstellingen in aanmerking komen als artikel 37, lid 2, van het Verdrag. De verklaring voor deze beperking die hierboven in 5.3.2 is vermeld en die hier ook heeft te gelden, geeft een voldoende grondslag voor het oordeel dat het maken van het door belanghebbende aangevochten onderscheid in de Overeenkomst en in het hiervoor onder 3.1.5 voor 2005 gevoerde beleid niet van redelijke grond ontbloot is.

5.4. Gelet op het hiervoor in 5.3 overwogene is van discriminatie geen sprake. Het middel van belanghebbende faalt daarom.

6. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

7. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie van de Minister gegrond,

verklaart het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, en

bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, A.H.T. Heisterkamp, M.W.C. Feteris en R.J. Koopman, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 8 juli 2011.

Beroepschrift 08‑07‑2011

Beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Gravenhage van 21 juli 2010, nr. 09/00815, inzake X te Z betreffende de beschikking inzake de op 31 december 2005 niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek als bedoeld in artikel 6.2a van de Wet inkomstenbelasting 2011. Van deze uitspraak is op 21 juli 2010 een afschrift aan de Belastingdienst/ P toegezonden.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Als middel van de cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 6.18 van de Wet inkomstenbelasting 2011 in samenhang mat artikel 16, eerste lid, van het Protocol inzake voorrechten en immuniteiten van de Europese Octrooiorganisatie (Trb. 1976, 101) (hierna: het Protocol), doordat het Hof heeft geoordeeld dat het vrijgestelde salaris van belanghebbende bij de berekening van de drempel voor de buitengewone uitgaven niet in aanmerking mag worden genomen, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte.

Toelichting op het middel

Belanghebbende is werkzaam bij de Europese Octrooiorganisatie (EOB) en genoot in het onderhavige jaar een salaris van € 156.281. Dit salaris is op grond van artikel 16, eerste lid, van het Protocol vrijgesteld van belastingheffing in Nederland.

Belanghebbende heeft in zijn aangifte € 15.573 als uitgaven wegens ziekte opgevoerd. In dat bedrag is inbegrepen een uitgave van € 1.467 aan premie voor een ‘Long Term Care’ verzekering. Het Hof heeft geoordeeld dat dit bedrag niet als uitgave wegens ziekte in aanmerking kan worden genomen. De uitgaven wegens ziekte bedragen derhalve € 14.106.

In geschil is of bij het bepalen van de drempel als bedoeld in artikel 6.18, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 rekening gehouden met het vrijgestelde salaris van de EOB.

In artikel 16, eerste lid, van het Protocol is het volgende bepaald:

‘1.

Onder de voorwaarden en op de wijze zoals die worden vastgesteld door de Raad van bestuur binnen een jaar na de inwerkingtreding van het Verdrag, zijn de in de artikelen 13 en 14 bedoelde personen onderworpen aan een belasting ten gunste van de Organisatie op door de Organisatie betaalde salarissen en emolumenten. Van de datum waarop deze belasting ingaat af zijn deze salarissen en emolumenten vrij van nationale inkomstenbelasting. De Verdragsluitende Staten kunnen evenwel met deze salarissen en emolumenten wel rekening houden bij de berekening van de belasting die verschuldigd is over inkomsten uit andere bronnen.’

In het arrest Hoge Raad 7 juni 1972, nr. 16 786, BNB 1972/205* oordeelde uw Raad over de achtergrond voor vrijstellingen als hier aan de orde:

‘dat deze vrijstelling, welke blijkens artikel V, onderdeel 20, van het Verdrag uitsluitend in het belang van de Verenigde Naties en niet tot het persoonlijke voordeel van de ambtenaren is verleend, kennelijk als voornaamste doel heeft de Verenigde Naties is staat te stellen bij het aantrekken van ambtenaren uit de verschillende Staten het salaris, dat zij netto uit hun arbeid zullen genieten, vast te stellen — en aldus de gelijkheid van de salariëring van de ambtenaren te waarborgen — , zonder daarbij genoodzaakt te zijn mede aandacht te schenken aan de invloed, welke het genieten van het salaris heeft op de fiscale positie van de ambtenaren in een bepaalde Staat;

dat dit doel niet wordt bereikt indien aan de verschillende Staten de vrijheid zou worden gelaten bij de heffing van de belasting over inkomsten, die door de ambtenaren naast hun salaris van de Verenigde Naties worden genoten, met het genot van dit salaris rekening te houden, en mitsdien de eerder genoemde vrijstelling naar haar strekking aldus behoort te worden opgevat, dat zij de tot het Verdrag toegetreden Staten niet toestaat bij hun belastingheffing het salaris en de emolumenten, welke door de Verenigde Naties aan haar ambtenaren zijn uitbetaald, op enige wijze in aanmerking te nemen;’

In zijn aantekening onder dit arrest heeft Den Boer kritische kanttekeningen geplaatst bij deze beslissing. Die kritiek heeft met name te maken met het feit dat de belangen van de desbetreffende internationale organisatie geenszins worden geschaad indien een bepaalde Staat op de indirecte wijze rekening houdt met het vrijgestelde salaris. In zoverre geeft hij de voorkeur aan de toepassing van de fiscale gelijke behandeling en zou met het vrijgestelde inkomen rekening mogen worden gehouden bij voorbeeld de drempels voor de buitengewone uitgaven. Een dergelijke fiscale gelijke behandeling wordt later wel door het HvJ EG omarmd in het arrest HvJ EG 14 oktober 1999, C-229/98 (Vander Zwalmen-Massart), Jurispr. 1999, blz. 1-7113, dat hierna nog aan de orde zal komen.

In het arrest Hoge Raad 27 april 1988, nr. 24 806, BNB 1988/182, oordeelde uw Raad echter dat een dergelijke vrijstelling een zodanig absoluut karakter had dat met het vrijgestelde inkomen ook niet op indirecte wijze, rekening mocht worden gehouden. Uw Raad heeft deze lijn vastgehouden in onder andere het arrest Hoge Raad 15 december 1999, nr. 35 038, BNB 2000/58.

Een kentering doet zich voor in het arrest Hoge Raad 27 september 2002, nr. 36 165, BNB 2003/29c *. In die procedure ging het om de toepassing van artikel 13 van het Protocol betreffende Voorrechten en Immuniteiten van de Europese Gemeenschappen. Hierna is bepaald dat de salarissen, lonen en emolumenten die door de Europese Gemeenschappen worden betaald, zijn vrijgesteld van nationale belastingen. Deze bepaling is dus vergelijkbaar met het in de onderhavige procedure van toepassing zijnde artikel 16, eerste lid, van het Protocol. In mijn cassatieberoep in die zaak heb ik de vraag opgeworpen of het arrest HvJ EG 14 oktober 1999, C-229/98 (Vander Zwalmen-Massart), Jurispr. 1999, blz. 1-7113 wellicht meebracht dat de jurisprudentie van uw Raad inzake absolute karakter van dergelijke vrijstellingen, heroverwogen zou moeten worden. De Advocaat-Generaal was het hiermee eens. Hij betoogde:

‘ik zou met de staatssecretaris menen dat deze beleidslijn vervolgens — alleen al uit een oogpunt van gelijkheid — eveneens gevolgd moet worden jegens ambtenaren in dienst van de NAVO, de Verenigde Naties, het ESA, etc. Ik kan niet inzien dat het een inbreuk op enig belang van de internationale organisatie, op de gelijkheid van de internationale ambtelijke salariëring of op de onafhankelijkheid van de internationale functievervulling der ambtenaren zou kunnen zijn wanneer aan een derde, nl. de echtgenoot van de internationale ambtenaar, geen alleenverdienertoeslag wordt toegekend bij de belastingheffing over zijn/haar inkomen, welk inkomen niets met het internationale ambtenaarschap van zijn/haar echtgenoot te maken heeft. Het verdient naar mijn mening juist aanbeveling om het toepasselijke recht zoveel mogelijk aldus uit te leggen dat dergelijke tegemoetkomingen niet toekomen aan personen die met de beste wil van de wereld geen alleenverdiener genoemd kunnen worden. Het valt ook niet goed in te zien waarom (de regulier belastingplichtige echtgenoten van) internationale ambtenaren in dienst van NAVO, EG, VN etc. fiscaal gunstiger behandeld zouden moeten worden en (de regulier belastingplichtige echtgenoten van) de internationale publiekrechtelijke dienst gebleven ambtenaren/diplomaten/militairen wier inkomen internationaalrechtelijk slechts aan nationale belastingheffing in de werkstaat is onttrokken als gevolg van jurisdictietoewijzing aan de zendstaat.’

In het arrest BNB 2003/29c* oordeelde uw Raad voor het eerst over het karakter van de vrijstelling van artikel 13 van het Protocol. Uw Raad overwoog

(onderstreping door mij):

‘Daaruit volgt met betrekking tot de Nederlandse regeling inzake overdracht van de basisaftrek, welke alleen wordt toegekend indien één der echtgenoten een inkomen heeft dat lager is dan het bedrag van de basisaftrek, dat — naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, en anders dan het Hof heeft geoordeeld, kennelijk in het spoor van eerdere arresten van de Hoge Raad, welke echter in het licht van evenvermelde jurisprudentie van het Hof van Justitie hun betekenis hebben verloren — artikel 13 van het Protocol zich evenmin ertegen verzet dat bij de toepassing van deze belastingverlichting het inkomen dat een echtgenoot geniet uit hoofde van de hoedanigheid van ambtenaar of ander personeelslid van de Europese Gemeenschappen, in aanmerking wordt genomen. Van het niet toekennen van een voordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben, en bijgevolg een ‘zwaarder belasten’ als bedoeld in het arrest Vander Zwalmen, is in deze situatie geen sprake. De reden voor het niet aanvaarden van de overdracht van de basisaftrek is niet gelegen in de hoedanigheid van gemeenschapsambtenaar, maar vloeit voort uit de algemene voorwaarde die zonder onderscheid geldt zowel voor gehuwden waarvan een der echtgenoten ambtenaar van de Europese Gemeenschappen is, als voor alle andere belastingplichtige gehuwden, namelijk de hoogte van de inkomsten die bepalend is voor het recht op het betrokken voordeel. Indien de echtgenoot van de belanghebbende een salaris van de Europese Gemeenschappen zou genieten dat minder bedraagt dan de basisaftrek, zou hij in aanmerking komen voor overdracht van de basisaftrek aan belanghebbende.’

Uw Raad overwoog derhalve expliciet dat eerdere arresten van uw Raad hun betekenis hebben verloren. Die eerdere arresten hadden geen betrekking op artikel 13 van het Protocol, maar op andere verdragen van internationale organisaties die vergelijkbare vrijstellingen bevatten als artikel 13 van het Protocol. In belanghebbendes betoog ligt besloten dat dit arrest slechts betrekking zou hebben op EG-ambtenaren en geen verdere strekking zou hebben. Het Hof onderschrijft die opvatting (zie r.o. 6.4). In die visie is de overweging van uw Raad over de betekenis van die eerdere arresten echter onlogisch. Uw Raad had kunnen volstaan met de constatering dat die eerdere arresten geen betrekking hebben op de toepassing van artikel 13 van het Protocol. Uw Raad overweegt echter expliciet dat die arresten hun betekenis hebben verloren. Het Hof heeft dan ook ten onrechte geoordeeld dat voormeld arrest geen invloed heeft op de toepassing van artikel 16, eerste lid, van het Protocol. Zie ook mijn Besluit van 23 september 2004, nr. IFZ2004/764M, V-N 2004/54.6, waarin ik dit standpunt heb uitgedragen.

In r.o 6.3 overweegt het Hof dat de vrijstelling van het salaris inhoudt dat het niet tot het belastbare loon mag worden gerekend zodat het evenmin tot het inkomen uit werk en woning respectievelijk het verzamelinkomen behoort. Het is niet duidelijk of het Hof hiermee al een zelfstandige grond voor zijn oordeel heeft willen geven. Dit standpunt getuigt echter van een onjuiste rechtsopvatting. In artikel 16, eerste lid, van het Protocol staat slechts dat het salaris vrij van nationale inkomstenbelasting zal zijn. Daaruit volgt niet dat het salaris niet tot het inkomen uit werk en woning respectievelijk het verzamelinkomen kan worden gerekend.

Ik wijs uw Raad ten slotte op een drietal vergelijkbare procedures ter zake van medewerkers van het Noord-Atlantische Verdragsorganisatie (Navo) respectievelijk de NATO Airborne Early Warning and Control Programme Management Agency (NAPMA). Het gaat daarbij om de uitspraken van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch van 20 november 2009, nr. 08/00648, 08/00649 en 09/00073. Het Hof 's‑Hertogenbosch komt daarin tot een heel ander oordeel dan het Hof 's‑Gravenhage in de onderhavige zaak. Tegen deze uitspraken hebben de belastingplichtigen overigens beroep in cassatie ingesteld. Deze procedures zijn bij uw Raad bekend onder rolnummers 09/05136, 09/05137 en 09/05138. In de zaak 09/05136 heeft Advocaat-Generaal op 30 juni 20101. geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep van belanghebbende, waarbij hij het door mij verdedigde standpunt onderschreef.

Opmerking van het dictum

De aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2005 is opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. De aanslag bedraagt dan ook nihil. Voorzover het beroep was gericht tegen de aanslag zelf, hadden de Rechtbank en het Hof moeten concluderen dat het beroep van belanghebbende niet tot een gunstigere beslissing ten aan zien van de aanslag had kunnen leiden en dat het beroep in zoverre niet-ontvankelijk is. Wat dan resteert is het beroep tegen de beschikking waarbij niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek werd vastgesteld.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Hoogachtend,

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.