HR (Parket), 17-06-2013, nr. 12/02960

In deze zaak staat de vraag centraal of een maatschap van operatieassistenten en anesthesiemedewerkers terecht is aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), en zo ja, of de door haar verrichte prestaties — die op basis van contracten voor een bepaalde tijd worden uitgevoerd door haar maten — de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel c, of onderdeel g, sub 1, van de Wet, deelachtig kunnen worden.

Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) en Hof Amsterdam (hierna: het Hof) hebben beide geoordeeld dat belanghebbende ondernemer is in de zin van de artikel 7, lid 1, van de Wet, en dat haar prestaties niet onder enige vrijstelling vallen. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld.

Ik kom tot de slotsom dat belanghebbende voor de omzetbelasting ondernemer is en dat zij haar prestaties verricht jegens de ziekenhuizen waar haar maten als (operatie)verpleegkundige werkzaam zijn. In zoverre faalt het beroep in cassatie derhalve.

Vervolgens moet de vraag worden beantwoord of de prestaties van belanghebbende kwalificeren als medische verzorging of als met medische (ziekenhuis)verzorging nauw samenhangende prestaties. Zo dit niet het geval is, is toepassing van een vrijstelling niet aan de orde.

In dit kader zijn relevant de ‘ziekenhuisvrijstelling’ van artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet (en van artikel 132, lid 1, onder b, van de btw-richtlijn) en de ‘artsenvrijstelling’ van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet (en artikel 132, lid 1, onder c, van de btw-richtlijn). Op grond van jurisprudentie van het Hof van Justitie (HvJ) moet worden aangenomen dat het doel van beide vrijstellingen het betaalbaar houden van de medische zorg is. Naar vaste jurisprudentie van het HvJ heeft de term ‘medische verzorging’, die in beide vrijstellingsbepalingen wordt gehanteerd, in beide bepalingen dezelfde betekenis.

De vrijstellingsbepalingen lijken tezamen het totaal van de (erkende) medische zorg te omvatten. Ik meen — ondanks dat het HvJ in zijn jurisprudentie suggereert dat de ziekenhuisvrijstelling alleen voor door ziekenhuizen in ziekenhuizen verrichte zorg geldt — dat een (para)medicus die niet als ‘ziekenhuis of instelling van dezelfde aard’ kan worden aangemerkt, ook voor zijn in een ziekenhuis verrichte medische zorg, aanspraak kan maken op toepassing van de vrijstelling voor medische verzorging. De gesuggereerde uitleg zou leiden tot strijd met de door het HvJ geformuleerde ratio legis en is contrair aan doel en strekking van de omzetbelasting. Ik kom tot de conclusie dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan bij zijn oordeel dat de artsenvrijstelling geen toepassing kan vinden bij prestaties die in een ziekenhuis plaatsvinden.

Er van uitgaande dat de werkzaamheden van (de maten van) belanghebbende onder de noemer ‘medische verzorging’ kunnen worden gebracht, komt de vraag aan de orde of belanghebbende die medische zorg verleent. In dit verband is de rechtsvorm niet van belang; getoetst moet worden of de maten als zelfstandig verpleegkundige een beroep hadden kunnen doen op een van deze vrijstellingen. Ik meen, met het oog op de ratio van de vrijstelling, dat bepalend is of de desbetreffende verpleegkundige BIG-geregistreerd is en of de verrichte werkzaamheden tot het gamma van ‘medische werkzaamheden’ behoren. Ook omstandigheden als het (binnen de gestelde kaders) zelfstandig mogen nemen van beslissingen spelen daarbij een rol. 's Hofs oordeel dat geen sprake is van medische verzorging berust mijns inziens hetzij op een onjuiste rechtsopvatting, dan wel is zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk.

Voor het geval de Hoge Raad mijn visie dat de prestaties van belanghebbende medische verzorging (kunnen) vormen niet deelt, ben ik ingegaan op de vraag of sprake is van met die medische (ziekenhuis)verzorging nauw samenhangende prestaties, in welk geval de ziekenhuisvrijstelling toch toepassing kan vinden. Ik meen dat de handelingen van belanghebbende in dat geval reeds buiten het bereik van de ziekenhuisvrijstelling vallen, omdat belanghebbende geen (soortgelijke instelling als een) ziekenhuis is. Hoewel de wettekst niet de eis stelt dat de daarin bedoelde verpleging en verzorging door een ziekenhuis wordt verleend, brengt richtlijnconforme uitlegging van de Wet met zich dat deze eis ook bij de toepassing van de nationale bepaling gesteld moet worden.

De overige door belanghebbende (al dan niet expliciet) aangevoerde klachten falen mijns inziens.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en dat verwijzing moet volgen.

Belanghebbende is op 1 oktober 2007 opgericht door [K] en [F]. Aan het eind van 2007 bestond belanghebbende uit vier maten.1. Zij stelt zich blijkens artikel 1, lid 2, van de op 29 september 2007 en op 20 november 2007 ondertekende maatschapsovereenkomsten ten doel het voor gezamenlijke rekening verrichten van:

De maten zijn operatieassistenten en anesthesiemedewerkers. Eén maat houdt zich, aldus de Rechtbank (punt 2.3 van haar uitspraak) en het Hof (punt 2.1 van zijn uitspraak), bezig met managementwerkzaamheden in ziekenhuizen.3.

De vier maten hebben ieder hun volledige arbeid en kennis in belanghebbende ingebracht.4. Omtrent de winstverdeling vermeldt artikel 3 van de maatschapsovereenkomsten5.:

De maten zijn werkzaam in diverse ziekenhuizen. Dit geschiedt op basis van overeenkomsten die voor een beperkte tijdsduur — variërend van een maand tot een jaar — met die ziekenhuizen worden aangegaan.

Een voorbeeld van een opdrachtovereenkomst als vorenbedoeld, in 2010 gesloten tussen belanghebbende en [A], luidt voor zover van belang, als volgt:6.

De opdrachtovereenkomsten zijn voorzien van het logo van belanghebbende.

Belanghebbende factureert de ziekenhuizen voor de door de maten gewerkte uren. De kosten voor een operatieassistent bedragen € 55 per uur, de kosten voor een anesthesieverpleegkundige € 60 per uur. Blijkens de facturen dienen deze aan belanghebbende betaald te worden. Ook de facturen zijn in 2007 voorzien van een logo van belanghebbende.

In haar hoedanigheid van ‘maatschap voor anesthesie, operatieassistenten en managementwerkzaamheden’ heeft belanghebbende een aansprakelijkheidsverzekering afgesloten.

In antwoord op een vraag van één van de (na 2007 toegetreden) maten, reageert de ter zake van deze maat competente inspecteur bij brief van 15 december 2009 als volgt7.:

Tot de stukken van het geding8. behoort een kopie van een brief van de inspecteur van 1 april 2008 aan belanghebbende. Daarin is, voor zover van belang, het volgende vermeld:

In 2009 heeft de Belastingdienst een boekenonderzoek (hierna: het boekenonderzoek) bij belanghebbende ingesteld teneinde, volgens het naar aanleiding daarvan opgestelde controlerapport:

Bij het boekenonderzoek heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ondernemer is en dat haar prestaties zijn onderworpen aan omzetbelasting. Conform dit standpunt heeft de inspecteur de in geding zijnde naheffingsaanslag met dagtekening 25 september 2009 opgelegd. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is een boetebeschikking vastgesteld.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur9. bij (in één geschrift vervatte) uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boetebeschikking vernietigd.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Ik versta het cassatieberoepschrift aldus, dat belanghebbende met vier klachten opkomt tegen de uitspraak van het Hof.

In de eerste plaats (klacht), komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat zij ondernemer is in de zin van de Wet. Primair betoogt belanghebbende dat het Hof dat oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd en dat het daarom onbegrijpelijk is. Belanghebbende betoogt onder meer dat het Hof heeft miskend dat in de praktijk de maten (door belanghebbende als ZZP-ers aangeduid) optreden jegens de ziekenhuizen en dat belanghebbende niet deelneemt aan het economisch en maatschappelijk verkeer. Zij acht onbegrijpelijk dat het Hof geen aandacht heeft besteed aan haar stelling dat de wijziging van betaalwijze die ná het tijdvak van de naheffing is doorgevoerd — te weten betaling op de rekening van de maat die de werkzaamheden heeft verricht, in plaats van op de rekening van belanghebbende — niet méér is dan het in overeenstemming brengen van de gehele administratieve en financiële afhandeling met de feitelijke gang van zaken zoals vanaf de oprichting van belanghebbende is beoogd. Belanghebbende is, zo betoogt zij, gedurende het litigieuze tijdvak niet méér geweest dan een incassobureau voor de individuele maten. Subsidiair betoogt belanghebbende in het kader van de eerste klacht dat zij uit de (in punt 2.9 van deze conclusie aangehaalde) brief van de inspecteur uit 2008, waarin is aangegeven dat zij niet ‘btw-plichtig’ is, in combinatie met de brief van de inspecteur van de Belastingdienst/[T] aan een van haar maten (zie punt 2.11 van deze conclusie), het in rechte te honoreren vertrouwen mocht ontlenen dat zij geen omzetbelasting verschuldigd was. Zij acht het oordeel van het Hof dat het vertrouwensbeginsel niet geschonden is, onvoldoende gemotiveerd.

Voor het geval 's Hofs oordeel over het ondernemerschap in stand blijft, komt belanghebbende in haar tweede klacht op tegen het oordeel van het Hof dat haar werkzaamheden (slechts) aan de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet moeten worden getoetst, nu zij in het ziekenhuis plaatsvinden. Het Hof heeft, zo begrijp ik belanghebbendes betoog, miskend dat de werkzaamheden van de maten medische prestaties zijn door BIG-geregistreerde beroepsbeoefenaren13. in het kader van hun beroepsuitoefening. Deze prestaties vallen, aldus belanghebbende, onder het bereik van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet, en zijn niet te vereenzelvigen met de in artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet bedoelde ‘verpleging en verzorging’.

Daarnaast betoogt belanghebbende dat het Hof in punt 5.6 van zijn uitspraak onbegrijpelijk heeft geoordeeld, dat — tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur — niet aannemelijk is dat het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel zijn geschonden.

In een als derde klacht te begrijpen betoog komt belanghebbende — voor het geval 's Hofs oordelen dat belanghebbende ondernemer is en de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet niet van toepassing is, standhouden — op tegen het oordeel van het Hof dat haar diensten niet kunnen worden beschouwd als met ziekenhuisverpleging en -verzorging samenhangende dienstverlening als bedoeld in 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet (gelezen in samenhang met artikel 132, lid 1, onder b, van de btw-richtlijn), omdat deze diensten worden verricht in rechtstreekse concurrentie met uitzendbureaus die operatieassistenten en anesthesieverpleegkundigen ter beschikking stellen. Met dit oordeel heeft het Hof, zo versta ik belanghebbende, miskend dat van uitlenen van personeel in belanghebbendes situatie geen sprake is, zodat zij niet gelijk kan worden gesteld, dan wel vergeleken kan worden, met een commercieel uitzendbureau, en dus — aldus belanghebbende — van in concurrentie treden met uitzendbureaus geen sprake is. Anders dan het Hof heeft aangenomen, bestaat er geen relatie van ondergeschiktheid tussen belanghebbende en haar maten. Naar belanghebbende meent, kunnen haar prestaties in ieder geval worden gekwalificeerd als (vrijgestelde) handelingen die nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging en —verzorging, reeds omdat een operatie op zichzelf nimmer een totaalprestatie van een ziekenhuis of een doel op zich vormt. In de context van deze derde klacht betoogt belanghebbende tot slot dat áls er al sprake is van ondergeschiktheid van de maten, deze jegens het ziekenhuis geldt. In dat geval kan, gelet op artikel 10 van de btw-richtlijn, reeds daarom niet worden toegekomen aan heffing over de (volgens belanghebbende aan de maten) uitgekeerde vergoedingen. Het Hof heeft, aldus belanghebbende, ten onrechte deze stelling niet in zijn beoordeling betrokken, zodat ook om die reden de uitspraak onvoldoende is gemotiveerd.

Tot slot — ik onderken hierin een vierde klacht — komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof (in punt 5.5 van zijn uitspraak) dat niet gezegd kan worden dat belanghebbende jegens de ziekenhuizen handelt op order en voor rekening van de verpleegkundigen, zodat het bepaalde in artikel 4, lid 4, van de Wet toepassing mist. Belanghebbende acht dit oordeel zonder nadere motivering, die haars inziens ontbreekt, onbegrijpelijk.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden gelegenheid om te dupliceren.14.

Belanghebbende heeft, zo staat vast, aan het eind van het tijdvak waarover de onderhavige naheffingsaanslag is opgelegd, vier maten. Toen het boekenonderzoek plaatsvond had belanghebbende inmiddels kennelijk tien maten van wie, naar niet in geschil lijkt te zijn15., drie niet BIG-geregistreerd waren. De overige zeven maten beschikten over een BIG-registratie als verpleegkundige.

Niet is vastgesteld, en zulks valt ook niet af te leiden uit de stukken van het dossier, of onder de vier maten die in het tijdvak van de naheffingsaanslag tot belanghebbende behoorden, maten waren die niet BIG-geregistreerd zijn.16. De Rechtbank (punt 2.3 van haar uitspraak) en het Hof (onderdeel 2.1 van diens uitspraak) hebben slechts vastgesteld dat die maten operatieassistenten en anesthesiemedewerkers zijn.

Gelet op de werkzaamheden die worden verricht (vergelijk punt 2.5 van deze conclusie), en in aanmerking nemende dat niet gesteld of gebleken is dat de maten van het eerste uur in het litigieuze tijdvak geen BIG-registratie hadden, ga ik er van uit dat die maten behoren tot een groep beroepsbeoefenaren waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: Wet BIG). Voorts ga ik ervan uit — het tegendeel is gesteld noch gebleken — dat de werkzaamheden die de maten in de ziekenhuizen verrichten, behoren tot de werkzaamheden die in de Wet BIG zijn beschreven. Met name als wordt toegekomen aan de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet, kan een en ander van belang zijn.

In punt 5.4 van zijn uitspraak heeft het Hof overwogen aannemelijk te achten dat de maten werkzaam zijn onder leiding van de anesthesioloog of chirurg van het ziekenhuis, bij wie de eindverantwoordelijkheid berust en naar wier instructies alle in de operatiekamer aanwezige personen zich hebben te gedragen. Belanghebbende heeft zulks in cassatie niet betwist.17. Ik ga dan ook van de juistheid hiervan uit, ondanks de passage in de overeenkomst van opdracht (aangehaald in punt 2.5 van deze conclusie) waarin is opgenomen dat de werkzaamheden ‘geheel naar eigen inzicht en zonder toezicht of leiding van de opdrachtgever’ worden verricht.

Ik ga er voorts van uit — het tegendeel is gesteld noch gebleken — dat het hetgeen plaatsvindt in de operatiekamers waar belanghebbendes maten hun overeengekomen werkzaamheden verrichten, valt onder de medische verzorging in de zin van artikel 132, lid 1, onder b en c, van de btw-richtlijn, dat wil zeggen dat de operaties waarbij maten van belanghebbende assisteren, worden verricht in het kader van de behandeling en genezing van ziekten of (andere) gezondheidsproblemen, en dat het niet gaat om operatieassistentie bij louter cosmetische ingrepen.18.

De Rechtbank en het Hof hebben vastgesteld dat één van de maten managementwerkzaamheden verricht (zie punt 2.2. van deze conclusie). Ik meen uit de stukken van het geding19. echter te moeten afleiden dat deze werkzaamheden eerst vanaf 2008 — en dus na het litigieuze tijdvak — zijn verricht. Ik laat deze werkzaamheden in het navolgende dan ook buiten beschouwing. Dat geldt ook voor het in de maatschapsovereenkomsten vermelde ‘gezondheidszorgonderwijs’, nu niet gesteld of gebleken is dat dergelijke werkzaamheden in het litigieuze tijdvak zijn verricht. Ik ga er derhalve van uit dat gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag ziet, uitsluitend werkzaamheden zijn verricht in het kader van de anesthes(iolog)ie en operatieassistentie.

Een zeer groot deel van de in het dossier aanwezige documenten die door partijen zijn overgelegd20., heeft betrekking op jaren ná het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag ziet. Wat betreft het jaar 2008 is dat mijns inziens niet onbegrijpelijk, nu het geschil ook betrekking heeft op de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag over het jaar 2008. Partijen zijn evenwel overeengekomen dat slechts over de naheffingsaanslag die voor het jaar 2007 is opgelegd, wordt geprocedeerd. Bij brief van 1 november 201021. bevestigt de Inspecteur dit en zegt hij toe dat:

Voorgaande neemt niet weg dat de onderhavige procedure uitsluitend op het laatste kwartaal van 2007 betrekking heeft. Behoudens de opdrachtovereenkomst die in punt 2.5 van deze conclusie is aangehaald en die naar ik (in de voetnoot bij punt 2.5) aanneem representatief kan worden geacht voor opdrachtovereenkomsten die in het in geding zijnde tijdvak zijn gesloten, laat ik deze stukken buiten beschouwing. Belanghebbende betoogt weliswaar aan de hand van stukken die op later jaren betrekking hebben, dat de werkelijke situatie in 2007 anders was dan volgt uit de met betrekking tot 2007 overgelegde documentatie, maar daarmee hebben die stukken nog geen betrekking op het jaar 2007.

Op grond van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn, respectievelijk artikel 7, lid 1, van de Wet, is ‘ieder’ die zelfstandig een beroep of bedrijf uitoefent, belastingplichtige respectievelijk — in Nederlandse terminologie — ondernemer.

Het is vaste leer22. dat maatschappen, vennootschappen onder firma, en dergelijke samenwerkingsverbanden voor de omzetbelasting ondernemer kunnen zijn. Anders dan belanghebbende lijkt te veronderstellen, heeft de omstandigheid dat maten van een maatschap voor de heffing van inkomstenbelasting winst uit onderneming (zouden) genieten, niet tot gevolg dat de maatschap waarin zij zich verenigd hebben, geen ‘ieder’ (ondernemer) is in de zin van de omzetbelasting.23.

Uit de rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat een samenwerkingsverband zoals een maatschap, als ondernemer wordt aangemerkt als zij zich — jegens derden — als zodanig (als entiteit) presenteert. Zo was bijvoorbeeld de maatschap van twee landbouwers uit HR 5 juni 1991, nr. 27179, BNB 1991/222, V-N 1991, blz. 1936, geen ondernemer in de zin van de omzetbelasting, omdat in maatschapsverband uitsluitend enkele machines werden gebezigd ten behoeve van de individuele bedrijven van de maten (en dus niet jegens derden). In zijn arrest van 7 november 2003, nr. 37800, LJN AF3449, BNB 2004/66 m.nt. Van Hilten,24. (hierna: HR BNB 2004/66), formuleerde de Hoge Raad het als volgt (cursivering MvH):

Het voorgaande in aanmerking nemende en gelet op de vastgestelde feiten en de stukken van het geding, moet mijns inziens worden vastgesteld dat de Rechtbank — en in haar navolging het Hof (dat het oordeel van de Rechtbank en diens overwegingen daartoe heeft overgenomen en daarmee tot de zijne heeft gemaakt) — bij de beoordeling van de hoedanigheid van belanghebbende de correcte criteria heeft gehanteerd. Het oordeel is voldoende gemotiveerd en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, niet tot cassatie leiden.

Dit brengt met zich dat het eerste onderdeel van de eerste klacht faalt.

Wat betreft het tweede onderdeel van de eerste klacht, meen ik dat de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat belanghebbende aan de in punt 2.9 en 2.10 van deze conclusie aangehaalde geschriften van de Belastingdienst niet het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat zij niet de in casu relevante ondernemer is. In de eerste plaats is in de in 2.10 bedoelde brief van de inspecteur van 1 april 2008 niet meer dan een voorlopig oordeel gegeven, welk oordeel overigens inhoudt dat de inspecteur belanghebbende wel degelijk als ondernemer aanmerkt, doch haar prestaties (vooralsnog) als vrijgesteld ziet. In de tweede plaats volgt uit de verklaring in de in 2.9 bedoelde — aan één van de ‘latere’ maten gerichte — brief van de inspecteur dat een zelfstandig verpleegkundige die BIG-geregistreerd is, in een later tijdvak is vrijgesteld van omzetbelasting, niet dat belanghebbende geen ondernemer zou zijn, ook niet indien de brieven in samenhang worden beschouwd.25. Daarbij komt, ten slotte, dat laatstbedoelde brief is gedagtekend ná de naheffingsaanslag.

Ik concludeer dat het Hof bij zijn oordeel dat de inspecteur door het opleggen van de naheffingsaanslag niet in strijd met het vertrouwensbeginsel heeft gehandeld, onvoldoende inzicht in zijn gedachtegang heeft gegeven. Dit kan echter niet tot cassatie leiden, nu het gestelde in punt 6.6 hiervoor geen andere conclusie toelaat dan dat het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel geen doel treft. Ook het tweede onderdeel van de eerste klacht faalt derhalve.

Uit voorgaande moge volgen dat ik in het navolgende als uitgangspunt neem dat belanghebbende als ondernemer jegens de ziekenhuizen optreedt. De overige klachten van belanghebbende behoeven derhalve behandeling.

Mocht uw Raad mijn opvatting dat belanghebbendes prestaties als medische verzorging zijn aan te merken niet delen, dan rijst de vraag of belanghebbendes prestaties als nauw met ziekenhuisverpleging en medische verzorging kunnen worden aangemerkt, in welk geval toch de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b, van de btw-richtlijn in aanmerking zou kunnen komen. Weliswaar vermeldt artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet dergelijke samenhangende diensten niet, maar richtlijnconforme uitlegging van de wettelijke bepaling vereist dat de prestaties van belanghebbende — zo nodig — ook hieraan getoetst worden.

Wat betreft de beantwoording van de vraag wanneer prestaties geacht kunnen worden nauw samen te hangen met medische verzorging, kan worden verwezen naar de punten 34 en 35 van het arrest Dornier, waarin het HvJ overweegt dat geen sprake is van de hier bedoelde nauw samenhangende prestaties, indien het gaat om prestaties die voor de patiënt een doel op zich vormen en niet een middel zijn om zo goed mogelijk van andere prestaties te kunnen profiteren.

In dit kader valt ook te wijzen op het arrest van het HvJ van 1 december 2005, Ygeia, C-394/04 en C-395/04, waarin het HvJ overweegt dat:

Hoewel er mijns inziens wat voor te zeggen valt om belanghebbendes prestaties — zo zij geen medische verzorging vormen — als nauw met medische verzorging samenhangend aan te merken, lijkt de toepasbaarheid van de ziekenhuisvrijstelling af te stuiten op de omstandigheid dat alleen de nauw samenhangende diensten door ziekenhuizen […] en instellingen van dezelfde aard, onder de vrijstelling kunnen worden gebracht. Ik meen dat belanghebbende niet als een zodanige instelling valt aan te merken. Weliswaar volgt uit de jurisprudentie van het HvJ (zie het eerder aangehaalde punt 35 uit het arrest L.u.P.) dat een instelling vanwege haar therapeutische doelstelling kennelijk al als instelling van dezelfde aard als een ziekenhuis kan worden aangemerkt, maar een dergelijke ‘kort-door-de-bocht’ aanname lijkt mij niet mogelijk als het doel van de organisatie juist niet als therapeutisch kan worden aangemerkt (maar hooguit als daarmee samenhangend).

Aan het voorgaande — belanghebbende is geen (soortgelijke instelling als een) ziekenhuis en reeds daarom vallen haar handelingen, ook indien samenhangend met ziekenhuisverzorging, buiten het bereik van de ‘ziekenhuisvrijstelling’ — wordt mijns inziens niet afgedaan door de omstandigheid dat de tekst van de nationale tegenhanger van artikel 132, lid 1, onderdeel b, van de btw-richtlijn, te weten artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet, niet de eis stelt dat de daarin vrijgestelde ‘verpleging en verzorging’ door een ziekenhuis of vergelijkbare instelling wordt verricht. Het lijkt mij dat de bepaling, ook gezien de daaraan in het (verre) verleden gegeven ratio (zie punten 7.1.5 en 7.1.6 van deze conclusie), een richtlijnconforme uitlegging toelaat, niet alleen wat betreft het daarin lezen van een vrijstelling voor ‘nauw samenhangende’ prestaties, maar ook wat betreft de (richtlijn)voorwaarde dat deze door het ziekenhuis worden verricht.

Ik deel derhalve het oordeel van het Hof dat de prestaties van belanghebbende — zo zij niet als medische verzorging zijn aan te merken — geen nauw met medische verzorging samenhangende prestaties zijn, zij het dat de weg waarlangs ik daartoe kom, een andere is dan die welke het Hof heeft gevolgd. De derde klacht faalt mijns inziens derhalve.

Met een beroep op het arrest van het HvJ van 14 juli 2011, Henfling e.a., C-464/10, komt belanghebbende ten slotte op tegen het oordeel van het Hof (punt 5.5 van de uitspraak) dat belanghebbende niet op order en voor rekening van de verpleegkundigen (haar maten) handelt. Ook deze klacht faalt. 's Hofs feitelijke oordeel dat uit de stukken van het geding niet kan worden afgeleid dat belanghebbende op order en voor rekening van haar maten jegens de ziekenhuizen is opgetreden acht ik niet onbegrijpelijk, noch onvoldoende gemotiveerd. Ook de vierde klacht faalt derhalve.

…

… merk ik op dat belanghebbendes overige (al dan niet expliciet aangevoerde) klachten mijns inziens falen.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en dat verwijzing moet volgen.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal