Einde inhoudsopgave
Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW (FM nr. 133) 2009/16.3
16.3 Herziening van het recht op aftrek van voorbelasting
A.J. van Doesum, datum 01-01-2009
- Datum
01-01-2009
- Auteur
A.J. van Doesum
- JCDI
JCDI:ADS368170:1
- Vakgebied(en)
Omzetbelasting (V)
Onbekend (V)
Omzetbelasting / Algemeen
Europees belastingrecht / Richtlijnen EU
Omzetbelasting / Aftrek en teruggaaf
Fiscaal ondernemingsrecht (V)
Omzetbelasting / Belastingplichtige en -schuldige
Europees belastingrecht / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
De belastingplichtige aan wie voor aftrek in aanmerking komende btw in rekening wordt gebracht (ik laat de mogelijkheid dat de heffing van btw verlegd kan zijn naar de afnemer hier buiten beschouwing), kan deze btw in aftrek brengen op hetzelfde moment waarop de leverancier of dienstverrichter die btw verschuldigd wordt. Art. 167 Btw-richtlijn (ex art. 17 lid 1 Zesde richtlijn, vgl. art. 15 lid 1 Wet OB). Op dat moment moet de belastingplichtige dus bepalen of en in hoeverre hij een recht op aftrek bezit. Art. 15 lid 4 Wet OB bepaalt dat de aftrek van de belasting plaats vindt overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de ondernemer de goederen en diensten gaat gebruiken. Anders dan in de Wet OB het geval is kent de Btw-richtlijn (voorheen: Zesde richtlijn) geen expliciete bepaling over het tijdstip waarop de omvang van dat aftrekrecht moet worden bepaald. De systematiek van de artikelen 167 en 168 Btw-richtlijn (ex art. 17 lid 1 en 17 lid 2 Zesde richtlijn), mede bezien in het licht van de jurisprudentie van het HvJ EG, duidt er echter op dat de bestemming die de belastingplichtige geeft aan de goederen of diensten die hij van een andere belastingplichtige betrekt, op het tijdstip waarop zij worden geleverd doorslaggevend is. Zowel de Btw-richtlijn als de Wet OB verlenen de belastingplichtige dus een onmiddellijk recht op aftrek van voorbelasting conform de bestemming die de belastingplichtige geeft aan de goederen en diensten. Hij brengt de btw in aftrek voor de goederen en diensten die bestemd zijn om te worden gebruikt in het kader van belaste handelingen. Zie HvJ EG 15 januari 1998, nr. C-37/95 (Ghent Coal Terminal), V-N 1998/29.14, r.o. 17 en 18. Dit gebruik zal hij zo goed mogelijk moeten inschatten. In dezelfde zin: D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2001, blz. 305.
Dit laat onverlet dat de belastingheffing niet volledig neutraal verloopt, aangezien belastingplichtigen in ieder geval te maken hebben met administratieve verplichtingen.
Het recht op aftrek van voorbelasting waarborgt de neutraliteit van de btw. Het bewerkstelligt dat de heffing van btw op goederen en diensten strikt evenredig aan de prijs van die goederen en diensten is. Dit kan slechts het geval zijn, indien het recht op aftrek volledig en onmiddellijk wordt verleend.1 Alleen dan kan worden voorkomen dat belastingplichtigen btw moeten voorfinancieren.2 Om uiteenlopende redenen kan een belastingplichtige desondanks niet alle aan hem in rekening gebrachte btw in aftrek brengen. Uitsluitingen vanwege evident consumptief verbruik, uitsluitingen in verband met de economische conjunctuur en uitsluitingen verband houdende met de toepassing van bepaalde vrijstellingen zijn hier voorbeelden van (zie deel III, hoofdstuk 12).
De oorspronkelijk genoten aftrek is niet definitief. Art. 15 lid 4 Wet OB vereist dat de aftrek van voorbelasting volledig opnieuw wordt bezien, op het tijdstip waarop de belastingplichtige de goederen en diensten gaat gebruiken. Blijkt dat er de facto meer aftrekgerechtigd gebruik van de goederen en diensten wordt gemaakt, dan oorspronkelijk was voorzien, dan zal de belastingplichtige de te weinig afgetrokken belasting op verzoek terugkrijgen. Teveel afgetrokken belasting wordt hij echter verschuldigd op het moment waarop hij de goederen en diensten gaat gebruiken voor minder aftrekgerechtigde doeleinden dan oorspronkelijk ingeschat. Tot 1 januari 2007 werd deze aanpassing van de aftrek aangeduid als “herrekening”. Thans wordt deze aanpassing aangeduid als “herziening”. De Btw-richtlijn voorziet echter slechts in een beperktere wijze van de aanpassing van de aftrek van voorbelasting. Art. 184 Btw-richtlijn (ex art. 20 lid 1 Zesde richtlijn) bepaalt dat de oorspronkelijk door een belastingplichtige in aftrek gebrachte belasting wordt “herzien” indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen. Voor investeringsgoederen geldt echter de lex specialis van art. 187 Btw-richtlijn (ex art. 20 lid 2 Zesde richtlijn). Op grond van deze bepaling wordt de herziening van de voorbelasting gespreid over een periode van vijf jaar (roerende zaken) en maximaal twintig jaar (onroerende zaken). De herzieningsregels zien slechts op wijzigingen in de verhouding belast / vrijgesteld gebruik, en niet in wijzigingen in de verhouding belastbaar (belast en vrijgesteld) / onbelastbaar gebruik.