Hof 's-Hertogenbosch, 29-07-2021, nr. 20/00155

De inspecteur heeft aan belanghebbende een navorderingsaanslag in de schenkbelasting opgelegd, berekend naar een belaste verkrijging van € 505.285 (hierna: de navorderingsaanslag).

Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag vernietigd, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.572 en gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46 aan hem vergoedt.

De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De inspecteur heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar belanghebbende. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen.

De zitting heeft plaatsgevonden op 5 juli 2021 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde [gemachtigde] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .

Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de inspecteur. Ook heeft belanghebbende het ingevulde “formulier proceskosten” overgelegd.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

Op [datum] 2014 heeft de vader van belanghebbende, [schenker] (hierna: de schenker), alle aandelen in [bedrijf 1] B.V. aan belanghebbende geschonken.

Op het moment van schenking hield [bedrijf 1] B.V. alle aandelen in [bedrijf 2] B.V. Laatstgenoemde vennootschap was eigenaar van een benzineservicestation, gelegen aan de [adres] te [woonplaats] . [bedrijf 2] B.V. verhuurde het benzineservicestation aan haar dochtermaatschappij [bedrijf 3] B.V., welke vennootschap het benzinestation exploiteerde.

Belanghebbende heeft van de schenking aangifte schenkbelasting gedaan. In de aangifte is een beroep gedaan op de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOR) als bedoeld in artikel 35b van de Successiewet 1956 (hierna: SW). De inspecteur heeft de aangifte ontvangen op 9 maart 2015.

In oktober 2015 hebben [bedrijf 2] B.V. (aangeduid als: [bedrijf 2] BV) en [bedrijf 3] B.V. (aangeduid als: Verhuurder) met [bedrijf 4] B.V. (aangeduid als: Huurder) een huurovereenkomst gesloten (hierna: de huurovereenkomst). In de huurovereenkomst is onder meer het volgende overeengekomen:

“Overwegende dat:

(…)

 Verhuurder het complete tankstation (…) wenst te verhuren aan Huurder, gelijk Huurder dit wenst te huren van Verhuurder;

 Huurder de exploitatie van het tankstation (…) wenst voort te zetten;

 (…)

 [bedrijf 2] BV instemt met de in de verhuur van het Gehuurde begrepen (onder)verhuur van de hiervoor omschreven onroerende zaak en van haar instemming blijk geeft door medeondertekening van deze overeenkomst.

Verklaren en zijn overeengekomen als volgt:

(…)

Artikel 3 Huurperiode

Er wordt een huurperiode overeengekomen van 5 (vijf) jaar ingaande 1 november 2015 met een optieperiode voor Huurder van nogmaals 5 (vijf) jaar.

Opzegging van de onderhavige overeenkomst kan slechts plaatsvinden bij aangetekend schrijven of deurwaardersexploot met inachtneming van een opzegtermijn van tenminste twaalf maanden. Na ommekomst van de maximale huurperiode van 10 (tien) jaar, derhalve 31 oktober 2025, zal de huurovereenkomst zijn beëindigd zonder dat daarvoor een nadere opzeggings- of beëindigingshandeling is vereist.

(…)

Artikel 10 Overige bepalingen

(…)

In geval tijdens de looptijd van de overeenkomst vervanging van equipment noodzakelijkerwijs dient plaats te vinden, zijnde afleverpompen, een roll-over carwashmachine, hogedrukspuitmachines en/of shopinventaris, zijn de kosten hiervan voor rekening van Verhuurder. Genoemde investering(en) zullen slechts plaatsvinden in onderling overleg en met beider instemming van Partijen. Partijen zullen de genoemde instemming over en weer niet op onredelijke gronden onthouden.”.

Bij brief van 29 februari 2016, door de inspecteur ontvangen op 1 maart 2016, heeft belanghebbende de inspecteur geïnformeerd over de verhuur van het benzineservicestation. Belanghebbende heeft in die brief toegelicht waarom het aangaan van de huurovereenkomst volgens hem geen gebeurtenis is als bedoeld in artikel 35e, lid 1, onderdeel c, ten derde, SW.

Met dagtekening 14 maart 2017 is de aanslag in de schenkbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van nihil. Daarbij is de BOR toegepast over een bedrag van € 538.119.

Met dagtekening 4 april 2017 heeft de inspecteur de navorderingsaanslag opgelegd, waarbij de toepassing van de BOR is teruggenomen.

In geschil is of met het aangaan van de huurovereenkomst wordt opgehouden winst uit onderneming te genieten als bedoeld in artikel 35e, lid 1, aanhef en onderdeel c, ten derde, SW, en daardoor niet wordt voldaan aan het voorzettingsvereiste. De inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend en belanghebbende ontkennend.

De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Ten aanzien van het geschil

Artikel 35b, leden 1 en 5, SW (2014, 2015), bepaalt het volgende:

“1. Indien tot de verkrijging ondernemingsvermogen behoort als bedoeld in artikel 35c, dat wordt verkregen in het kader van een bedrijfsopvolging als bedoeld in het vijfde lid, wordt op verzoek van de verkrijger een voorwaardelijke vrijstelling verleend (…).

(…)

5. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder een bedrijfsopvolging verstaan: een verkrijging van ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35c, van een (…) schenker die voldoet aan de bezitstermijn als bedoeld in artikel 35d, mits de verkrijger gedurende vijf jaren voldoet aan het voortzettingvereiste, bedoeld in artikel 35e.”.

Artikel 35e SW luidt sinds 1 januari 2010 als volgt:

“1. Een verkrijger voldoet aan het voortzettingsvereiste indien gedurende de periode van vijf jaren, bedoeld in artikel 35b, vijfde lid, zich geen van de hierna genoemde gebeurtenissen voordoet:

a. (…)

c. indien het een verkrijging betreft van vermogensbestanddelen als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c:

(…)

3° het lichaam waarop de vermogensbestanddelen betrekking hebben, houdt op uit de onderneming of de medegerechtigdheid, of een gedeelte daarvan, winst te genieten;

(…)

6. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de toepassing van dit artikel.”.

Tijdens de parlementaire behandeling is ten aanzien van het voortzettingsvereiste onder meer het volgende opgemerkt:

“Kern van de bedrijfsopvolgingsregeling is dat de verkrijger het verkregen ondernemingsvermogen voortzet. Daarom is bepaald dat de verkrijger in de inkomstenbelastingsfeer niet mag ophouden winst te genieten uit de onderneming. Indien vermogensbestanddelen uit een aanmerkelijk belang zijn verkregen, mogen deze gedurende vijf jaar niet worden vervreemd en mag het lichaam niet ophouden winst te genieten. Dit laatste is ook aan de orde als de toerekeningsregel van artikel 35c, vijfde lid, niet langer van toepassing is, bijvoorbeeld omdat de aandelen in het lichaam waarin de onderneming van het concern wordt gedreven, wordt verkocht, of omdat dat lichaam haar onderneming staakt. Hiermee wordt ook gelijkstelling bereikt met de verkrijging van een direct gehouden aanmerkelijk belang in een actief lichaam.

In beginsel volgt de bedrijfsopvolgingsregeling voor de zogenoemde voortzettingseis het stakings- en vervreemdingsbegrip uit de Wet inkomstenbelasting 2001. Dit kan anders zijn wanneer de specifieke aard van de bedrijfsopvolgingsregeling daarom vraagt. Indien bijvoorbeeld bij de overdracht van een onderneming gebruik wordt gemaakt van artikel 3.63 Wet IB 2001, wordt de onderneming voor de inkomstenbelasting geacht niet te zijn gestaakt. Deze niet-stakingsfictie werkt niet door naar de bedrijfsopvolgingsregeling. In zoverre bestaat er overigens geen wijziging ten opzichte van de huidige regeling.

(…)

In het vijfde lid is een delegatiebepaling opgenomen. In de daarop gegronde Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 is thans (en zullen ook onder de nieuwe regeling) een aantal situaties (worden) beschreven waarin formeel niet wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste van artikel 35e Successiewet 1956, maar in economische zin de verkrijger nog steeds de onderneming voortzet. Een voorbeeld is de geruisloze inbreng in de voortzettingsperiode van een IB-onderneming in een BV. In dergelijke gevallen worden de faciliteiten onder voorwaarden niet teruggenomen. Ook is er een voorziening getroffen voor het geval dat de verkrijger overlijdt tijdens de voortzettingsperiode en zijn erfgenamen de onderneming voortzetten. De genoemde voorbeelden van uitzonderingen zullen blijven bestaan. Aan de bestaande regeling zullen nieuwe uitzonderingen worden toegevoegd zodat meer recht wordt gedaan aan de economische werkelijkheid.”

Memorie van toelichting, Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 46-47.

en

“De bedrijfsopvolgingsregeling is bedoeld voor reële bedrijfsopvolgingen. Dit betekent dat indien de voortzetter de onderneming niet voortzet gedurende de voortzettingsperiode de regeling in zoverre wordt ingetrokken. Vervreemding van een deelneming, of verkoop van een zelfstandig onderdeel van de objectieve onderneming is bijvoorbeeld reden om de faciliteit in te trekken, indien de verkoop met zich meebrengt dat er een gedeeltelijke staking heeft plaatsgevonden. Of hiervan sprake is, zal worden beoordeeld aan de hand van de regels die gelden voor de inkomstenbelasting terzake. Op dit punt bestaat de nodige jurisprudentie. De inbreng van de verkregen onderneming in een vennootschap onder firma is aanleiding om de faciliteiten in te trekken, voorzover de winstgerechtigdheid overgaat op een ander. Ook als deze inbreng plaatsvindt onder voorbehoud van stille reserves, wordt de faciliteit ingetrokken. Weliswaar hoeft voor de inkomstenbelasting in een dergelijk geval nog niet afgerekend te worden op grond van goed koopmansgebruik, maar dit betekent niet dat de onderneming niet is gestaakt. In zoverre bestaat er niet zozeer een verschil in het stakingsbegrip tussen de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting, de leden van de CDA-fractie vragen daarnaar, als wel in het moment waarop de belasting moet worden betaald. Om dezelfde reden werkt de niet-stakingsfictie van artikel 3.63 Wet inkomstenbelasting 2001, waarnaar deze leden vragen, niet door naar de bedrijfsopvolgingsregeling. De oorspronkelijke verkrijger, de beoogde bedrijfsopvolger, zet niet voort, voorzover hij zijn onderneming overdraagt. Dat hij voor de inkomstenbelasting de claim kan doorschuiven naar een ander, doet daar niet aan af. Wel kan de verkrijger het aandeel in de objectieve onderneming waartoe hij reeds voor de verkrijging krachtens erfrecht of schenking gerechtigd was, zonder sanctie aan een derde overdragen. Artikel 35e, tweede lid voorziet in deze situatie. Het is echter niet zo dat als de gehele onderneming bijvoorbeeld voor 40% van de waarde wordt overgedragen, (…) de bedrijfsopvolger vervolgens 40% van de verkregen onderneming kan overdragen zonder dat dat tot intrekking van 40% van de verleende faciliteiten leidt. Dit zou zich namelijk niet verhouden met het feit dat de vrijstelling wordt verleend over het totale verkregen ondernemingsvermogen, zonder dat rekening hoeft te worden gehouden met de tegenprestatie.

De Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 zal, zo deel ik de leden van de CDA-fractie en de ChristenUnie op hun vraag mede, zo spoedig mogelijk kenbaar worden gemaakt. In deze regeling zullen de huidige uitzonderingen op het voortzettingsvereiste worden opgenomen en zal worden bezien met welke uitzonderingen deze zal moeten worden uitgebreid. Hieraan ligt het uitgangspunt ten grondslag, dat als de oorspronkelijke verkrijger als «ondernemer» gerechtigd blijft tot de onderneming (in de BV) de juridische huls waarin hij die onderneming drijft er niet toe doet. Hij mag als het ware doorschuiven naar zichzelf, tenzij hij bij de wijziging van de juridische huls contanten ontvangt. Het voorgaande leidt ertoe dat in artikel 7d Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 in ieder geval de aandelenruil en de juridische fusie geregeld zullen worden. Ook zal het binnen de aangegeven kaders laten plaatsvinden van een bedrijfsfusie in de zin van artikel 14 Wet op de vennootschapsbelasting 1969, waarbij de onderneming wordt uitgezakt, (…) geen reden is om de faciliteiten in te trekken, voor zover er geen ander bij de vennootschap wordt betrokken.

(…)

Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 103-104.

De rechtbank heeft geoordeeld dat de verhuur van de onderneming geen intrekkingsgrond vormt voor de voorwaardelijke vrijstelling van de BOR, zodat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd.

De inspecteur heeft gesteld dat met de verhuur van de door schenking verkregen onderneming niet wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste omdat wordt opgehouden winst uit onderneming te genieten als bedoeld in artikel 35e, lid 1, onderdeel c, ten derde, SW. Hij heeft daartoe het volgende aangevoerd. Hoewel de hoofdregel is dat het stakingsbegrip in de inkomstenbelasting wordt gevolgd, dient in dit geval, vanwege de specifieke aard van de BOR, een uitzondering op die hoofdregel te gelden. Door de verhuur is er voor belanghebbende, de begiftigde, geen sprake meer van voorzetting van dezelfde objectieve onderneming. De omstandigheid dat verhuur van een aanvankelijk zelf gedreven onderneming in de inkomstenbelasting niet wordt aangemerkt als een staking van die zelf gedreven onderneming, is niet voldoende om te voldoen aan het voortzettingsvereiste zoals dat voor toepassing van de BOR geldt. Belanghebbende miskent dat het exploiteren van het benzinestation met een zeer ruime klantenring, een andere objectieve onderneming is dan het verhuren van diezelfde onderneming, met maar één klant namelijk de huurder hetgeen ook een andere opbrengst, namelijk de huursom, genereert. Verder geldt het voortgezet ondernemerschap uitsluitend voor persoonlijke ondernemingen – daarop ziet ook de jurisprudentie in de inkomstenbelasting – en dus niet bij de verkrijging van aandelen (die behoren tot een aanmerkelijk belang). Bij een andere opvatting zou sprake zijn van ongerijmdheden, omdat een vennootschap niet kan overlijden en belanghebbende de BOR niet ‘uit’ kan gaan. De inspecteur heeft ten slotte gewezen op de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 21 januari 2016, ECLI:NL:RBDHA:2016:4710.

Belanghebbende onderschrijft het oordeel van de rechtbank en heeft het standpunt ingenomen dat het ophouden winst te genieten als bedoeld in artikel 35e, lid 1, onderdeel c, ten derde, SW moet worden uitgelegd aan de hand van de voor de inkomstenbelasting geldende criteria. Belanghebbende wijst dienaangaande op het arrest van de Hoge Raad van 26 januari 1955, ECLI:NL:HR:1955:AY4122, BNB 1955/216. Verder wijst belanghebbende erop dat de huurovereenkomst is aangegaan voor een periode van vijf jaar met een mogelijkheid van verlenging voor nog eens vijf jaar, en voorts dat de verhuurder verplicht is vervangingsinvesteringen te doen (zie onder 2.4). Er is volgens belanghebbende daarom geen sprake van een gebeurtenis als bedoeld in artikel 35e, lid 1, onderdeel c, ten derde, SW.

Het hof oordeelt als volgt. De voorwaardelijke vrijstelling in het kader van de BOR wordt onder meer ingetrokken indien en voor zover het lichaam ophoudt uit de onderneming winst te genieten. In het licht van de tekst van de SW en de hiervóór weergegeven citaten uit de totstandkomingsgeschiedenis van de SW, volgt de BOR wat betreft het voortzettingsvereiste in beginsel het stakings- en vervreemdingsbegrip uit de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Voor de inkomstenbelasting leidt de verhuur van een aanvankelijk zelf gedreven onderneming niet tot een staking of een overdracht van die onderneming. Uit de tekst noch de totstandkomingsgeschiedenis van de SW kan worden afgeleid dat de wetgever het voortzettingsvereiste zo strikt heeft willen uitleggen, dat de oorspronkelijk verkregen onderneming ongewijzigd moet worden voortgezet. Voorts is evenmin sprake van een staking (met realisatie van stille reserves en goodwill) van een door een B.V. gedreven onderneming bij verhuur van die onderneming. Immers de B.V. blijft eigenaar van de vermogensbestanddelen en slechts de aard van de door haar gegenereerde omzet wijzigt door ontvangst van huursommen evenals – mogelijk – de aard van de te maken kosten en/of te plegen investeringen. Die verhuur leidt voor de inkomstenbelasting evenmin tot een inkomen uit aanmerkelijk belang voor de houder van zodanig belang in de B.V.

Niet in geschil is dat ten aanzien van de aan [bedrijf 1] B.V. toegerekende onderneming voor de toepassing van de inkomstenbelasting sprake zou zijn geweest van voortgezet ondernemerschap, zodat in geval de onderneming door belanghebbende als eenmanszaak zou zijn gedreven de verhuur daarvan voor belanghebbende niet zou hebben geleid tot een staking van die onderneming. De rechtbank is daar, naar het oordeel van het hof, terecht van uitgegaan.1.Daar komt bij dat er evenmin een stakingsmoment is voor de vennootschap zelf in de vennootschapsbelasting noch voor belanghebbende als aanmerkelijk belanghouder in de inkomstenbelasting. Het hof ziet niet in waarom voor de toepassing van verkrijgingen als bedoeld in artikel 35c, lid 1, onderdeel c, SW, te weten vermogensbestanddelen die bij de schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang, andere criteria zouden moeten gelden dan voor verkrijgingen als bedoeld in artikel 35c, lid 1, onderdeel a, SW, te weten een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001. De vergelijking die de inspecteur maakt met de situatie waarin een eenmanszaak wordt ingebracht in een vennootschap onder firma gaat niet op, omdat bij het aangaan van een vennootschap onder firma – anders dan in het onderhavige geval – wel sprake is van evenredige staking in de inkomstenbelasting.

Ook de specifieke aard van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de SW geeft het hof geen aanleiding om in het onderhavige geval, te weten van verhuur van een eerst rechtstreeks door de vennootschap zelf gedreven onderneming, te oordelen dat niet is voldaan aan het voortzettingsvereiste. Er heeft immers geen overdracht van de onderneming of een deel ervan of van vermogensbestanddelen aan de huurder plaatsgevonden. [bedrijf 2] B.V. is ook na de verhuur eigenaar gebleven van het ondernemingsvermogen. De oorspronkelijke onderneming is voortgezet, alleen de wijze van exploitatie van de onderneming is gewijzigd. De omstandigheid, zoals ter zitting duidelijk is geworden, dat de onderneming na afloop van de huurperiode in 2020 is verkocht, doet aan hetgeen hiervoor is overwogen niet af omdat die verkoop buiten de termijn viel waarvoor het voortzettingsvereiste geldt, te weten een periode van vijf jaar na verkrijging van de aandelen.

Dit brengt mee dat het hof van oordeel is dat is voldaan aan het voortzettingsvereiste.

Tussenconclusie

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

De griffier heft van de inspecteur een griffierecht van € 532, omdat het hof de uitspraak van de rechtbank bevestigt.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met het door hem te voeren verweer in hoger beroep bij het hof.

Het hof stelt deze tegemoetkoming op 2 (punten)2.x € 748 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.496.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

Het hof:

De uitspraak is gedaan door I. Reijngoud, voorzitter, R.C.H.M. Lips en B.F.A. van Huijgevoort, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier.

De uitspraak is ondertekend door de griffier en door B.F.A. van Huijgevoort, aangezien de voorzitter is verhinderd deze te ondertekenen.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 29 juli 2021 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.