Hof 's-Hertogenbosch, 03-05-2018, nr. 17/00165

Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld en aangevoerd dat naar zijn mening de Rechtbank ten onrechte heeft beslist dat de pensioenuitkering tot de heffingsgrondslag van het belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) wordt gerekend.

Desgevraagd heeft belanghebbende ter zitting van het Hof verklaard, dat het incidentele hoger beroep hem op generlei wijze in een betere positie kan brengen, nu de Rechtbank het beroep gegrond heeft verklaard en de aanslag en de daarbij genomen beschikkingen heeft verminderd dan wel gewijzigd overeenkomstig zijn standpunten (vgl. HR 11 april 2014, nr. 13/01903, ECLI:NL:HR:2014:878, r.o. 3.4.2). In dat verband heeft belanghebbende verklaard dat hij geen belang heeft bij de behandeling van het incidentele hoger beroep en ermee akkoord gaat dat hetgeen hij in het kader van het incidentele hoger beroep heeft aangevoerd, door het Hof wordt aangemerkt als verweer tegen het hoger beroep van de Inspecteur. Voor zover aan de orde, zal dat ook als zodanig in de beoordeling van het Hof worden betrokken.

Ten aanzien van het geschil

Is sprake van schending van Europees recht?

Belanghebbende herhaalt in hoger beroep dat de afschaffing van artikel 38 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) - door de werking van voornoemd artikel was de saldomethode van artikel 25, lid 1, onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet van toepassing op aanspraken die zijn ontstaan voor 1 januari 1995 - leidt tot een schending van, het hierna genoemde, artikel 1 van het EP. De Rechtbank heeft met betrekking tot deze grief geoordeeld:

‘4.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de afschaffing van artikel 38 van de Wet LB per 1 januari 2010 in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: artikel 1 van het EP). Zulks omdat de belastingheffing over de pensioenuitkering niet voorzienbaar was op het moment dat toekenning van de aanspraken heeft plaatsgevonden. Derhalve behoren de uitkeringen die voortkomen uit de vóór 1 januari 1995 opgebouwde pensioenaanspraken niet tot het belastbare inkomen uit werk en woning en – op grond van artikel 2.14 van de Wet IB 2001 – ook niet tot het belastbare inkomen uit sparen en beleggen, aldus belanghebbende.

Artikel 1 van het EP brengt in de eerste plaats mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, ‘lawful’ moet zijn. Dit houdt in dat de inbreuk een basis dient te hebben in het nationale recht, dat dit toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar moet zijn in de uitoefening en dat een inbreuk vergezeld dient te gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die inbreuk. Naar het oordeel van de rechtbank is hieraan voldaan. De afschaffing van artikel 38 van de Wet LB, die in feite leidde tot het niet langer van toepassing zijn van de overgangsregeling voor uitkeringen op grond van op 31 december 1994 bestaande aanspraken, heeft een voldoende basis in de Wet LB en is naar het oordeel van de rechtbank voldoende precies, toegankelijk en voorzienbaar in de uitvoering. De rechtbank overweegt dat belanghebbende weliswaar ten tijde van de opbouw van het pensioen niet kon voorzien dat een latere wijziging in de vigerende wetgeving zou plaatsvinden, maar deze enkele omstandigheid rechtvaardigt niet de gevolgtrekking dat de wijziging een zodanige inbreuk maakt op de gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende dat deze daarom in strijd is met artikel 1 van het EP.

Artikel 1 van het EP brengt voorts mee dat een inbreuk op het ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan als er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de daartoe in het algemeen belang gebruikte middelen en het legitieme doel dat daarmee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (‘fair balance’) tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt aan de wetgever op het terrein van het belastingrecht een ruime beoordelingsvrijheid toe. Die marge wordt overschreden indien de wetgever een belastingmaatregel treft die elke redelijke grond ontbeert. Van een redelijke verhouding is bovendien geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last.

Uit de wetgeschiedenis blijkt dat de wetgever de afschaffing van artikel 38 van de Wet LB als volgt heeft gemotiveerd:

‘4.4. Reparatie inzake arrest Hoge Raad over internationale pensioenregelingen

Het kabinet repareert de gevolgen van het arrest van de Hoge Raad inzake de belastingheffing bij internationale pensioenregelingen. Vanwege het arrest zijn uitkeringen ingevolge een pensioenregeling van een internationale organisatie vrijgesteld van belastingheffing, voor zover deze uitkeringen kunnen worden toegerekend aan volgens de Nederlandse regels tot het loon behorende aanspraken die tot en met 31 december 1994 zijn opgebouwd, ook als daar feitelijk noch in Nederland noch in het buitenland over is geheven. Het arrest geldt onder omstandigheden ook voor pensioenregelingen van een andere mogendheid. Dit resultaat druist in tegen het uitgangspunt van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) dat bij een pensioenregeling – al dan niet van een internationale organisatie of van een buitenlandse mogendheid (hierna: internationale pensioenregeling) – óf de uitkeringen óf de aanspraken worden belast en een dubbele vrijstelling dus niet mogelijk is. Volgens het arrest van de Hoge Raad kan dat uitgangspunt in de situatie van het arrest niet worden toegepast, omdat de in de Wet LB 1964 opgenomen regeling rondom tot 1995 opgebouwde aanspraken derogeert aan dit uitgangspunt.

Het kabinet acht de gevolgen van het arrest onwenselijk. Het niet repareren van de gevolgen van het arrest zou een doorkruising betekenen van het internationaal aanvaarde uitgangspunt dat óf de pensioenaanspraken óf de daaruit voortvloeiende pensioenuitkeringen worden belast (overigens ongeacht of dit in de woonstaat dan wel in de bronstaat plaatsvindt). Het arrest leidt hierdoor tot een gemis aan belastingopbrengsten. De huidige gepensioneerden met internationale pensioenuitkeringen hebben het grootste deel daarvan immers vóór 1995 opgebouwd en voor al deze uitkeringen geldt – gelet op het feit dat de aanspraken volgens de Nederlandse regels veelal tot het loon zullen hebben behoord, maar over een deel van de aanspraken feitelijk niet altijd zal zijn geheven – in zoverre dat de regeling rondom tot 1995 opgebouwde aanspraken in de weg staat aan het uitgangspunt dat óf de aanspraken óf de uitkeringen belast zijn.

Het kabinet stelt dus voor genoemde regeling rondom tot 1995 opgebouwde aanspraken te laten vervallen. Daarmee wordt bewerkstelligd dat ter zake van internationale pensioenregelingen het voor de inkomstenbelasting geldende uitgangspunt dat óf de aanspraken óf de uitkeringen belast worden, toepassing kan blijven vinden. Tevens heeft het laten vervallen van de regeling rondom tot 1995 opgebouwde aanspraken een vereenvoudiging van de uitvoering van de belastingheffing over pensioenuitkeringen ingevolge een internationale regeling als bijkomend voordeel.’

(Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2009-2010, 32 128, nr. 3, p. 14-15).

Naar het oordeel van de rechtbank kan gelet op de in 4.4 weergegeven wetsgeschiedenis niet worden geoordeeld dat de keuze van de wetgever voor afschaffing van artikel 38 van de Wet LB elke redelijke grond ontbeert. Belanghebbende heeft voorts niet gesteld dat sprake is van een individuele buitensporige last, zodat de rechtbank tot de slotsom komt dat artikel 1 van het EP niet is geschonden.’

Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank op goede gronden terecht heeft beslist dat geen sprake is van schending van artikel 1 van het EP en maakt deze gronden tot de zijne.

Is de pensioenuitkering terecht belast als inkomen uit werk en woning?

Met betrekking tot voornoemde vraag heeft de Rechtbank geoordeeld (waarbij de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is aangeduid als: Wet IB 1964):

‘4.7. De rechtbank stelt bij de beoordeling van deze vraag voorop dat partijen het met juistheid erover eens zijn dat belanghebbende pensioenuitkeringen ontvangt op grond van een pensioenregeling die niet voldoet aan de eisen gesteld in de Wet LB. Het betreft kort gezegd een ‘onzuivere pensioenregeling’. Op grond van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, eerste lid aanhef en onderdeel b, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 geldt dat voor het bepalen van inkomen uit deze pensioenregeling de regels van toepassing blijven zoals die golden op 31 december 2000 op grond van de Wet IB 1964. Dit geldt voor de totale uitkering die belanghebbende vanaf 1 januari 2010 ontvangt, nu de volledige pensioenaanspraak van belanghebbende is opgebouwd voor 14 september 1999. Gelet hierop acht de rechtbank het juist dat de inspecteur de waarde van het recht op pensioenuitkeringen van de Wereldbank niet in aanmerking heeft genomen bij de vaststelling van het inkomen in box 3 (zie 2.5).

In artikel 25, eerste lid, onderdeel g van de Wet IB 1964 is – voor zover hier van belang – bepaald dat tot de inkomsten uit vermogen behoren periodieke uitkeringen die de tegenwaarde voor een prestatie vormen voor zover zij, tezamen met de krachtens het desbetreffende recht van de verzekeraar reeds ontvangen uitkeringen, de waarde van de prestatie te boven gaan (hierna: de saldomethode). In hetzelfde artikelonderdeel is onder sub 2 aangegeven dat de waarde van de prestatie verminderd moet worden met hetgeen waarvoor in verband met de verkrijging van dat recht een vrijstelling van inkomstenbelasting gold ingevolge bepalingen van internationaal recht. In lid 11 van het artikel is bepaald dat sub 2 niet van toepassing is voor zover aannemelijk is dat in verband met de verkrijging van het bedoelde recht daadwerkelijk belasting is geheven die naar aard en strekking overeenkomt met de loon- of inkomstenbelasting, dan wel geen verlaging van zodanige daadwerkelijk geheven belasting heeft plaatsgevonden.’

Het Hof sluit aan bij deze overweging van de Rechtbank en maakt deze tot de zijne.

Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in totaal een bedrag van $ 171.412 aan premies ter zake van de pensioenregeling van de Wereldbank heeft betaald. Belanghebbende stelt dat van dit totaalbedrag aan premies een bedrag van € 45.774 (te weten de bijdrage genoemd in punt 6 van de brief van 22 april 2016) reeds in aftrek is gebracht in voorgaande jaren en dat het restant van de nog niet in aftrek gebrachte premies (hierna: deze pensioenpremies) € 116.656 bedraagt. Hieraan verbindt belanghebbende de conclusie dat op grond van de saldomethode deze pensioenpremies op de in 2010 genoten pensioenuitkering van € 78.000 in aftrek moeten worden gebracht, zodat in het onderhavige jaar geen belastingheffing over de pensioenuitkering kan plaatsvinden.

De Inspecteur betoogt dat, om meerdere redenen, deze pensioenpremies in het jaar 2010 niet met de genoten pensioenuitkering kunnen worden gesaldeerd. In dat verband herhaalt de Inspecteur het betoog dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Wereldbank een met de Nederlandse belastingheffing vergelijkbare interne heffing naar het inkomen kent. Desgevraagd heeft de Inspecteur ter zitting bij het Hof verklaard dat hij wel de brief van 22 april 2016 heeft ondertekend, maar zich daarmee niet heeft verbonden, zoals de Rechtbank heeft geoordeeld, dat hij zijn in eerdere stukken en zijn brief van 26 september 2016 ingenomen standpunt, dat geen sprake is van interne heffing, heeft verlaten.

De Rechtbank heeft dienaangaande, voor zover van belang, geoordeeld:

‘4.10.5. In het verweerschrift (punt 34) stelt de inspecteur (...) dat op grond van artikel 25, lid 1, onderdeel g, sub 2 en lid 11 van de Wet IB 1964 de betaalde premies niet in mindering mogen worden gebracht op de ontvangen pensioenuitkering omdat een vrijstelling van inkomstenbelasting gold ingevolge bepalingen van internationaal recht (sub 2) en de Wereldbank geen interne heffing kent die naar aard en strekking overeenkomt met de loon- of inkomstenbelasting (lid 11). Belanghebbende heeft in de pleitnota onder meer een beroep gedaan op door de inspecteur gewekt vertrouwen. Belanghebbende verwijst dienaangaande naar de brief van 22 april 2016 (zie onder 2.7), waarin het standpunt van belanghebbende dat sprake is van een ‘interne heffing’ door de inspecteur is bevestigd, gelet op het “voor akkoord” ondertekenen van die brief.

De Hoge Raad heeft een aantal concrete criteria geformuleerd waaraan moet worden voldaan om tot een in rechte te honoreren vertrouwen te kunnen concluderen. Het moet ten eerste gaan om een als toezegging op te vatten uitlating van de inspecteur, voorts moet de belastingplichtige de, voor de toezegging relevante, juiste gegevens hebben vermeld, en tot slot mag de toezegging niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige in redelijkheid niet op nakoming mocht rekenen.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur door het voor akkoord ondertekenen van de brief van 22 april 2016 bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat zij instemde met de door belanghebbende in die brief gedane vaststelling dat sprake is geweest van een ‘interne heffing’ bij de Wereldbank . De inspecteur heeft noch bij ondertekening, noch in de begeleidende brief aan de rechtbank enig voorbehoud gemaakt. Aldus heeft de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat zij haar eerder in de beroepsprocedure ingenomen standpunt dienaangaande heeft laten varen. Door eerst bij brief van 26 september 2016 te stellen het niet eens te zijn met de stelling van belanghebbende dat sprake is van een interne heffing, schendt de inspecteur de beginselen van een goede procesorde. Een eenmaal uitdrukkelijk en zonder voorbehoud verlaten stelling, kan niet op een later moment in de loop van de procedure opnieuw worden ingenomen. De rechtbank verwerpt voorts de door de inspecteur ter zitting ingenomen stelling dat nu de woorden ‘interne heffing’ in de brief tussen aanhalingstekens staat, die bewoordingen niet duiden op een echte interne heffing. De inspecteur gebruikt ook in de van haar afkomstige stukken de bewoordingen ‘interne heffing’ en uit niets blijkt dat omtrent de inhoud van die bewoordingen onduidelijkheid zou bestaan of dat daarmee iets anders bedoeld werd dan de heffing over het salaris van belanghebbende. De inspecteur schijft immers in het verweerschrift (…) zelf: “Voorts kent de Wereldbank , voor zover mij bekend, geen interne heffing die naar aard en strekking overeenkomt met de loon- of inkomstenbelasting”.’.

Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank op goede gronden terecht heeft beslist dat de Inspecteur met het voor akkoord tekenen van de brief van 22 april 2016 eraan gebonden is dat bij de Wereldbank sprake was van een interne heffing en maakt de gronden tot de zijne.

Voorts bestrijdt de Inspecteur dat de saldomethode in het onderhavige jaar kan leiden tot een aftrek van betaalde pensioenpremies op de genoten pensioenuitkering. De Inspecteur betoogt dat belanghebbende al sedert augustus 1999 een pensioen geniet van de Wereldbank en dat met de afschaffing van artikel 38 van de Wet LB op 1 januari 2010 de saldomethode toepassing heeft gevonden vanaf de pensioendatum van belanghebbende, waardoor de (cumulatieve) pensioenuitkeringen in het jaar 2010 de betaalde pensioenpremies ruimschoots zullen overschrijden. De saldomethode biedt niet de mogelijkheid om de pensioenpremies op een zelf te kiezen moment te verrekenen met de pensioenuitkeringen, aldus de Inspecteur.

Belanghebbende betwist dit standpunt van de Inspecteur.

Het Hof overweegt als volgt. De saldomethode is geïntroduceerd bij Wet van 30 december 1983 tot wijziging van de inkomstenbelasting en de loonbelasting voor in de privésfeer ontvangen en betaalde termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen alsmede voor in die sfeer betaalde premies voor lijfrenten, 16 787, Stb. 1983, 689 (hierna: de Wet van 30 december 1983). In de Memorie van Antwoord bij de Wet van 30 december 1983, Kamerstukken II 1980-1982, nr. 6, p. 17, is opgenomen:

‘Deze wijziging houdt in, dat bedoelde uitkeringen bij de ontvanger ervan alleen tot diens inkomen worden gerekend voor zover en nadat zij, tezamen met de ter zake reeds ontvangen uitkeringen en verstrekkingen, de waarde van de krachtens de overeenkomst van lijfrente en degelijke geleverde prestaties in de vorm van premies en koopsommen te boven gaan.(…)’.

In de Nota van wijziging bij de Wet van 30 december 1983, Kamerstukken II 1980-1982, nr. 7, p. 4 en 5, is met betrekking tot de begrippen ‘uitkering’ en ‘prestatie’ opgenomen:

‘Daarbij wordt zowel voor de vraag wat aan uitkeringen en verstrekkingen al is ontvangen als voor de vraag wat als prestatie is opgeofferd voor de verkrijging van het recht op de uitkeringen en de verstrekkingen, uitgegaan van hetgeen ingevolge de overeenkomst waarbij het recht op de uitkeringen is gevestigd is uitgekeerd en aan premie e.d. is voldaan. Dit is tot uitdrukking gebracht met de woorden: «te zamen met de ter zake van het desbetreffende recht reeds ontvangen uitkeringen en verstrekkingen» en «de waarde van de prestatie».

(…)

Bij het bepalen van het in de heffing te betrekken «overschot» is niet van belang of de uitkeringen uit de overeenkomst daadwerkelijk eerder in de (Nederlandse) belastingheffing betrokken konden worden.’.

Uit de onder 4.11 aangehaalde wetsgeschiedenis volgt dat de verrekening van de pensioenpremies dient aan te vangen op het moment dat de pensioenuitkeringen starten en dat de pensioenpremies niet op een zelf te bepalen moment mogen worden verrekend. Dit brengt het Hof tot het oordeel dat de toepassing van de saldomethode niet pas aan de orde komt met de afschaffing op 1 januari 2010 van artikel 38 van de Wet LB. Het Hof vindt hiervoor bevestiging in hetgeen onder punt 4.3 met betrekking tot de wetsgeschiedenis omtrent de afschaffing van artikel 38 van de Wet LB is uiteengezet en dat daarbij geen overgangsrecht voor reeds verstreken jaren is getroffen, waardoor de pensioenpremies dus vanaf de pensioeningangsdatum worden (geacht te zijn) verrekend met de ontvangen pensioenuitkeringen. Vaststaat dat belanghebbende vanaf de pensioeningangsdatum tot het jaar 2010 al ruim € 700.000 aan pensioenuitkeringen heeft ontvangen. Dat betekent dat de door belanghebbende betaalde pensioenpremies in het jaar 2010 ruimschoots zijn verrekend. De Inspecteur heeft terecht de in het jaar 2010 ontvangen pensioenuitkering van € 78.000 tot het belastbaar inkomen uit werk en woning gerekend.

Gelet op het hiervoor onder 4.5 tot en met 4.12 overwogene is het gelijk op de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de vergoeding van immateriële schade en in verband daarmee die omtrent de vergoeding van griffierecht en proceskosten, dient te worden vernietigd.

Ten aanzien van het griffierecht

Nu de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Inspecteur inzake het hoger beroep geen plaats.

Ten aanzien van de proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.