Rb. Zeeland-West-Brabant, 12-01-2017, nr. BRE 15/5191

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de afschaffing van artikel 38 van de Wet LB per 1 januari 2010 in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: artikel 1 van het EP). Zulks omdat de belastingheffing over de pensioenuitkering niet voorzienbaar was op het moment dat toekenning van de aanspraken heeft plaatsgevonden. Derhalve behoren de uitkeringen die voortkomen uit de vóór 1 januari 1995 opgebouwde pensioenaanspraken niet tot het belastbare inkomen uit werk en woning en – op grond van artikel 2.14 van de Wet IB 2001 – ook niet tot het belastbare inkomen uit sparen en beleggen, aldus belanghebbende.

Artikel 1 van het EP brengt in de eerste plaats mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, ‘lawful’ moet zijn. Dit houdt in dat de inbreuk een basis dient te hebben in het nationale recht, dat dit toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar moet zijn in de uitoefening en dat een inbreuk vergezeld dient te gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die inbreuk. Naar het oordeel van de rechtbank is hieraan voldaan. De afschaffing van artikel 38 van de Wet LB, die in feite leidde tot het niet langer van toepassing zijn van de overgangsregeling voor uitkeringen op grond van op 31 december 1994 bestaande aanspraken, heeft een voldoende basis in de Wet LB en is naar het oordeel van de rechtbank voldoende precies, toegankelijk en voorzienbaar in de uitvoering. De rechtbank overweegt dat belanghebbende weliswaar ten tijde van de opbouw van het pensioen niet kon voorzien dat een latere wijziging in de vigerende wetgeving zou plaatsvinden, maar deze enkele omstandigheid rechtvaardigt niet de gevolgtrekking dat de wijziging een zodanige inbreuk maakt op de gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende dat deze daarom in strijd is met artikel 1 van het EP.

Artikel 1 van het EP brengt voorts mee dat een inbreuk op het ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan als er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de daartoe in het algemeen belang gebruikte middelen en het legitieme doel dat daarmee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (‘fair balance’) tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt aan de wetgever op het terrein van het belastingrecht een ruime beoordelingsvrijheid toe. Die marge wordt overschreden indien de wetgever een belastingmaatregel treft die elke redelijke grond ontbeert. Van een redelijke verhouding is bovendien geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last.

Uit de wetgeschiedenis blijkt dat de wetgever de afschaffing van artikel 38 van de Wet LB als volgt heeft gemotiveerd:

“4.4.Reparatie inzake arrest Hoge Raad over internationale pensioenregelingen

Het kabinet repareert de gevolgen van het arrest van de Hoge Raad inzake de belastingheffing bij internationale pensioenregelingen. Vanwege het arrest zijn uitkeringen ingevolge een pensioenregeling van een internationale organisatie vrijgesteld van belastingheffing, voor zover deze uitkeringen kunnen worden toegerekend aan volgens de Nederlandse regels tot het loon behorende aanspraken die tot en met 31 december 1994 zijn opgebouwd, ook als daar feitelijk noch in Nederland noch in het buitenland over is geheven. Het arrest geldt onder omstandigheden ook voor pensioenregelingen van een andere mogendheid. Dit resultaat druist in tegen het uitgangspunt van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) dat bij een pensioenregeling – al dan niet van een internationale organisatie of van een buitenlandse mogendheid (hierna: internationale pensioenregeling) – óf de uitkeringen óf de aanspraken worden belast en een dubbele vrijstelling dus niet mogelijk is. Volgens het arrest van de Hoge Raad kan dat uitgangspunt in de situatie van het arrest niet worden toegepast, omdat de in de Wet LB 1964 opgenomen regeling rondom tot 1995 opgebouwde aanspraken derogeert aan dit uitgangspunt.

Het kabinet acht de gevolgen van het arrest onwenselijk. Het niet repareren van de gevolgen van het arrest zou een doorkruising betekenen van het internationaal aanvaarde uitgangspunt dat óf de pensioenaanspraken óf de daaruit voortvloeiende pensioenuitkeringen worden belast (overigens ongeacht of dit in de woonstaat dan wel in de bronstaat plaatsvindt). Het arrest leidt hierdoor tot een gemis aan belastingopbrengsten. De huidige gepensioneerden met internationale pensioenuitkeringen hebben het grootste deel daarvan immers vóór 1995 opgebouwd en voor al deze uitkeringen geldt – gelet op het feit dat de aanspraken volgens de Nederlandse regels veelal tot het loon zullen hebben behoord, maar over een deel van de aanspraken feitelijk niet altijd zal zijn geheven – in zoverre dat de regeling rondom tot 1995 opgebouwde aanspraken in de weg staat aan het uitgangspunt dat óf de aanspraken óf de uitkeringen belast zijn.

Het kabinet stelt dus voor genoemde regeling rondom tot 1995 opgebouwde aanspraken te laten vervallen. Daarmee wordt bewerkstelligd dat ter zake van internationale pensioenregelingen het voor de inkomstenbelasting geldende uitgangspunt dat óf de aanspraken óf de uitkeringen belast worden, toepassing kan blijven vinden. Tevens heeft het laten vervallen van de regeling rondom tot 1995 opgebouwde aanspraken een vereenvoudiging van de uitvoering van de belastingheffing over pensioenuitkeringen ingevolge een internationale regeling als bijkomend voordeel.”

(Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2009-2010, 32 128, nr. 3, p. 14-15).

Naar het oordeel van de rechtbank kan gelet op de in 4.4 weergegeven wetsgeschiedenis niet worden geoordeeld dat de keuze van de wetgever voor afschaffing van artikel 38 van de Wet LB elke redelijke grond ontbeert. Belanghebbende heeft voorts niet gesteld dat sprake is van een individuele buitensporige last, zodat de rechtbank tot de slotsom komt dat artikel 1 van het EP niet is geschonden.

Pensioenuitkering terecht belast als inkomen uit werk en woning?

De rechtbank ziet zich vervolgens geplaatst voor de vraag of de inspecteur de in 2010 door belanghebbende genoten pensioenuitkering terecht tot het belastbare inkomen uit werk en woning heeft gerekend.

De rechtbank stelt bij de beoordeling van deze vraag voorop dat partijen het met juistheid erover eens zijn dat belanghebbende pensioenuitkeringen ontvangt op grond van een pensioenregeling die niet voldoet aan de eisen gesteld in de Wet LB. Het betreft kort gezegd een ‘onzuivere pensioenregeling’. Op grond van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, eerste lid aanhef en onderdeel b, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 geldt dat voor het bepalen van inkomen uit deze pensioenregeling de regels van toepassing blijven zoals die golden op 31 december 2000 op grond van de Wet IB 1964. Dit geldt voor de totale uitkering die belanghebbende vanaf 1 januari 2010 ontvangt, nu de volledige pensioenaanspraak van belanghebbende is opgebouwd voor 14 september 1999. Gelet hierop acht de rechtbank het juist dat de inspecteur de waarde van het recht op pensioenuitkeringen van [X] niet in aanmerking heeft genomen bij de vaststelling van het inkomen in box 3 (zie 2.5).

In artikel 25, eerste lid, onderdeel g van de Wet IB 1964 is – voor zover hier van belang – bepaald dat tot de inkomsten uit vermogen behoren periodieke uitkeringen die de tegenwaarde voor een prestatie vormen voor zover zij, tezamen met de krachtens het desbetreffende recht van de verzekeraar reeds ontvangen uitkeringen, de waarde van de prestatie te boven gaan (hierna: de saldomethode). In hetzelfde artikelonderdeel is onder sub 2 aangegeven dat de waarde van de prestatie verminderd moet worden met hetgeen waarvoor in verband met de verkrijging van dat recht een vrijstelling van inkomstenbelasting gold ingevolge bepalingen van internationaal recht. In lid 11 van het artikel is bepaald dat sub 2 niet van toepassing is voor zover aannemelijk is dat in verband met de verkrijging van het bedoelde recht daadwerkelijk belasting is geheven die naar aard en strekking overeenkomt met de loon- of inkomstenbelasting, dan wel geen verlaging van zodanige daadwerkelijk geheven belasting heeft plaatsgevonden.

Tussen partijen is niet in geschil dat door belanghebbende in totaal een bedrag van $ 171.412 aan premies ter zake van de pensioenregeling is betaald, dat deze tot een bedrag van € 45.774 (te weten de in de periode 1995 t/m augustus 1999 betaalde premies) reeds in aftrek zijn gebracht, en dat het restant van de nog niet in aftrek gebrachte premies (hierna: de betaalde premies) € 116.656 bedraagt.

Belanghebbende stelt dat op grond van de saldomethode op de in 2010 genoten pensioenuitkering van € 78.000, de betaalde premies in mindering moeten worden gebracht, zodat in het onderhavige jaar geen belastingheffing over de pensioenuitkering kan plaatsvinden.

De inspecteur stelt dat de saldomethode, om meerdere redenen, niet de mogelijkheid biedt om de betaalde premies te verrekenen met de uitkering in het onderhavige jaar.

De inspecteur stelt allereerst dat de (cumulatieve) pensioenuitkeringen de betaalde pensioenpremies in het jaar 2010 ruimschoots zullen hebben overschreden, nu belanghebbende al pensioenuitkeringen ontvangt sinds [datum 2] 1999. De saldomethode biedt niet de mogelijkheid om zelf te kiezen op welk moment de betaalde premies worden verrekend met de ontvangen pensioenuitkeringen, aldus de inspecteur.

De rechtbank verwerpt dit standpunt van de inspecteur. In het onderhavige geval is op grond van de wettelijke regeling en de jurisprudentie tot 1 januari 2010 sprake geweest van een situatie waarin de pensioenaanspraken niet belast waren. Het bepaalde in artikel 25, eerste lid, onderdeel g van de Wet IB 1964 is ter zake van de pensioenuitkeringen van belanghebbende eerst van toepassing op uitkeringen die hebben plaatsgevonden na die datum. Gelet hierop kan in beginsel de nog niet eerder afgetrokken betaalde premie in mindering komen op de in 2010 ontvangen uitkering.

In het verweerschrift (punt 34) stelt de inspecteur voorts dat op grond van artikel 25, lid 1, onderdeel g, sub 2 en lid 11 van de Wet IB 1964 de betaalde premies niet in mindering mogen worden gebracht op de ontvangen pensioenuitkering omdat een vrijstelling van inkomstenbelasting gold ingevolge bepalingen van internationaal recht (sub 2) en [X] geen interne heffing kent die naar aard en strekking overeenkomt met de loon- of inkomstenbelasting (lid 11). Belanghebbende heeft in de pleitnota onder meer een beroep gedaan op door de inspecteur gewekt vertrouwen. Belanghebbende verwijst dienaangaande naar de brief van 22 april 2016 (zie onder 2.7), waarin het standpunt van belanghebbende dat sprake is van een ‘interne heffing’ door de inspecteur is bevestigd, gelet op het “voor akkoord” ondertekenen van die brief.

De Hoge Raad heeft een aantal concrete criteria geformuleerd waaraan moet worden voldaan om tot een in rechte te honoreren vertrouwen te kunnen concluderen. Het moet ten eerste gaan om een als toezegging op te vatten uitlating van de inspecteur, voorts moet de belastingplichtige de, voor de toezegging relevante, juiste gegevens hebben vermeld, en tot slot mag de toezegging niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige in redelijkheid niet op nakoming mocht rekenen.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur door het voor akkoord ondertekenen van de brief van 22 april 2016 bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat zij instemde met de door belanghebbende in die brief gedane vaststelling dat sprake is geweest van een ‘interne heffing’ bij [X] . De inspecteur heeft noch bij ondertekening, noch in de begeleidende brief aan de rechtbank enig voorbehoud gemaakt. Aldus heeft de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat zij haar eerder in de beroepsprocedure ingenomen standpunt dienaangaande heeft laten varen. Door eerst bij brief van 26 september 2016 te stellen het niet eens te zijn met de stelling van belanghebbende dat sprake is van een interne heffing, schendt de inspecteur de beginselen van een goede procesorde. Een eenmaal uitdrukkelijk en zonder voorbehoud verlaten stelling, kan niet op een later moment in de loop van de procedure opnieuw worden ingenomen. De rechtbank verwerpt voorts de door de inspecteur ter zitting ingenomen stelling dat nu de woorden ‘interne heffing’ in de brief tussen aanhalingstekens staat, die bewoordingen niet duiden op een echte interne heffing. De inspecteur gebruikt ook in de van haar afkomstige stukken de bewoordingen ‘interne heffing’ en uit niets blijkt dat omtrent de inhoud van die bewoordingen onduidelijkheid zou bestaan of dat daarmee iets anders bedoeld werd dan de heffing over het salaris van belanghebbende. De inspecteur schijft immers in het verweerschrift onder punt 34 zelf: “Voorts kent [X] , voor zover mij bekend, geen interne heffing die naar aard en strekking overeenkomt met de loon- of inkomstenbelasting”.

Gelet op het overwogene onder 4.10.7 komt de rechtbank tot de slotsom dat lid 11 van artikel 25 van de Wet IB 1964 van toepassing is. Gelet op al het voorgaande dienen de betaalde premies op grond van de saldomethode in mindering te komen op de door belanghebbende in 2010 ontvangen pensioenuitkering. Nu de betaalde premies hoger zijn dan de ontvangen uitkering, is de in 2010 ontvangen pensioenuitkering van [X] ten onrechte tot het belastbare inkomen uit werk en woning gerekend. De aanslag dient derhalve te worden verminderd tot nihil en het verlies uit werk en woning dient te worden vastgesteld op € 1.150.

Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.

Belanghebbende heeft verzocht om een immateriële schadevergoeding in verband met overschrijding van de redelijke termijn. Het bezwaarschrift is ontvangen op 26 november 2013. De uitspraak op bezwaar dateert van 23 juni 2015. De rechtbank doet uitspraak op 12 januari 2017. Derhalve zijn sinds de indiening van het bezwaarschrift (afgerond) 38 maanden verstreken. Daarmee is de redelijke termijn overschreden met (afgerond) 14 maanden, hetgeen een schadevergoeding inhoudt van

€ 1.500 (€ 500 per half jaar). Gelet op het vorenstaande wijst de rechtbank het verzoek om immateriële schadevergoeding toe. Nu de overschrijding van de redelijke termijn bij de rechtbank één maand bedraagt, zal de rechtbank de Minister van Veiligheid en Justitie veroordelen tot vergoeding van een bedrag van € 107 en de inspecteur tot een bedrag van

€ 1.393. In zoverre is deze Minister op grond van artikel 8:26 van de Awb als belanghebbende partij in het geding betrokken.