4.4.2 Doorschuiffaciliteiten

Overheidsingrijpen door middel van faciliteiten is allereerst legitiem indien hiermee kapitaalmarktimperfecties kunnen worden gecorrigeerd (zie paragraaf 2.3). Daarnaast is ingrijpen legitiem indien daarmee verstoringen in de belastingwetgeving worden weggenomen (zie paragraaf 2.4). Indien een faciliteit legitiem is, is daarmee nog niet gezegd dat deze aanvaardbaar is, dan wel de juiste vorm heeft. Dit wordt mede bepaald door de uitkomsten van de toetsing aan de andere criteria (gelijkheid, neutraliteit, doeltreffendheid en doelmatigheid). De conclusies worden afzonderlijk voor de overdrager en overnemer weergegeven.

Vanuit de overdrager bezien kunnen doorschuiffaciliteiten legitiem zijn indien geen middelen worden ontvangen waaruit de belasting kan worden betaald. Dit kan zich voordoen bij overlijden, bij schenking en bij een overdracht tegen schuldigerkenning. Bij overlijden zijn doorschuiffaciliteiten legitiem indien in de nalatenschap onvoldoende middelen aanwezig zijn om de belasting te voldoen. Dit kan aanleiding zijn om de middelen aan de onderneming te onttrekken. Faciliteiten bij schenking keur ik af omdat het een bewuste keuze van de overdrager is om te schenken. Het is niet aan de overheid om in te grijpen. Van de schenker mag worden verwacht dat hij zelf de inkomstenbelasting kan voldoen. Een optie is ook nog de overdracht gedeeltelijk tegen schuldigerkenning te laten plaatsvinden. Vanuit neutraliteitsoogpunt kan hiertegen in worden gebracht dat belastingplichtigen zonder deze faciliteit ertoe kunnen worden verleid de overdracht uit te stellen tot het moment van overlijden, omdat wel een doorschuiffaciliteit bij overlijden geldt. Aldus wordt het gedrag van belastingplichtigen verstoord door de belastingheffing, hetgeen niet wenselijk is. Voor winstgenieters geldt het voorgaande in mindere mate, omdat zij gebruik kunnen maken van een algemene doorschuifmogelijkheid bij leven (art. 3.63 Wet IB 2001). Deze algemene doorschuiffaciliteit moet vanuit het oogpunt van legitimiteit worden afgewezen in die gevallen waarin de overdracht niet tegen schuldigerkenning plaatsvindt.

Overheidsingrijpen is ook legitiem indien de belastingwetgeving zelf tot ingrijpen aanleiding geeft. Bij winstgenieters is dit aan de orde als de huwelijksgemeenschap wordt ontbonden. Indien een onderneming tot de huwelijksgemeenschap behoort, drijft de ondernemer de onderneming fiscaalrechtelijk geheel voor zijn rekening (zie o.a. HR 9 december 1953, nr. 11 536, BNB 1954/9). De in het ondernemingsvermogen besloten liggende waardeveranderingen tot het moment van overlijden van de echtgenoot behoren dan ook bij de ondernemer zelf te worden belast (HR 5 maart 1958, nr. 13 427, BNB 1958/148). Nu daarentegen toch een afrekeningsbepaling betrekking hebbende op het aandeel van de niet-ondernemende echtgenoot in de wet (art. 3.59, eerste lid, Wet IB 2001) is opgenomen, kan een doorschuifbepaling niet ontbreken. De faciliteit is naar mijn mening niet legitiem indien door overlijden van de niet-ondernemende echtgenoot diens aandeel overgaat op iemand anders dan de ondernemer. Art. 3.59 Wet IB 2001 geldt verder voor de situatie dat de huwelijksgemeenschap wordt ontbonden als gevolg van een echtscheiding. Indien het deel dat civielrechtelijk toebehoort aan de niet-ondernemende echtgenoot wordt toegedeeld aan de ondernemer is de faciliteit legitiem, omdat sprake is van een onvolkomenheid in de wetgeving. De ondernemer drijft immers fiscaalrechtelijk de onderneming geheel voor zijn rekening. Indien evenwel in het kader van de verdeling van de huwelijksgemeenschap het ondernemingsvermogen volledig wordt toegedeeld aan de echtgenoot van de ondernemer, wordt de situatie anders. De ondernemer moet afrekenen over de helft die hem civielrechtelijk toebehoort, tenzij kan worden doorgeschoven op grond van art. 3.63 Wet IB 2001. Op de helft die civielrechtelijk aan de echtgenoot toebehoort is art. 3.59 Wet IB 2001 van toepassing. Is het legitiem dat de ondernemer niet hoeft af te rekenen over dit laatste deel? Naar mijn mening is dit niet zo. Uiteindelijk staakt de ondernemer de gehele onderneming, hetgeen tot afrekening zou moeten leiden. De tekst van art. 3.59 Wet IB 2001 zou dienovereenkomstig moeten worden aangepast.

Voor ab-houders is de analyse anders. Indien ab-aandelen als gevolg van een huwelijk tot de gemeenschap gaan behoren, worden beide echtgenoten abhouder. Er volgt bij de oorspronkelijke ab-houder een fictieve afrekening ten aanzien van de helft van de aandelen. Naar mijn mening moet op de fictieve afrekening een doorschuifmogelijkheid volgen. In die zin acht ik art. 4.17 Wet IB 2001 legitiem. De werking van art. 4.16, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001 moet op dit punt worden aangemerkt als een onvolkomenheid in de belastingwetgeving. Indien het vervolgens komt tot een echtscheiding en als gevolg van de verdeling van de huwelijksgemeenschap de aandelen van de ene echtgenoot worden toebedeeld aan de andere echtgenoot, is op grond van art. 4.16, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001 sprake van een fictieve vervreemding door de onderbedeelde echtgenoot. Ik ben de mening toegedaan dat overheidsingrijpen bij echtscheiding legitiem is indien de onderbedeelde echtgenoot uitsluitend ab-houder is geworden als gevolg van het aangaan van het huwelijk. Er verandert feitelijk niets door de echtscheiding, evenmin als dit het geval was bij het aangaan van het huwelijk. Dit is anders als de aandelen tijdens het huwelijk zijn gekocht en de aandelen tot de gemeenschap zijn gaan behoren, waarbij ook beide echtgenoten bestuursbevoegd zijn. Dit betekent dat naar mijn mening een doorschuifmogelijkheid bij een verdeling van een huwelijksgemeenschap niet legitiem is indien aan een belastingplichtige meer aandelen worden toebedeeld dan het aantal waartoe hij bestuursbevoegd is. Bij overlijden moet dezelfde lijn worden gevolgd. Als de niet-bestuursbevoegde echtgenoot komt te overlijden waarbij de aandelen worden toebedeeld aan de bestuursbevoegde echtgenoot, moet deze fictieve vervreemding gevolgd kunnen worden door een doorschuiffaciliteit.

Doorschuiffaciliteiten zijn niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Belastingplichtigen die wel een onderneming drijven en belastingplichtigen die dat niet doen zijn niet aan te merken als gelijke gevallen. Er is geen sprake van een onevenredige ongelijke behandeling van ongelijke gevallen. Verder is onderzocht of sprake is van strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel omdat winstgenieters wel toegang hebben tot een algemene doorschuifmogelijkheid bij leven en ab-houders niet. Naar mijn mening is schending van het gelijkheidsbeginsel niet aan de orde. Winstgenieters en ab-houders zijn wel gelijke gevallen, maar er bestaat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling.

Op grond van het draagkrachtbeginsel moeten doorschuiffaciliteiten worden afgewezen. Ze zijn niet in overeenstemming met de uitgangspunten van een subjectgebonden belasting. Dat de belasting indirect toch door de overdrager wordt betaald is maar ten dele juist. Dit is alleen aan de orde bij een overdracht tijdens leven en dan ook niet als de onderneming of het ab-pakket wordt geschonken. Bij overlijden gaat het mij te ver om van een indirecte betaling van de belastingclaim te spreken.

Hiervoor is geconcludeerd dat doorschuiffaciliteiten legitiem kunnen zijn indien geen middelen worden ontvangen om de belasting te voldoen. Dit sluit evenwel niet aan bij de doelstelling van de overheid. De overheid wenst met doorschuiffaciliteiten continuïteitsproblemen bij de onderneming als gevolg van een uit de overdracht voortvloeiende belastingclaim te voorkomen. Indien de onderneming bij leven wordt overgedragen komt de continuïteit van de onderneming daarentegen niet in gevaar. De belastingclaim is immers een privéschuld van de overdrager. De continuïteit kan wel in gevaar komen indien de onderneming niet wordt overgedragen omdat er geen middelen beschikbaar zijn om de belasting te voldoen (bijvoorbeeld bij een overdracht tegen schuldigerkenning) en de ondernemer niet in staat is de onderneming voort te zetten. Bij overlijden kan ook een continuïteitsprobleem ontstaan. Indien de middelen uit de onderneming of vennootschap moeten worden gehaald om de belasting te kunnen voldoen, zijn de in de wet opgenomen doorschuiffaciliteiten voor winstgenieters en ab-houders doeltreffend. In dit kader is de uitsluiting van beleggingsvermogen in art. 4.17a Wet IB 2001 een goede keuze van de regering geweest. Het is aan partijen zelf dit vermogen liquide te maken. De beperkingen ten aanzien van het type ab dat de overdrager bezit kunnen vervallen. De regering wenst met de doorschuiffaciliteit te bereiken dat de economische bedrijvigheid onbelemmerd kan worden voortgezet. Het gaat erom dat de continuïteit van de onderneming niet wordt bedreigd omdat middelen ter voldoening van de uit de overdracht voortvloeiende belastingclaim uit de vennootschap zouden moeten worden gehaald. Wel moeten naar mijn mening eisen worden gesteld aan de voortzetter. Met een doorschuiffaciliteit wenst de regering bedrijfsoverdrachten te faciliteren. In die zin is het redelijk te eisen dat de voortzetter op een bepaalde manier betrokken is bij de in de vennootschap gedreven onderneming.

De doorschuiffaciliteiten kunnen ook worden toegepast indien de middelen aanwezig zijn om de belasting te betalen (cadeaueffect). Dit beïnvloedt de doelmatigheid van de doorschuiffaciliteiten negatief. De overheid verdient deze kosten bij winstgenieters na de overname wel terug omdat de overnemer na doorschuiving over een lager bedrag gaat afschrijven. Ook moet de overnemer verdergaan met een eventueel lagere kostprijs van de voorraad. Verder maakt het verschil in voorwaarden tussen de verschillende doorschuiffaciliteiten de wetgeving complex, hetgeen ook een negatieve uitwerking heeft op de doelmatigheid.

Voor de overnemer geldt bij een overdracht bij leven dat hij geconfronteerd kan worden met financieringsproblemen waar het betreft de koopsom van de onderneming. Indien dit te wijten is aan een gebrekkig werkende kapitaalmarkt, kan overheidsingrijpen legitiem zijn. Dit doet de overheid ook. Zo kan een beroep worden gedaan op diverse (niet-fiscale) garantieregelingen (zie paragraaf 2.3.3). Doorschuiffaciliteiten dragen slechts indirect bij aan het verminderen van liquiditeitsproblemen bij de overname. Dit beperkt zich tot een lagere koopprijs als gevolg van het verrekenen van de latente belastingclaim. Bij overlijden is overheidsingrijpen vanuit de positie van de overnemer alleen legitiem indien de verkrijging leidt tot een schuld aan andere erfgenamen die direct opeisbaar is.

Op basis van de voorgaande analyse ben ik van mening dat doorschuiffaciliteiten niet het juiste instrument zijn om kapitaalmarktimperfecties (gedeeltelijk) weg te nemen. Vanuit de positie van de overdrager bezien hebben doorschuiffaciliteiten, ondanks dat ze legitiem kunnen zijn, een te ruime werking. Er zou gekozen moeten worden voor faciliteiten die direct aansluiten bij het liquiditeitsprobleem als gevolg van de uit de overdracht voortvloeiende belasting. Doorschuiffaciliteiten wil ik wel behouden voor situaties waarbij op grond van een in de belastingwet opgenomen bepaling ab-aandelen worden geacht over te gaan van de bestuursbevoegde echtgenoot naar een nietbestuursbevoegde echtgenoot, of weer terug, terwijl er op het gebied van de bestuursbevoegdheid niets wijzigt. Bij een IB-onderneming is een soortgelijke vervreemdingsfictie aan de orde, en een doorschuiffaciliteit geboden, indien sprake is van staking als gevolg van de ontbinding van een huwelijksgemeenschap (bij leven of bij overlijden van de niet-ondernemende echtgenoot).

Ten aanzien van de overnemer geldt dat het mogelijke liquiditeitsprobleem zit in het financieren van de koopsom. Aangezien doorschuiffaciliteiten slechts indirect bijdragen aan het oplossen van dit probleem, acht ik doorschuiffaciliteiten vanuit dit oogpunt ook niet aanvaardbaar. In paragraaf 6.2.3 wordt aandacht besteed aan de vraag of fiscale instrumenten zouden moeten worden ingezet om kapitaalmarktimperfecties te verminderen.