De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief (FM nr. 123) 2007/8.3.2:8.3.2 Duitse belastingverdragen met aanmerkelijkbelangbepaling

De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief (FM nr. 123) 2007/8.3.2

8.3.2 Duitse belastingverdragen met aanmerkelijkbelangbepaling

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Zoals opgemerkt in het begin van paragraaf 8.3, bevatten de meeste Duitse belastingverdragen een OESO-modelverdragconform vermogenswinstartikel, dat de heffingsbevoegdheid over aanmerkelijkbelangwinst toewijst aan de aankomststaat. In een aantal belastingverdragen heeft Duitsland wel maatregelen getroffen om zijn aanmerkelijkbelangclaim te behouden en om dubbele belasting ten gevolge van toepassing van de emigratieheffing te voorkomen.1 Deze maatregelen zijn veelal toegesneden op het toepassen van een emigratieheffing door de vertrekstaat, maar bieden soms ook de mogelijkheid de bepalingen van de buitenlandse belastingplicht voor aanmerkelijk belang toe te passen. Ik noem de volgende categorieën (en de belangrijkste belastingverdragen):

Heffingsrecht voormalige woonstaat en verlening step-up door nieuwe woonstaat

Artikel 13, lid 4, van het verdrag Duitsland-Zwitserland 1971 bepaalt dat de staat waar de vennootschap is gevestigd, aanmerkelijkbelangwinst nog tot vijf jaar2 na emigratie mag belasten, mits de woonstaat niet heft. Blijkens de laatste volzin is uitsluitend een belang van meer dan 25% aan te merken als een aanmerkelijk belang. Artikel 13, lid 5, van het verdrag schrijft voor dat als de vertrekstaat een emigratieheffing heeft toegepast op de waardeaangroei van een aanmerkelijk belang in een in die staat gevestigde vennootschap3, de aankomststaat bij de daadwerkelijke vervreemding van het aanmerkelijk belang voor de berekening van zijn aanmerkelijkbelangheffing moet uitgaan van de door de vertrekstaat gehanteerde waarde op het emigratiemoment. Vanwege de bezitseis van meer dan 25% werkt de verlaging van het bezitspercentage in de Duitse nationale wetgeving tot 1% niet door onder het belastingverdrag met Zwitserland 1971.4 Dit brengt mee dat Zwitserland uitsluitend een step-up op grond van het vijfde lid behoeft te verlenen voor de door Duitsland toegepaste emigratieheffing bij belangen van meer dan 25%, zodat de kans op dubbele belasting aanwezig blijft.

Artikel 13, lid 6, van het verdrag Duitsland-Verenigde Staten 1989 bevat een vergelijkbare bepaling: de voormalige woonstaat mag nog tot tien jaar na emigratie heffen over winst uit vervreemding van een aanmerkelijk belang van ten minste 25% in een vennootschap met vestigingsplaats in die staat. De heffing is beperkt tot de waardeaangroei tot het moment van emigratie. Indien de voormalige woonstaat inderdaad heft, verleent de aankomststaat een step-up tot de waarde op het emigratietijdstip. Ook onder deze bepaling is het zeer de vraag of de Verenigde Staten, in geval van een aanmerkelijk belang van minder dan 25%, de Duitse emigratieheffing op de voet van de tweede volzin in aanmerking zullen nemen. Deze bepaling is evenwel in het op 1 juni 2006 gesloten protocol (nog niet in werking) vervallen verklaard en vervangen door een bepaling die de immigrant de keuze biedt van een step-up in de aankomststaat; zie hierna onder ‘Keuze voor step-up in nieuwe woonstaat’.

Artikel 13, lid 6, van het verdrag Duitsland-Singapore 2004 verleent de voormalige woonstaat het heffingsrecht over de in die staat ontstane waardeaangroei, indien de aanmerkelijkbelanghouder daar vijf jaar gewoond heeft, en de vennootschap inwoner is van die staat; het heffingsrecht is niet aan een termijn gebonden, en een bezitseis wordt niet gesteld:

‘Bei einer natürlichen Person, die in einem Vertragsstaat während minde-stens fünf Jahren ansässig war und die im anderen Vertragsstaat ansässig geworden ist, berührt Absatz 5 nicht das Recht des erstgenannten Staates, bei Anteilen an Gesellschaften, die im erstgenannten Vertragsstaat ansässig sind, nach seinen innerstaatlichen Rechtsvorschriften bei der Person einen Vermögenszuwachs bis zu ihrem Wohnsitzwechsel zu besteuern. Besteuert der erstgenannte Vertragsstaat den Vermögenszuwachs nach Satz 1, so wird dieser Vermögenszuwachs bei der Ermittlung des späteren Vermögenszuwachses durch den anderen Staat nicht einbezogen.’

Vrijwel gelijkluidende bepalingen komen voor in de recente belastingverdragen Duitsland-Ghana 2004 (artikel 13, lid 6) en Duitsland-Slovenië 2006 (artikel 13, lid 5; nog niet in werking).

Heffingsrecht voormalige woonstaat en verlening credit door nieuwe woonstaat

Artikel 13, lid 5, van het verdrag Duitsland-Denemarken 1995 staat de voormalige woonstaat uitdrukkelijk toe de waardeaangroei tot emigratie te belasten. De bepaling vertoont veel gelijkenis met artikel 13, lid 6, verdrag Duitsland-Singapore 2004, maar in plaats van een step-up dient de nieuwe woonstaat – indien deze bij daadwerkelijke vervreemding heft – een credit te verlenen voor het bedrag van de in de vertrekstaat geheven belasting.

Artikel 13, lid 5, van het verdrag Duitsland-Zweden 1992 geeft de voormalige woonstaat, in geval van een aanmerkelijk belang in een in die staat gevestigde vennootschap, de bevoegdheid een emigratieheffing toe te passen, waarvoor de nieuwe woonstaat een credit verleent (zie artikel 23, lid 2, letter b, inzake de door Zweden te verlenen credit). Het lijkt toegestaan dat de voormalige woonstaat daarnaast daadwerkelijke vervreemdingswinsten belast tot vijf jaar na emigratie. De aanmerkelijkbelangbepaling luidt als volgt:

‘5. Bei einer natürlichen Person, die in einem Vertragsstaat während mindestens zwei Jahren ansässig war und die im anderen Vertragsstaat ansässig geworden ist, berührt Absatz 4 nicht das Recht des erstgenannten Staates, bei Aktien und anderen Anteilen an Gesellschaften und Personengesellschaften, die in dem erstgenannten Vertragsstaat ansässig sind, nach seinen innerstaatlichen Rechtsvorschriften bei der Person einen Vermögenszuwachs bis zu ihrem Wohnsitzwechsel oder die Gewinne aus der Veräußerung zu besteuern, die diese Person zu irgendeinem Zeitpunkt während der ersten fünf Jahre nach dem Wohnsitzwechsel bezieht.’

Verlening step-up door nieuwe woonstaat in geval van emigratieheffing

Het verdrag Duitsland-Finland 1979 deelt in artikel 13, lid 4, de heffingsbevoegdheid over vermogenswinsten op aandelen, conform artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag, exclusief toe aan de woonstaat. Artikel 13, lid 5, bepaalt evenwel dat de nieuwe woonstaat een step-up dient te verlenen indien de voormalige woonstaat een emigratieheffing toepast, en de vennootschap in laatstgenoemde staat is gevestigd. De step-up wordt verleend tot de waarde die bij de emigratieheffing in aanmerking is genomen:

‘5. Besteuert ein Vertragsstaat bei Wegzug einer in diesem Staat ansässigen natürlichen Person den Vermögenszuwachs, der aus einer wesentlichen Beteiligung an einer in diesem Staat ansässigen Gesellschaft entstanden ist, so legt der andere Vertragsstaat, wenn er den Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung besteuert, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns als Anschaffungswert der Beteiligung den Wert zugrunde, den die Beteiligung im Zeitpunkt des Wegzugs der natürlichen Person aus dem erstgenannten Staat hatte.’

Een vergelijkbare bepaling bevat het verdrag Duitsland-Nieuw-Zeeland 1978 (artikel 5, letter b, protocol; de vennootschap behoeft niet in de vertrekstaat te zijn gevestigd), alsmede het verdrag Duitsland-Italië 1989 (artikel 12 protocol; belang van ten minste 25% vereist: daaronder derhalve geen verplichting tot verlening van een step-up). Zie voorts artikel 13, lid 6, verdrag Duitsland-Oostenrijk 2000 (vereist is dat de aanmerkelijkbelanghouder ten minste vijf jaar inwoner van de vertrekstaat is geweest; geen vestigingseis voor de vennootschap) en artikel 13, lid 6, van het verdrag Duitsland-Polen 2003 (inwonerschap aanmerkelijkbelanghouder voor ten minste vijf jaar; vestigingsplaats van de vennootschap in de vertrekstaat).

Keuze voor step-up in nieuwe woonstaat

Ingevolge artikel 13, lid 7, letter b, van het verdrag Duitsland-Canada 20015 kan de belastingplichtige kiezen voor een step-up in de nieuwe woonstaat, indien de vertrekstaat heeft geheven. De door de nieuwe woonstaat gehanteerde waarde is dan de waarde in het economische verkeer op het emigratiemoment.6 Daarnaast kan de vertrekstaat zijn voormalige inwoners nog gedurende tien jaar na emigratie belasten voor behaalde vermogenswinsten (artikel 13, lid 7, letter a), waarvoor de aankomststaat een credit verleent (artikel 23). De bepaling luidt in de Engelse tekst:

‘7. In the case of an individual who has been a resident of a Contracting State and who has become a resident of the other Contracting State:

(a) the provisions of paragraph 6 shall not affect the right of either of the Contracting States to levy, according to its law, a tax on gains from the alienation of any property derived by such individual at any time during the ten years following the date on which the individual has ceased to be a resident of the first-mentioned State;

(b) where that individual is treated for the purposes of taxation in the firstmentioned State as having alienated a property and is taxed in that State by reason thereof, the individual may elect to be treated for the purposes of taxation in the other State as if the individual had, immediately before be-coming a resident of that State, sold and repurchased the property for an amount equal to its fair market value at that time. (...)’

In het op 1 juni 2006 gesloten protocol (nog niet in werking getreden) bij het verdrag Duitsland-Verenigde Staten 1989 is een nieuw aanmerkelijkbelangvoorbehoud opgenomen (zie voor een bespreking van het huidige aanmerkelijkbelangvoorbehoud hierboven onder ‘Heffingsrecht voormalige woonstaat en verlening step-up door nieuwe woonstaat’). Op grond van het nieuwe artikel 13, lid 6, kan de belastingplichtige die bij vertrek is geconfronteerd met de emigratieheffing, kiezen voor een step-up in de nieuwe woonstaat. De bepaling is vrijwel gelijkluidend (wel wordt uitdrukkelijk bepaald dat het gaat om een heffing bij emigratie) aan letter b van de hierboven geciteerde bepaling uit het verdrag Duitsland-Canada 2001.

Heffingsrecht voormalige woonstaat mits nieuwe woonstaat niet heft

Artikel 13, lid 5, van het verdrag Duitsland-Noorwegen 1991 staat de voormalige woonstaat tot vijf jaar na emigratie toe aanmerkelijkbelangwinst in de heffing te betrekken, mits de vennootschap in die staat is gevestigd, het belang meer dan 25% bedraagt, en de nieuwe woonstaat de vermogenswinst niet belast. Zie ook het hierboven reeds besproken artikel 13, lid 4, van het verdrag Duitsland-Zwitserland 1971.7

Conclusie

Uit het voorgaande kan worden geconcludeerd dat de Duitse belastingverdragen veelal geen heffingsrecht toekennen aan de voormalige woonstaat voor na emigratie behaalde aanmerkelijkbelangwinst, zodat de Duitse buitenlandse belastingplicht voor aanmerkelijk belang weinig effect sorteert. In een aantal belastingverdragen wordt specifiek voor de emigratieheffing een oplossing geboden, waardoor internationale dubbele belasting wordt voorkomen (zie de belastingverdragen met Canada 2001, Denemarken 1995, Finland 1979, Ghana 2004, Italië 1989, Nieuw-Zeeland 1978, Oostenrijk 2000, Polen 2003, Singapore 2004, Slovenië 2006 (nog niet in werking), Verenigde Staten 1989, Zweden 1992 en Zwitserland 1971). Opmerking verdient daarbij dat onder belastingverdragen die een minimum bezitspercentage vereisen (Italië 1989, (Verenigde Staten 1989) en Zwitserland 1971; zie ook Noorwegen 1991), dubbele belasting veelal niet is uitgesloten. Dit wordt veroorzaakt door de verlaging van de bezitseis in § 6 AStG tot uiteindelijk 1% met ingang van 2002.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.