29.2.2 Het fiscale neutraliteitsbeginsel als evenredigheidsbeginsel als uitgangspunt: is het wenselijk, dat via nationale leerstukken heffing van btw achterwege blijft, indien een bezwarende titel nochtans aanwezig is?

Net zoals ik in het kader van de samenwerkingsverbanden van het eerste niveau heb opgemerkt, kan cumulatie van btw optreden, indien een participant in één van de aan de laatste schakel voorafgaande schakels van de productie- en distributieketen geen (volledig) recht op aftrek heeft, maar aan hem wel btw in rekening wordt gebracht. Hij zal de niet aftrekbare btw in zijn kostprijzen verdisconteren. Als de betreffende goederen of diensten deel uitmaken van de kostprijs van belaste prestatie verderop in de keten, dan zal dit betekenen, dat btw over btw zal worden voldaan. De belasting is dan niet meer strikt evenredig aan de prijs.

Het ontbreken van een recht op aftrek van voorbelasting in de productie- en distributieketen kan dus tot belastingcumulatie leiden. Het is niet voor niets, dat het recht op aftrek de hoeksteen van het btw-stelsel wordt genoemd. Het aftrekrecht wordt niet zozeer beperkt, wanneer prestaties in het kader van de samenwerking onbelastbaar blijven, doch veeleer wanneer prestaties in het kader van de samenwerking onder één van de vrijstellingen zonder recht op aftrek vallen. Hoewel de tekst van art. 168 Btw-richtlijn (ex art. 17 lid 2 Zesde richtlijn, vgl. art. 15 lid 1 Wet OB) anders doet vermoeden, leidt op grond van jurisprudentie van het HvJ EG de onbelastbaarheid van handelingen niet zonder meer tot een beperking van het recht op aftrek (zie deel III, hoofdstuk 16, paragraaf 16.2). Als kosten op geen enkele wijze rechtstreeks te relateren zijn aan uitgaande belaste prestaties, dan kan de btw op die kosten alsnog voor aftrek in aanmerking komen, indien de kosten als algemene kosten zijn te beschouwen. Dat is het geval wanneer de kosten onmiddellijk en rechtstreeks verband houden met de algehele economische activiteiten van de belastingplichtige. In het geval van samenwerkingsverbanden van het tweede niveau komt het mij voor, dat dit snel het geval zal zijn. De samenwerking wordt juist aangegaan met het oog op het versterken van de algehele economische activiteiten van de participanten. Het onbelastbaar laten van handelingen in het kader van samenwerkingsverbanden van het tweede niveau is er dus niet zozeer de oorzaak van dat belastingcumulatie optreedt. Dit wordt veeleer veroorzaakt door vrijstellingen zonder recht op aftrek, die in voorgaande schakels van toepassing zijn.

Het bestrijden van door vrijstellingen veroorzaakte cumulatie met zuiver nationale leerstukken, zoals het leerstuk van kosten voor gemene rekening en het partageleerstuk, die onbelastbaarheid van handelingen tussen participanten bewerkstelligen, is het bestrijden van kwaad met kwaad. Door leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel niet aan de heffing van btw te onderwerpen, kunnen de concurrentieverhoudingen worden verstoord (zie deel IV, hoofdstuk 22, paragraaf 22.2.5.5 en hoofdstuk 21, paragraaf 21.2.8). Met name in internationale verhoudingen lijkt het op grond van nationale leerstukken buiten de heffing laten van prestaties vanuit dat perspectief nauwelijks houdbaar. Zuiver nationale leerstukken zoals het leerstuk van kosten voor gemene rekening en het partageleerstuk acht ik vanuit dit perspectief dan ook niet wenselijk.

Als de leerstukken echter onderdeel uit zouden maken van het Europese positieve recht, en zij in de alle lidstaten op eenzelfde wijze zouden worden toegepast, dan kan de verstoring van de internationale concurrentieverhoudingen worden ondervangen. Indien vervolgens voorkomen kan worden dat de binnenlandse concurrentieverhoudingen verstoord worden, dan moet vastgesteld worden dat de ernstigste bezwaren tegen toepassing van de leerstukken zijn weggenomen, indien zij worden toegepast in situatie waarin met de toepassing van de leerstukken cumulatie van btw wordt voorkomen. Het wegnemen van het gevaar van verstoring van de binnenlandse concurrentieverhoudingen vereist mijns inziens dat aan de leerstukken duidelijke voorwaarden worden gesteld. Mijns inziens moet, om de inbreuk op het fiscale neutraliteitsbeginsel als bijzonder gelijkheidsbeginsel (de norm dat vergelijkbare handelingen op dezelfde wijze aan de heffing worden onderworpen) proportioneel te houden, ten minste de eis worden gesteld dat partijen met een bepaalde intensiteit elkaar samenwerken. De kern van de problematiek is immers dat de combinatie van vrijstellingen zonder recht op aftrek en samenwerking door belastingplichtigen in ongewenste belastingcumulatie resulteert. Door de eis van samenwerking te stellen kan de verstoring van de concurrentieverhoudingen enigszins worden ingedamd. De eis van samenwerking kan expliciet worden geformuleerd (zoals het geval is voor de “koepelvrijstelling”, die in wezen een met de nationale leerstukken vergelijkbare functie heeft (zie deel III, hoofdstuk 15, paragraaf 15.7 en zoals in zekere zin ook geldt voor partage) of impliciet worden gesteld (zoals het geval is met betrekking tot het leerstuk van kosten voor gemene rekening). Een combinatie van de voor niveau II van samenwerking als kenmerkende omstandigheden (duurzame contractuele relatie, het bijeenbrengen van vermogensbestanddelen, het delen in elkaars goede en / of kwade kansen en het gezamenlijk verrichten van handelingen) kunnen mijns inziens als leidraad voor te stellen criteria dienen (zie deel II, hoofdstuk 10, paragraaf 10.3).

Ik vind dat, gegeven een btw-stelsel waarin vrijstellingen zonder recht op aftrek voorkomen, de leerstukken, wanneer zij onderdeel uitmaken van het Europese positieve recht, onder voorwaarden als wenselijk te beschouwen zijn. Het tegengaan van belastingcumulatie (het recht doen aan het neutraliteitsbeginsel als evenredigheidsbeginsel) en het doelmatigheidsbeginsel wegen mijns inziens zwaarder dan de inbreuk op het algemene karakter van de btw en de inbreuk op het neutraliteitsbeginsel als bijzonder gelijkheidsbeginsel. De aan de toepassing van de leerstukken te stellen voorwaarden moeten echter de proportionaliteit van met name de inbreuk op het bijzondere gelijkheidsbeginsel waarborgen. Het rechtskarakter van de btw verzet zich mijns inziens niet tegen het buiten de heffing laten van handelingen in het kader van contractuele samenwerkingsverbanden van het tweede niveau van samenwerking. Het rechtskarakter speelt immers geen rol in de schakels, die aan de laatste schakel van de productie- en distributieketen voorafgaan (zie deel I, hoofdstuk 7). Niettegenstaande het voorgaande, meen ik evenwel dat het beter zou zijn een recht op aftrek van voorbelasting toe te staan, ook indien een vrijstelling van toepassing is, dan door middel van bijzondere leerstukken het verstorende effect van de vrijstellingen zonder recht op aftrek van voorbelasting te repareren.