29.2.3 Het fiscale neutraliteitsbeginsel als bijzonder gelijkheidsbeginsel als uitgangspunt: is het wenselijk dat onderlinge handelingen in het kader van samenwerkingsverbanden van het tweede niveau op dezelfde wijze als die in het kader van samenwerkingsverbanden van het derde niveau worden behandeld?

In het geval van samenwerkingsverbanden op het tweede niveau van samenwerking kan zich de situatie voordoen, dat partijen zo nauw met elkaar zijn verstrengeld, dat zij nauwelijks meer van elkaar zijn te onderscheiden. Op enig moment kan de situatie ontstaan, dat het samenwerkingsverband begint te lijken op een entiteit (derde niveau van samenwerking). Het is dan de vraag of het fiscale neutraliteitsbeginsel, als bijzondere verschijningsvorm van het gelijkheidsbeginsel, met zich mee moet brengen, dat de handelingen, net als het geval is met betrekking tot bepaalde handelingen in het kader van samenwerkingsverbanden van het derde niveau, buiten de heffing van btw blijven. Ik meen dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord.

Als partijen niet gezamenlijk als een eenheid naar buiten toe optreden, doch slechts intern, op een voor de buitenwereld niet direct waarneembare wijze kosten met elkaar delen (tweede niveau van samenwerking), is mijns inziens van een wezenlijk andere situatie sprake, dan wanneer partijen in alle opzichten gezamenlijk als een eenheid naar buiten toe optreden (derde niveau van samenwerking). In het geval van samenwerkingsverbanden van het tweede niveau staan de participanten op de voorgrond en hun samenwerkingsverband op de achtergrond, in het geval van samenwerkingsverbanden van het derde niveau staat het samenwerkingsverband juist op de voorgrond en staan de participanten op de achtergrond. Ik meen dat van vergelijkbare gevallen geen sprake is, ook niet indien het gelieerde partijen betreft. Bovendien moet bedacht worden, dat het als een entiteit aanmerken van samenwerkingsverbanden van het derde niveau, verband houdt met de rechtsvormneutraliteit. De gelijkstelling met (“volwaardige”, zie deel IV, hoofdstuk 24) rechtspersonen zoals kapitaalsvennootschappen, verenigingen en stichtingen zorgt ervoor dat vergelijkbare belastingplichtigen voor de heffing van btw in een gelijke positie komen te verkeren. Die uit het neutraliteitsbeginsel voortvloeiende keuze voor neutraliteit op subjectniveau (rechtsvormneutraliteit) wordt begrensd door de neutraliteit op objectniveau. De neutraliteit op objectniveau vereist, dat handelingen onder bezwarende titel tussen te onderscheiden belastingplichtigen aan de heffing van btw worden onderworpen. Dat betekent dat zolang er geen entiteit is, de handelingen tussen samenwerkende partijen, net als die tussen onafhankelijke derden aan de heffing moeten worden onderworpen. Vindt de heffing van btw ter zake van handelingen door samenwerkende partijen, die niet binnen een als entiteit aan te merken samenwerkingsverband opereren, op eenzelfde wijze plaats als die tussen partijen, die opereren binnen een als een entiteit aan te merken samenwerkingsverband, dan brengt dat automatisch een ongelijkheid met zich mee ten opzichte van handelingen onder bezwarende titel, die onafhankelijke derden jegens elkaar verrichten. Aan het binnen de btw als een entiteit aanmerken van een samenwerkingsverband zijn belangrijke gevolgen verbonden. Het dient zowel op subjectniveau als op objectniveau een omslagpunt te vormen voor de heffing van btw.