Hof Arnhem-Leeuwarden, 14-06-2022, nr. 20/00992

Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2017 tot en met 31 maart 2017 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 31.347.

De Inspecteur heeft het daartegen gerichte bezwaar ongegrond verklaard.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank NoordNederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag vernietigd. De Rechtbank heeft de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.311 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 345 aan belanghebbende te vergoeden.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 maart 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. P.J.A. van Velzen als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam1] en namens de Inspecteur [naam2] , bijgestaan door [naam3] , [naam4] en [naam5] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende is een maatschap van medisch specialisten. Belanghebbende is eind 2014 opgericht naar aanleiding van wijzigingen in de bekostigingsregeling van de gezondheidszorg per 1 januari 2015, de datum waarop de integrale tarieven in de medisch specialistische zorg zijn ingevoerd. De medisch specialisten zijn hoofdzakelijk werkzaam voor de Stichting [naam6] (hierna: het ziekenhuis). Belanghebbende verzorgt voor het ziekenhuis de specialismen cardiologie, plastische chirurgie, dermatologie, gynaecologie, anesthesiologie, urologie, radiologie en oogheelkunde. De andere specialismen in het ziekenhuis worden verzorgd door medisch specialisten die in loondienst van het ziekenhuis werken.

Het ziekenhuis ontvangt van de zorgverzekeraars één vergoeding (lump sum) voor de totale behandelkosten van patiënten, waaronder begrepen de kosten van de medisch specialisten.

De samenwerking tussen belanghebbende en het ziekenhuis werd in de jaren 2015 tot en met 2017 geregeld door een samenwerkingsovereenkomst (hierna: de “SOK”) die is gedagtekend 29 december 2014. In de SOK zijn — voor zover hier van belang — de volgende bepalingen opgenomen:

“SAMENWERKINGSOVEREENKOMST

PARTIJEN:

De stichting STICHTING [naam6] , (…) hierna te noemen 'de Instelling',

en

De maatschap [belanghebbende] , (…) hierna te noemen ' [belanghebbende] ',

OVERWEGENDE DAT:

(…)

deze overeenkomst in juridische zin wordt gekwalificeerd als een overeenkomst van opdracht In de zin van artikel 7:400 BW, waarbij de Instelling opdrachtgever is en [belanghebbende] de opdrachtnemer;

(…)

A. DOEL VAN DE OVEREENKOMST

Artikel 1. doel van de overeenkomst: geïntegreerd aanbod deel medisch specialistische zorg

[belanghebbende] biedt Medisch specialistische zorg binnen de volgende specialismen aan:

Cardiologie, Anesthesiologie, Urologie, Gynaecologie-Verloskunde, Radiologie, Oogheelkunde, Plastische chirurgie en Dermatologie. Partijen treden met elkaar in overleg indien redenen bestaan specialismen aan het aanbod toe te voegen of uit het aanbod te verwijderen.

De Instelling geeft [belanghebbende] de opdracht tot het verlenen van Medisch specialistische zorg op de onder artikel 1.1. genoemde specialismen aan de patiënten die zich toevertrouwen aan de zorg van het Ziekenhuis, dan wel die zich binnen het Ziekenhuis toevertrouwen aan de zorg van de Medisch Specialisten en [belanghebbende] aanvaardt deze opdracht onder de in de Overeenkomst neergelegde voorwaarden en afspraken.

(…)

De Medisch Specialisten oefenen hun praktijk uit binnen de ziekenhuisorganisatie met het oog op een goede integrale zorgverlening aan de patiënt en passen hun praktijk uitoefening aan de ziekenhuisorganisatie en haar mogelijkheden aan.

De Medisch Specialisten zullen de patiënten die zich binnen het Ziekenhuis aan hun zorg toevertrouwen, of aan hun zorg worden toevertrouwd, naar beste vermogen behandelen, binnen hun specialisme en binnen het Zorgprofiel van het Ziekenhuis.

De Instelling zal patiënten die zich binnen het Ziekenhuis toevertrouwen aan de zorg van de Medisch Specialisten naar beste vermogen (doen) verplegen, verzorgen en voor zover nodig (doen of laten) behandelen binnen het Zorgprofiel van het Ziekenhuis.

De Instelling en de Medisch Specialisten sluiten door het aangaan van een behandelrelatie ieder voor zich voor de door henzelf te verlenen zorg geneeskundige behandelingsovereenkomsten met de patiënten die zich aan hun zorgen toevertrouwen of op de gebruikelijke wijze aan hun zorgen worden toevertrouwd. [belanghebbende] en de Instelling handelen daarbij ieder voor eigen rekening en risico. Bij de geneeskundige behandelingsovereenkomsten zullen de Medisch Specialisten en de Instelling het model van de tweezijdige algemene voorwaarden hanteren Indien en voor zover over deze voorwaarden definitief overeenstemming is bereikt door alle betrokken koepelorganisaties.

(…)

Artikel 3. zorgprofiel, productie en prijs

Gegeven de eindverantwoordelijkheid van de Instelling voor de afspraken met de zorgverzekeraars over volume, kwaliteit en prijs van de medisch specialistische zorg stelt de raad van bestuur, na overleg met het Stafbestuur als vertegenwoordiging van de Vereniging Medische Staf en met inachtneming van het meerjarige medisch beleidsplan en het ziekenhuisbeleidsplan, het Zorgprofiel van de Instelling en de daaruit voortvloeiende behoefte aan medisch specialisten, de doelstellingen betreffende het volume en de kwaliteit en de prijs, en eventuele productieplafonds per specialisme en/of per zorgproduct en/of per zorgverzekeraar vast. Deze doelstellingen en eventuele productieplafonds vormen het Productiekader.

Met inachtneming van het Productiekader maken partijen jaarlijks voor aanvang van het desbetreffende jaar voor zover afspraken met zorgverzekeraars dat toelaten productie- en prijsafspraken met betrekking tot de dienstverlening door [belanghebbende] . De productieafspraken hebben betrekking op het volume en de kwaliteit en de overige hoedanigheden van de dienstverlening van [belanghebbende] . Alle afspraken worden gemaakt onder het voorbehoud van de externe prijs-, kwaliteits- en productieafspraken met de zorgverzekeraars en worden daarop afgestemd. De productieafspraken zijn zodanig dat de met de zorgverzekeraars overeengekomen wachttijden worden gehaald. De prijsafspraken worden gerelateerd aan de productieafspraken en desgewenst aan het positieve of negatieve exploitatieresultaat van de Instelling. Daarnaast maken partijen afspraken over kostenvergoeding door [belanghebbende] voor het gebruik van ziekenhuisfaciliteiten en ondersteunend medisch en niet-medisch personeel, voor zover dat niet in loondienst is bij [belanghebbende] . De tariefafspraken als hiervoor bedoeld zijn fiscaal neutraal, in dier voege dat alle risico van fiscale heffingen, sociale premies, BTW en pensioenen voor rekening van [belanghebbende] komen (in mindering strekken op de prijzen en/ of vergoedingen). De in dit artikel bedoelde afspraken worden als bijlage 1 aan deze overeenkomst gehecht.

(…)

Artikel 7. administratie

De Medisch Specialisten maken gebruik van de in het Ziekenhuis geïmplementeerde systemen met inachtneming van de interne administratie- en registratievoorschriften ten einde alle handelingen te registreren die van invloed zijn op het behandelproces van de patiënt, de bedrijfsvoering van de organisatie en de verantwoording die nodig is het kader van de kwaliteitswetgeving.

De Medisch Specialisten zorgen voor correcte en integere vastlegging van hun werkzaamheden door:

-deze te (laten) registreren op basis van geldende richtlijnen van de NZa en DBC onderhoud;

-deze te (laten) registreren in overeenstemming met de inrichting van de administratieve organisatie en interne controle binnen de Instelling. Deze moet voldoen aan de eisen in de NZa regeling AO/IC (administratieve organisatie en interne controle) inzake DBC registratie en facturatie.

(…)

Artikel 9. bijdrage aan de ziekenhuisorganisatie

[belanghebbende] spant zich in voor de algemene en op haar specialismen gericht (kwaliteit)beleids- en organisatieontwikkeling, procesontwikkeling, medisch professionele ontwikkeling en relatiebeheer binnen de Instelling. De Medisch specialisten verrichten in dat kader onder meer de activiteiten die voortvloeien uit het lidmaatschap van de Vereniging Medische Staf, waaronder ook wordt begrepen deelname aan (ziekenhuis)commissies.

[belanghebbende] participeert in (neven)activiteiten die niet de directe patiëntenzorg behelzen, zoals onderwijs aan studenten; het uitoefenen van taken die redelijkerwijs tot de verantwoordelijkheid van een medisch specialist kunnen worden gerekend en die in overleg met de Raad van Bestuur worden vastgesteld.

De Medisch specialisten verlenen medewerking aan de opleiding en bij- en nascholing van het ziekenhuispersoneel.

De in artikel 3.2. bedoelde prijsafspraken strekken eveneens tot compensatie van de in artikel 9 genoemde activiteiten, deze worden niet separaat gecompenseerd.

Partijen treden met elkaar in overleg of sprake van separate compensatie ter zake van het (mede) verrichten van wetenschappelijk onderzoek en het verrichten van managementtaken ten behoeve van de organisatie van de Instelling dient te zijn en, zo ja, over de omvang van deze compensatie en de voorwaarden waaronder deze wordt toegekend.

Artikel 10. verantwoordelijkheden en medische staf

De Raad van Bestuur is eindverantwoordelijk voor de ziekenhuisorganisatie en het beleid, de continuïteit van de organisatie en de kwaliteit en de veiligheid van de medische zorg.

De Medisch Specialisten zijn lid van de Vereniging Medische Staf, aanvaarden de uit dit lidmaatschap voortvloeiende rechten en verplichtingen en verbinden zich tot naleving van de regelingen, protocollen en richtlijnen vastgesteld door of na overleg met de Vereniging Medische Staf van de Instelling.

Het Bestuur Medische Staf is de vertegenwoordiger van alle medisch specialisten werkzaam binnen de Instelling en mede verantwoordelijk voor de ziekenhuisbrede kwaliteit en veiligheid van de medisch specialistische zorg. Iedere medisch specialist heeft daarnaast een eigen individuele en professionele verantwoordelijkheid voor de kwaliteit en veiligheid van de medische zorg.

(…)

Binnen de maatschap heeft ieder specialisme een eigen vakgroep. Er zijn zeven vakgroepen. Elke vakgroep heeft een eigen voorzitter. Aan de vakgroepen zijn functionarissen in dienst van het ziekenhuis toegewezen. Dit zijn bedrijfsleiders die bij de organisatorische uitvoering ondersteunen en teamleiders die bij de uitvoering van de zorg ondersteunen.

De voorzitters van de vakgroepen zijn binnen hun vakgroep aangewezen om managementtaken (hierna: de managementdiensten) te verrichten. Een voorzitter van een vakgroep besteedt ongeveer vijf à zes uur per week aan het management. Dit betreft circa 10% van de arbeidstijd.

De onder 2.5. genoemde managementdiensten bestaan in het algemeen uit het organiseren en coördineren van de zorgdiensten binnen het eigen specialisme. Het betreft in het bijzonder de volgende taken:

De totale omzet van belanghebbende bedroeg in 2015 € 12.414.979. De omzet in 2016 is daarmee vergelijkbaar.

Op 9 mei 2017 heeft belanghebbende aan het ziekenhuis een factuur uitgereikt van € 180.619,70 met als omschrijving: “Managementvergoeding 2016” en met als referentie: “managementvergoeding 2016 volgens afspraak dhr. Derksen”. Deze afspraak is gemaakt op grond van artikel 9.5. van de SOK. De factuur is inclusief een bedrag van € 31.347,22 aan omzetbelasting.

Belanghebbende heeft het bedrag van € 31.347,22 aan omzetbelasting op aangifte voldaan (tweede kwartaal 2017). Tegen de voldoening op aangifte heeft zij vervolgens bezwaar gemaakt. In de daaropvolgende procedure zijn partijen tot de conclusie gekomen dat belanghebbende, indien over de managementvergoeding 2016 omzetbelasting verschuldigd is, deze omzetbelasting eigenlijk in het eerste kwartaal 2017 verschuldigd is geworden. Daarop heeft de Inspecteur de in geschil zijnde naheffingsaanslag over het eerste kwartaal 2017 ten bedrage van € 31.347 opgelegd.

In geschil is het of de vergoeding voor de door belanghebbende in 2016 ten behoeve van het ziekenhuis verrichte managementdiensten is vrijgesteld van omzetbelasting. Meer specifiek is in geschil of deze activiteiten onderdeel uitmaken van de door belanghebbende geleverde medisch specialistische diensten en derhalve onder de vrijstelling voor medisch specialistische diensten als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1, onder a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) vallen.

Ingevolge artikel 132, lid 1, aanhef en onder c, van de BTW-richtlijn verlenen de lidstaten vrijstelling voor medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat. De wetgever heeft hiervan gebruik gemaakt en in artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 1 onder a, van de Wet OB opgenomen dat van de omzetbelasting zijn vrijgesteld de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg, voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van bedoelde opleiding (hierna: de medische vrijstelling).

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende twee te onderscheiden diensten verleent; medische specialistische diensten ten gunste van de patiënten en managementdiensten ten gunste van het ziekenhuis. De managementdiensten voor het ziekenhuis kunnen, aldus de Inspecteur, niet onder medische vrijstelling worden gerangschikt.

Belanghebbende stelt dat de managementdiensten zo nauw zijn verbonden met de medisch specialistische diensten die belanghebbende aan de patiënten verleent, dat sprake is van één niet te splitsen economische activiteit, zijnde het verlenen van medische zorg, waarvoor de medische vrijstelling geldt.

Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende de managementdiensten verricht jegens het ziekenhuis. Alvorens het Hof in zal gaan op de vraag of bij de dienstverlening door belanghebbende sprake is van één of meerdere diensten, zal het Hof eerst de vraag beoordelen wie de afnemer is van de medisch specialistische diensten, die belanghebbende verleent.

De afspraken tussen belanghebbende en het ziekenhuis zijn neergelegd in de SOK en de daarbij behorende bijlagen. Tussen partijen is niet in geschil dat in het onderhavige jaar ook overeenkomstig de in de SOK opgenomen bepalingen is gehandeld. Het Hof gaat er daarom vanuit dat de contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit weergeven.

De SOK bestempelt het ziekenhuis als de opdrachtgever en belanghebbende als de opdrachtnemer van de overeengekomen medisch specialistische diensten. Ingevolge de SOK kan belanghebbende enkel medisch specialistische diensten in het ziekenhuis verrichten, waar en in hoeverre zij daartoe een overeenkomst van opdracht c.q. een samenwerkingsovereenkomst met dat ziekenhuis heeft gesloten. Het ziekenhuis betaalt aan belanghebbende de vergoeding voor de overeengekomen medisch specialistische diensten en declareert de kosten van de zorgdiensten van zowel het ziekenhuis als van belanghebbende geïntegreerd bij de zorgverzekeraars. De patiënt is geen partij bij de SOK. Daaraan doet niet af dat in de SOK is overeengekomen dat met elke patiënt een behandelovereenkomst zal worden gesloten. Het reikt naar het oordeel van het Hof te ver om aan de omstandigheden dat de patiënt de uiteindelijk begunstigde van de medisch specialistische diensten is en dat een medisch specialist in juridische zin verantwoordelijk is voor zijn medisch handelen, de conclusie te verbinden dat de SOK niet de economische en commerciële realiteit weergeeft van de tussen belanghebbende en het ziekenhuis gemaakte afspraken. Deze omstandigheden doen immers niet af aan het feit dat belanghebbende in het onderhavige geval optreedt in opdracht van het ziekenhuis en door haar wordt betaald. Daarbij is relevant dat het ziekenhuis weliswaar van de verzekeraar gelden ontvangt, maar vrij is in de besteding daarvan en de keuze heeft de medische zorg zelf te verlenen of daarbij partijen als belanghebbende in te schakelen. Gelet op het vorenstaande dient het ziekenhuis als afnemer van zowel de medisch specialistische diensten als de managementdiensten te worden beschouwd.

Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of de medisch specialistische diensten en de managementdiensten die belanghebbende verricht voor het ziekenhuis zijn aan te merken als één of als meerdere diensten.

Het is vaste rechtspraak van het HvJ dat elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald.1.In bepaalde omstandigheden moeten verschillende formeel onderscheiden prestaties die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, als één enkele handeling worden beschouwd wanneer zij niet zelfstandig zijn. Er is met name sprake van één enkele prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Dat is ook het geval wanneer een element of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen.2.

Naar het oordeel van het Hof volgt in deze zaak uit de feiten dat de managementdiensten niet zelfstandig zijn, maar als bijkomende prestaties bij de medisch specialistische diensten moeten worden beschouwd. Het Hof wijst er in dat verband op dat de managementdiensten zoals die in 2.6 zijn omschreven noodzakelijkerwijs voortvloeien uit en nauw samenhangen met de medisch specialistische diensten. In wezen worden de managementdiensten in een geval als het onderhavige enkel uitgesplitst om inzicht te krijgen in de opbouw van de totale vergoeding die belanghebbende van het ziekenhuis ontvangt. Het verrichten van medische diensten en het verrichten van het daar bijkomende management geldt naar het oordeel van het Hof als eenzelfde aan het ziekenhuis verrichte prestatie, waarbij de managementdiensten het fiscale lot van de hoofdprestatie – te weten het verrichten van medische diensten – volgen. Niet in geschil is dat de medisch specialistische diensten in het onderhavige tijdvak volledig zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, sub 1, onder a, van de Wet OB. De managementdiensten zijn derhalve eveneens op grond van datzelfde artikel vrijgesteld van omzetbelasting.

Slotsom Gezien het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond.

Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken.

De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het bezwaar en het beroep vastgesteld op € 1.311. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan.

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.518 (2 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 759.

Het Hof

Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, mr. M. Harthoorn en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 14 juni 2022.

De griffier, De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In verband daarmee is de uitspraak ondertekend door mr. A.E. Keulemans.

(S. Darwinkel) (A.E. Keulemans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 juni 2022.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.