Renteaftrekbeperkingen in de VPB (FM nr. 119) 2006/8.7.3.1:8.7.3.1 Secundaire toets: EU-recht en internationale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting

Renteaftrekbeperkingen in de VPB (FM nr. 119) 2006/8.7.3.1

8.7.3.1 Secundaire toets: EU-recht en internationale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Mijns inziens levert een stelsel van aftrek van primair rendement ten principale geen strijd op met het EU-recht. Van belang is wel dat bij de invulling van de bepaling aandacht wordt besteed aan een correcte redactie. In paragraaf 8.5.3 wierp ik de vraag op, of het uitsluiten van de grondslag voor de berekening van het primaire rendement van buitenlandse vaste inrichtingen in overeenstemming is met EU-recht. Dezelfde vraag laat zich stellen voor in het buitenland gehouden onroerende zaken. Dergelijke vermogensbestanddelen worden namelijk in de regel vrijgesteld op Nederlands niveau, waardoor hiervoor logischerwijs geen aftrek van primair rendement wordt verkregen.

Op het eerste gezicht lijken deze vragen wellicht ontkennend te moeten worden beantwoord. Door deze benadering wordt het in het buitenland ontplooien van activiteiten namelijk ongunstiger behandeld, dan het ontplooien van dezelfde activiteiten in het binnenland. Ondanks het feit dat binnenlandse en buitenlandse situaties niet gelijk worden behandeld, ben ik evenwel van mening dat het uitsluiten van (buitenlandse) vaste inrichtingen en buitenlandse onroerende zaken uit de grondslag voor de berekening van de aftrek van primair rendement niet strijdig moet worden geacht met EU-recht. Het betreft hier namelijk het verdelen van heffingsbevoegdheden. Dit wordt als zodanig geaccepteerd door het HvJ EG.

Ter illustratie wijs ik op r.o. 52 van HvJ EG 5 juli 2005, V-N 2005/35.12 (D.):

‘Zoals het Hof reeds heeft vastgesteld, staat het de lidstaten vrij om in het kader van deze verdragen de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen (zie arrest van 21 september 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Jurispr. blz. I-6161, punt 57). Het Hof heeft eveneens erkend dat een verschillende behandeling van onderdanen van de twee verdragsluitende staten als gevolg van deze verdeling, niet een met artikel 39 EG strijdige discriminatie kan opleveren (zie arrest Gilly, reeds aangehaald, punt 30)’.

Vergelijk in dit verband ook art. 293 EG-Verdrag, waarin is bepaald dat de lidstaten voor zover nodig met elkaar in onderhandeling treden ter verzekering voor hun onderdanen van (onder andere) de afschaffing van dubbele belasting binnen de EU. Van dubbele heffing is in onderhavige casus geen sprake, nu de heffing over de buitenlandse vaste inrichting wordt toegewezen aan het buitenland.

Voor strijdigheid met EU-recht, is voorts – onder meer – vereist dat een belastingplichtige met een buitenlands filiaal slechter wordt behandeld dan een belastingplichtige met een binnenlands filiaal. Wanneer deze filiaalgedachte wordt doorgetrokken in binnenlands verband, dan is de binnenlands belastingplichtige niets anders dan een filiaal of een verzameling van filialen. Met andere woorden, de belastingplichtige heeft geen ‘eigen’ vermogen. Van een filiaalbenadering kan derhalve per definitie geen sprake zijn. Bovendien heeft het HvJ EG nimmer voor zo’n filiaalbenadering gekozen in een binnenlandse verhouding. De binnenlandse filiaalbenadering acht ik dan ook onjuist; een binnenlands filiaal bestaat per definitie niet. Een (niet-bestaand) binnenlands filiaal kan dus niet worden vergeleken met de situatie van een buitenlands filiaal. Daarom zie ik op dit punt geen strijdigheid met EU-recht. Verschillende situaties mogen immers verschillend worden behandeld.

Dat verschillende gevallen fiscaal verschillend mogen worden behandeld volgt ook uit HvJ EG 12 juli 2005, (Schempp), BNB 2005/342 r.o. 34.

‘Volgens vaste rechtspraak heeft artikel 12 EG echter geen betrekking op eventuele verschillen in behandeling welke voor de aan de rechtsmacht van de Gemeenschap onderworpen personen en ondernemingen kunnen voortvloeien uit verschillen tussen de wettelijke regelingen van de verschillende lidstaten, mits deze regelingen op grond van objectieve criteria en ongeacht de nationaliteit van de betrokkenen kunnen worden geacht te gelden voor al degenen op wie de voorschriften ervan van toepassing zijn (zie in die zin arrest van 9 september 2003, Milk Marque en National Farmers’ Union, C-137/00, Jurispr. blz. I-7975, punt 124, en de aldaar aangehaalde rechtspraak)’.

Ten slotte wijs ik op punt 49 van de conclusie van A-G Poiares Maduro van 7 april 2005, (Marks & Spencer).1

‘However, the provisions on freedom of establishment do not preclude different tax treatment from being accorded to legal or natural persons in different legal situations. It is not the purpose of those provisions to impose uniformity in the regimes applicable to the different types of establishment. They merely seek to ensure tax neutrality in the exercise of the right to freedom of establishment within the Community. Any other solution would have the effect of calling in question the more stringent tax regimes among the Member States even though no transnational situation was specifically contemplated. That cannot be the purpose of the Treaty rules on free-dom of movement’.

Uit deze overwegingen blijkt duidelijk, dat in verschillende situaties verschil in fiscale behandeling is toegestaan. Voorts blijkt dat lidstaten vrij zijn om heffingsbevoegdheden te verdelen. Dit leidt ertoe dat het elimineren van het saldo van activa en passiva van een vaste inrichting uit de grondslag voor de berekening van de aftrek van primair rendement niet strijdig moet worden geacht met EU-recht.

Op het punt van de toepassing van belastingverdragen ben ik van oordeel dat zich evenmin problemen voordoen, zeker niet indien ook de bronbelasting op dividend wordt afgeschaft, zie hierna. Er bestaat dan vanuit Nederlands perspectief geen noemenswaardig verschil tussen het dividendartikel (art. 10 OESO-Modelverdrag) en het interestartikel (art. 11 OESO-Modelverdrag).

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.