HR, 24-04-2015, nr. 13/03775

De Rechtbank

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). In geschil is of belanghebbende in het vierde kwartaal 2008 recht had op de door haar verzochte teruggave van omzetbelasting.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat [H] bij het sluiten van de overeenkomst van aanneming in oktober 2008 nog geen op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur kon uitreiken omdat een levering toen nog niet had plaatsgevonden en het naar het oordeel van de Rechtbank niet aannemelijk is geworden dat partijen een vooruitbetaling van de gehele aanneemsom overeengekomen zijn. De Rechtbank concludeert dat de factuur van 20 oktober 2008 niet op de voorgeschreven wijze is opgemaakt en dat er in 2008 geen recht op aftrek bestond ter zake van de omzetbelasting over de bouwkosten.

Met betrekking tot de boete heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbende geen opzet of grove schuld verweten kan worden.

Bij uitspraak van 9 augustus 2012, nr. AWB 11/3537, ECLI:NL:RBARN:2012:BX4172, NTFR 2012/2201 m.nt. Wolf, heeft de Rechtbank belanghebbendes beroep inzake de naheffingsaanslag ongegrond verklaard en de boetebeschikking vernietigd.

Het Hof

Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij Hof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Zij voert in hoger beroep aan dat zij in het vierde kwartaal 2008 recht heeft op aftrek van de op de ‘factuur’ van 20 oktober 2008 vermelde omzetbelasting. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de vernietiging van de boetebeschikking door de Rechtbank.

Het Hof stelt in punt 4.2 van zijn bestreden uitspraak vast dat [H]7.in het vierde kwartaal van 2008 geen prestaties aan belanghebbende heeft verricht in verband met de bouw van het bedrijfspand. In punt 4.3 van zijn uitspraak stelt het Hof voorts vast dat belanghebbende in 2008 geen vooruitbetalingen heeft gedaan en dat die ook niet overeengekomen zijn. Daaraan verbindt het Hof de conclusie dat in het vierde kwartaal 2008 geen omzetbelasting verschuldigd is geworden wegens door [H] aan belanghebbende verrichte prestaties dan wel wegens vooruitbetalingen.

Ervan uitgaande dat de factuur van 20 oktober 2008 door [H] is opgesteld, aan belanghebbende is uitgereikt en als factuur moet worden aangemerkt (‘wat daar ook van zij’), heeft het Hof vastgesteld8.dat sprake is van een factuur waarop ten onrechte omzetbelasting is vermeld en geoordeeld9.dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de op deze factuur vermelde omzetbelasting omdat het recht op aftrek zich niet uitstrekt tot de belasting die uitsluitend is verschuldigd op grond van de vermelding ervan op een factuur.

De stelling van belanghebbende dat in het vierde kwartaal van 2008 wél recht bestaat op aftrek van voorbelasting omdat in geval van vooruitbetalingen facturen moeten worden uitgereikt vóór het tijdstip van opeisbaarheid, heeft het Hof verworpen:

“4.6 (…). Artikel 35, lid 1, letter c, van de Wet bepaalt dat ter zake van vooruitbetalingen die worden verricht voordat de levering of dienst is verricht een factuur moet worden uitgereikt. Ingevolge artikel 35, lid 5, van de Wet moet de factuur voor de vooruitbetaling telkens worden uitgereikt vóór het tijdstip van de opeisbaarheid daarvan. Het woord ‘telkens’ in artikel 35, lid 5, van de Wet duidt erop dat ter zake van elke vooruitbetaling afzonderlijk een factuur moet worden uitgereikt. Een vordering wordt opeisbaar indien de overeengekomen betalingstermijn is verstreken. Belanghebbende heeft gesteld dat de op het bescheid van 20 oktober 2008 vermelde betalingstermijn van 14 dagen niet tussen partijen is overeengekomen en dat is overeengekomen dat belanghebbende de aanneemsom in termijnen zou betalen in 2009. Met dit laatste is in overeenstemming het feit dat de eerste vooruitbetaling heeft plaatsgevonden op 27 januari 2009 (...). Die vooruitbetaling heeft plaatsgevonden op een factuur van 9 januari 2009, waarop de eerste en tweede termijn in rekening zijn gebracht. Daarna heeft nog een aantal deelbetalingen plaatsgevonden. Het bescheid van 20 oktober 2008, waarop de gehele aanneemsom wordt vermeld, houdt geen verband met de eerste vooruitbetaling in januari 2009 of daarop volgende vooruitbetalingen. Sterker nog, het bescheid van 20 oktober 2008 heeft geen betalingsverplichting met zich gebracht. Daarop wordt derhalve geen vooruitbetaling als bedoeld in artikel 35, lid 1, letter c, van de Wet in rekening gebracht.”

Omtrent belanghebbendes beroep op het besluit van 19 april 2008 CPP 2007/308M overweegt het Hof:

“4.7 Nu in het vierde kwartaal 2008 nog geen leveringen of diensten waren verricht en evenmin vooruitbetalingen zijn gedaan, kon belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet redelijkerwijs tot de gevolgtrekking komen dat [H] de in het bescheid van 20 oktober 2008 vermelde bedrag aan omzetbelasting verschuldigd was. Belanghebbendes beroep op het Besluit van 19 april 2007, CPP 2007/308M dient om die reden eveneens te worden verworpen.”

Op het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur, gericht tegen de vernietiging van de boetebeschikking door de Rechtbank, heeft het Hof geoordeeld dat een boete van € 2.500 op zich passend en geboden is, en dat de Inspecteur in zijn incidentele hoger beroep terecht heeft geconcludeerd tot vermindering van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn in bezwaar met € 175 tot € 2.325.

Bij uitspraak van 25 juni 2013, nr. 12/00554, ECLI:NL:GHARL:2013:4485, heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard en de boetebeschikking verminderd tot € 2.325.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft vijf klachten aangevoerd, die ik als volgt comprimeer.

(‘Klacht 1’ en ‘Klacht 2’) Belanghebbende acht onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd ’s Hofs oordelen dat is overeengekomen dat belanghebbende in 2009 deelbetalingen zou doen aan [M], en dat de factuur van 20 oktober 2008 geen betalingsverplichting met zich heeft gebracht.

(‘Klacht 3’ en ‘Klacht 4’) De oordelen van het Hof dat het stuk van 20 oktober 2008 niet kan worden beschouwd als factuur omdat in het vierde kwartaal van 2008 geen omzetbelasting verschuldigd is geworden en/of omdat voor elke vooruitbetaling een afzonderlijke factuur moet worden uitgereikt, geeft, aldus belanghebbende, blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Belanghebbende voert ter onderbouwing aan dat [H] op grond van artikel 35, lid 5, juncto artikel 13 van de Wet verplicht was een factuur uit te reiken vóór het tijdstip van opeisbaarheid van de vooruitbetaling en de op deze factuur vermelde omzetbelasting verschuldigd werd op het tijdstip van uitreiken van de factuur. De vooruitbetaling(en) waarop de factuur van 20 oktober 2008 ziet, betreffen – naar ik uit belanghebbendes betoog begrijp – haars inziens de termijnbetalingen in 2009, die met de factuur van 20 oktober 2008 vóór de opeisbaarheid van die termijnbetalingen zijn gefactureerd.

(‘Klacht 5’) Het Hof heeft volgens belanghebbende, uitgaande van een onjuiste rechtsopvatting dan wel onbegrijpelijk geoordeeld dat zij niet met vrucht een beroep kan doen op het besluit van 19 april 2007, CPP 2007/308M, nu belanghebbende er – anders dan het Hof heeft geoordeeld – redelijkerwijs van kon uitgaan dat de omzetbelasting reeds in 2008 verschuldigd was.

Tegen de opgelegde boete – althans wat daarvan na de beslissing in hoger beroep resteert – is belanghebbende niet opgekomen.

De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de aan haar geboden gelegenheid om een conclusie van repliek in te dienen.

Een belangrijk uitgangpunt in de omzetbelasting is, dat het recht op aftrek van voorbelasting ontstaat zodra de belasting (doorgaans, maar niet per se, bij de leverancier of dienstverrichter) verschuldigd is geworden. Te wijzen valt in dit verband op artikel 167 van de btw-richtlijn, waarin is bepaald dat:

“Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.”

In deze bepaling wordt vaak10.vooral gelezen dat het recht op aftrek onmiddellijk is, dat wil zeggen dat de ondernemer niet met aftrek hoeft te wachten tot hij het aangekochte goed of de dienst waarop de omzetbelasting drukt, voor uitgaande prestaties gebruikt. Uit de toelichting op de voorloper van artikel 167 van de btw-richtlijn, artikel 17, lid 1, van het voorstel voor een Zesde richtlijn, leid ik evenwel af dat met deze bepaling (ook) uitdrukkelijk is bedoeld aan te geven dat het recht op aftrek niet eerder ontstaat dan op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt. Ik citeer:

“(…) Een belastingplichtige kan zijn recht op aftrek slechts uitoefenen indien de met de vooromzet overeenkomende belasting zelf verschuldigd is geworden.”

In aanmerking nemende dat het recht op aftrek in beginsel11.alleen kan worden geëffectueerd indien ten bewijze van dat recht een factuur kan worden overgelegd12., volgt uit het voorgaande dat een factuur eerst behoort te (mogen) worden uitgereikt wanneer de (output)belasting verschuldigd is. Zou dat anders zijn, dan zou de factuur niet als bewijsstuk voor het recht op aftrek kunnen dienen: dat recht bestaat immers nog niet als de belasting nog niet verschuldigd is geworden, en het verschuldigd zijn van de belasting is voorwaarde voor aftrek.

Deze volgorde van verschuldigdheid en aansluitende aftrekbaarheid resulteert erin dat – in principe13.– noch de schatkist noch de ondernemer belasting behoeft voor te financieren. Dat is geheel in lijn met het door het Hof van Justitie (hierna: HvJ) zo geroemde beginsel van fiscale neutraliteit.14.

Bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende over het vierde kwartaal van 2008 (al) recht heeft op aftrek van de op 20 oktober 2008 in rekening gebrachte omzetbelasting, is derhalve van belang of, en zo ja wanneer, de aannemer de op deze factuur vermelde omzetbelasting verschuldigd is geworden.

Verschuldigdheid in de richtlijn: hoofdregel en afwijkingsmogelijkheid

Uit artikel 62, aanhef en onder 2, van de btw-richtlijn, blijkt dat omzetbelasting wordt:

“(…) geacht ‘verschuldigd’ te zijn wanneer de schatkist krachtens de wet de belasting met ingang van een bepaald tijdstip van tot voldoening van de belasting gehouden persoon kan vorderen, ook al kan de betaling daarvan worden uitgesteld.”

Voor gevallen waarin prestaties worden verricht, of waarin prestaties aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen en betalingen, voorzien de artikelen 63 en 6415.van de btw-richtlijn in regels omtrent het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt. Voor de situatie waarin nog niet is gepresteerd, bepaalt artikel 65 van de btw-richtlijn als hoofdregel (mijn cursivering):

“Indien vooruitbetalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht, wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag.”

Op grond van artikel 220 van de btw-richtlijn brengt een vooruitbetaling een factureringsverplichting met zich:

“Iedere belastingplichtige zorgt ervoor dat (…) in de volgende gevallen een factuur wordt uitgereikt:

(…)

4) de vooruitbetalingen die aan hem worden gedaan voordat een van de in de punten 1), 2) en 3)16.bedoelde leveringen van goederen is verricht;

5) de vooruitbetalingen die door een andere belastingplichtige of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon aan hem worden gedaan voordat de dienst is verricht.”

Met het oog op de aftrek van voorbelasting is deze factureringsverplichting een logische: het is niet de bedoeling dat belasting (bij de afnemer van de toekomstige prestatie) ‘blijft hangen’. Dat wordt bereikt door hem recht op aftrek te verlenen, en dat recht op aftrek is weer gekoppeld aan het bezit van een factuur (vgl. punt 5.3 van deze conclusie, en de daarbij opgenomen voetnoot), zodat de factureringsplicht bij vooruitbetalingen voor de hand ligt.

In het voorstel voor een Zesde richtlijn – de voorloper van de btw-richtlijn – waren vergelijkbare bepalingen opgenomen in artikel 11, lid 2, derde volzin17.(verschuldigdheid bij op het tijdstip van ontvangst van een vooruitbetaling) en artikel 23, lid 3, onder a, tweede volzin18.(factureringsplicht voor gedane vooruitbetalingen).

Wat betreft de verschuldigdheid bij (ontvangst van de) vooruitbetaling vermeldt de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn het volgende (cursivering origineel):19.

“Indien evenwel vooruitbetalingen zijn ontvangen voordat het belastbare feit plaatsvindt, wordt de belasting bij het ontvangen van deze vooruitbetalingen verschuldigd, daar de overeenkomstsluitende partijen aldus kennis geven van hun voornemen bij voorbaat alle aan het plaatsvinden van het belastbaar feit verbonden financiële consequenties op zich te willen nemen.”

De factureringsverplichting bij vooruitbetalingen is in het voorstel niet nader toegelicht.

De vaststelling van de termijn waarbinnen de factuur moet worden uitgereikt, laat de richtlijngever in artikel 222 van de btw-richtlijn aan de lidstaten. Gelet op de functie van de factuur (het bewijsmiddel dat de belasting verschuldigd is geworden en derhalve recht op aftrek bestaat, zie hiervoor punten 5.3 en 5.6.4) meen ik dat de richtlijngever hier oog heeft op uitreiking ná (of met) het ontstaan van de verschuldigdheid, en dat niet bedoeld is om de lidstaten de mogelijkheid te bieden om van belastingplichtigen te eisen dat vóór het verschuldigd worden van de belasting al een factuur wordt uitgereikt.

Hoewel de btw-richtlijn in artikel 65 als hoofdregel hanteert dat de omzetbelasting ter zake van vooruitbetalingen pas bij ontvangst van die betaling verschuldigd wordt, is het de lidstaten toegestaan hiervan af te wijken. Artikel 66 van de btw-richtlijn biedt de lidstaten namelijk – voor zover hier van belang – de mogelijkheid te bepalen dat de belasting verschuldigd wordt:

“a. Uiterlijk bij de uitreiking van de factuur”

Van deze mogelijkheid heeft Nederland, ook bij vooruitbetalingen, gebruik gemaakt.

Verschuldigdheid in de Wet

Artikel 13 van de Wet schrijft omtrent de verschuldigdheid van belasting, voor zover hier van belang, het volgende voor:

“1. De belasting wordt verschuldigd:

a. In gevallen waarin ingevolge artikel 35 een factuur moet worden uitgereikt, op het tijdstip van de uitreiking of, indien deze niet tijdig plaatsvindt, het tijdstip waarop zij uiterlijk had moeten geschieden;

b. (…)

2. In afwijking in zover van het eerste lid wordt de belasting of het desbetreffende gedeelte daarvan uiterlijk verschuldigd op het tijdstip waarop de vergoeding geheel of gedeeltelijk wordt ontvangen.”

De in artikel 13, lid 1, onderdeel a, van de Wet bedoelde ‘gevallen waarin ingevolge artikel 35 een factuur moet worden uitgereikt’, zijn blijkens het eerste lid van laatstgenoemde bepaling de volgende, althans voor zover hier relevant:

“1. Iedere ondernemer draagt er zorg voor dat (…) een factuur wordt uitgereikt:

a. ter zake van zijn leveringen en diensten die hij heeft verricht aan een andere ondernemer (…)

b. (…)

c. ter zake van vooruitbetalingen die door een andere ondernemer (…) aan hem worden gedaan voordat de levering of de dienst is verricht.”

Tot zover lijkt de nationale wetgeving ten aanzien van vooruitbetalingen de hoofdregel van de richtlijn20.te volgen, te weten bij ontvangst van een vooruitbetaling (vgl. artikel 13, lid 2, van de Wet) is belasting verschuldigd en ter gelegenheid daarvan moet een factuur worden uitgereikt (artikel 35, lid 1, onderdeel c). Dat gaat echter alleen op indien daadwerkelijk wordt betaald voordat wordt gepresteerd. Uit artikel 35, lid 5, van de Wet volgt evenwel dat de wetgever ook bij nog-niet-gedane vooruitbetalingen het moment van verschuldigd worden van de belasting op het tijdstip van facturering heeft willen leggen. Artikel 35, lid 5, van de Wet luidt, voor zover van belang:

“(…) In geval van vooruitbetalingen als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, moet de factuur telkens worden uitgereikt vóór de opeisbaarheid daarvan”.

Daarmee wordt de verschuldigdheid ten aanzien van (nog niet plaatsgevonden hebbende) vooruitbetalingen naar voren getrokken, namelijk naar een tijdstip vóór de opeisbaarheid van de vooruitbetaling. Daarbij valt op dat het tijdstip voor de opeisbaarheid waarop de factuur moet worden uitgereikt, in de Wet niet nader geconcretiseerd is. Ook de wetsgeschiedenis biedt hieromtrent geen duidelijkheid.

Hetgeen in het tijdvak van de naheffing in artikel 35, lid 5, van de Wet was bepaald21., dateert uit vervlogen tijden: bij de inwerkingtreding van de Wet per 1 januari 1969 luidde de bepaling (toen opgenomen in artikel 35, lid 3, van de Wet):

“Ingeval de ondernemer is overeengekomen, dat de vergoeding voor de door hem aan een andere ondernemer te verrichten prestatie vooraf geheel of in gedeelten zal worden voldaan, dient ter zake van die betaling of deelbetalingen vóór het tijdstip van opeisbaarheid daarvan telkens een overeenkomstig het eerste lid opgemaakte factuur te worden uitgereikt.”22.

De wetsgeschiedenis biedt geen verdere toelichting op de bepaling dan dat zij grotendeels overeenkomt met artikel 35 uit de Wet op de Omzetbelasting 1954.23.Het valt op dat in de oorspronkelijke wettekst uitdrukkelijk gesproken wordt over het tussen partijen overeengekomen zijn van een of meer vooruitbetalingen. Ik heb geen aanleiding om te veronderstellen dat aan de verkorting van de wettekst tot hetgeen in punt 5.7.3 van deze conclusie uit artikel 35, lid 5, van de Wet is geciteerd, een andere betekenis moet worden toegekend. Dit te meer nu uit het (gehandhaafde) ‘opeisbaarheid’ in die tekst mijns inziens al volgt dat er omtrent de vooruitbetaling afspraken moeten zijn gemaakt tussen partijen: opeisbaarheid veronderstelt een verstreken betalingstermijn, die overeengekomen moet zijn. Indien derhalve tussen partijen is afgesproken dat vóór de prestatie (een deel van) de vergoeding wordt voldaan, moet ter zake van die ophanden zijnde vooruitbetaling een factuur worden uitgereikt, waarbij kennelijk aan partijen wordt overgelaten hoe lang vóór het verstrijken van de vooruitbetalingstermijn wordt gefactureerd; de wettekst is daaromtrent immers niet concreet en ook uit de wetsgeschiedenis blijkt niet hoe ver voor de opeisbaarheid van een vooruitbetaling moet worden gefactureerd. Bij de uitreiking van de factuur wordt de belasting dan op grond van artikel 13, lid 1, onder a, juncto artikel 35, lid 1, onder c en lid 5, van de Wet verschuldigd en ontstaat bij de afnemer van de nog-niet-plaatsgehad-hebbende prestatie recht op aftrek van voorbelasting. Verschuldigdheid en aftrekrecht lopen op die manier ‘glad’, in die zin dat het ontstaan van de verschuldigdheid enerzijds en de aftrek anderzijds, gelijk lopen (zie punten 5.1 – 5.4 van deze conclusie).

De ‘vooruitbetalingsfactuur’ moet dan wel zien op overeengekomen vooruitbetalingen die in de toekomst moeten worden gedaan. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zich dit in casu voordoet, omdat de factuur van 20 oktober 2008 ‘vooruitblikt’ op vooruitbetalingen die in 2009, al naar gelang de vordering van de bouw, moeten worden gedaan.

Ik deel die visie niet.

Het komt mij namelijk voor dat de in 2009 afgesproken termijnbetalingen geen vooruitbetalingen zijn, maar veeleer moeten worden gezien als ‘deelvergoedingen’ voor ‘deelprestaties’ die uiteindelijk zullen leiden tot het gereedkomen en de oplevering van het bedrijfspand. Afgezien van de eerste termijn – die ‘bij opdracht’ verschuldigd is, dus voordat de aannemer enige (bouw)activiteit heeft verricht – is iedere termijn gekoppeld aan (en opeisbaar op) een tijdstip waarop de aannemer een deel van de bouw heeft afgerond, dat wil zeggen: op een tijdstip waarop al gepresteerd is. Naar ik meen is de bouw-en-oplevering van het bedrijfspand aan te merken als een serie deelprestaties, dan wel een prestatie die in artikel 64, lid 1, van de btw-richtlijn is omschreven als ‘prestatie die aanleiding geeft tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen’.24.Dat betaald wordt – moet worden – voordat de uiteindelijke oplevering plaatsvindt, maakt dit niet anders.25.

Voor dergelijke niet-vooruitbetalingen moeten ook facturen worden uitgereikt, doch niet van te voren, maar vóór de vijftiende dag van de maand volgend op die waarin de handeling is verricht (zie eerste volzin van artikel 35, lid 5, van de Wet).

Uit het voorgaande volgt dat mijns inziens in 2009 geen sprake is van vooruitbetalingen, maar van betalingen voor verrichte (deel)prestaties, conform bij het sluiten van de aannemingsovereenkomst in het najaar van 2008 was overeengekomen.26.Die deelprestaties zijn – vide de eerste volzin van artikel 35, lid 5, van de Wet – terecht in 2009 gefactureerd. Een en ander brengt met zich dat de factuur van 20 oktober 2008 niet kan zien op ‘vooruitbetalingen’ in 2009: vooruitbetalingen waren er in 2009 in mijn visie immers niet. Daarmee is de factuur van 20 oktober 2008 geen vooruitbetalingsfactuur.

Het komt mij overigens voor dat het Hof voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat de factuur van 20 oktober 2008 (overigens) niet berust op een afspraak tussen [H] en belanghebbende om ‘echte’ vooruitbetalingen te doen, dat wil zeggen betalingen voordat met de bouw een aanvang werd gemaakt27., laat staan dat zo’n vooruitbetaling (op enig moment) opeisbaar zou zijn.28.

De consequentie van het voorgaande is dat de aannemer geen omzetbelasting wegens vooruitbetaling verschuldigd is geworden ten tijde van de uitreiking van de factuur van 20 oktober 2008. Gezien de systematiek van Richtlijn en Wet (zie punten 5.1 – 5.4) brengt dit in wezen al met zich dat belanghebbende geen recht op aftrek van de op die factuur vermelde omzetbelasting heeft. Op die aftrek kom ik in onderdeel 6 nader terug.