Einde inhoudsopgave
De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief (FM nr. 123) 2007/6.1.2.1
6.1.2.1 BNB 2002/42
Mr. dr. F.G.F. Peters, datum 01-03-2007
- Datum
01-03-2007
- Auteur
Mr. dr. F.G.F. Peters
- JCDI
JCDI:ADS371071:1
- Vakgebied(en)
Inkomstenbelasting / Buitenlands belastingplichtige
Internationaal belastingrecht / Algemeen
Internationaal belastingrecht / Heffingsbevoegdheid
Internationaal belastingrecht / Belastingverdragen
Belastingrecht algemeen / Algemeen
Europees belastingrecht / Algemeen
Vennootschapsbelasting / Belastingplichtige
Inkomstenbelasting / Aanmerkelijk belang (box 2)
Voetnoten
Voetnoten
Artikel 49, lid 1, letter b, onder 5°, Wet IB 1964 (tekst 1994).
Artikel 48, lid 3, letter b, jo. 45c, lid 2, aanhef en letter b, Wet IB 1964 (tekst 1994).
Aangezien hij in Nederland niet meer dan f 100.000 aan premies had afgetrokken, was hem bij emigratie geen conserverende aanslag opgelegd; zie artikel 45c, lid 3, Wet IB 1964. Overigens is in artikel 3.136, lid 1, Wet IB 2001 voor alle gevallen van emigratie na aftrek van premies voor lijfrenten een conserverende aanslag voorgeschreven. In de nota naar aanleiding van het verslag wordt in dit verband over de hofuitspraak – het arrest was er nog niet – opgemerkt: ‘De uitspraak is verder niet maatgevend voor de regeling van de conserverende aanslag. Reden hiervan is dat de uitspraak betrekking heeft op een situatie waarin sprake is van een buitenlands belastingplichtige die woont in een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten. De uitkomst van de procedure is daarom ingegeven door de toepassing van het belastingverdrag. Daarentegen heeft de conserverende aanslag die ingevolge artikel 3.8.5 of artikel 3.4.4 (artikel 3.136 respectievelijk artikel 3.83 Wet IB 2001; FP) wordt opgelegd, slechts betrekking op de binnenlandse belastingplicht waardoor deze niet onder het toepassingsbereik van een belastingverdrag valt.’ Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 342-343.
Ook Niessen is deze mening toegedaan; zie Niessen 2002, blz. 10-14.
Aan deze constatering wordt, zoals ook door het hof opgemerkt, afgedaan door het feit dat ingevolge artikel 49, lid 6, Wet IB 1964 (tekst 1994) de te belasten afkoopsom wordt verminderd met het in aanmerking genomen bedrag aan negatieve persoonlijke verplichtingen (op die wijze wordt dubbele Nederlandse heffing voorkomen). Aldus lijkt het in aanmerking nemen van negatieve persoonlijke verplichtingen toch veel op het belasten van een deel van de afkoopsom. Zie voorts artikel 45c, lid 4, Wet IB 1964 met betrekking tot ingegane lijfrenten.
In dit opzicht is overigens een zwak punt van de vormgeving onder de Wet IB 2001 dat ex artikel 3.136 jo. 3.137 ook het rendement op de premies (alleen over de periode van binnenlandse belastingplicht: artikel 3.137, lid 2) in de heffing wordt betrokken. Het verschil met heffing over de afkoopsom wordt zo aanzienlijk kleiner.
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 7 december 2001, BNB 2002/42, geoordeeld over een kwestie die enigszins vergelijkbaar is met de emigratieheffing. Het arrest betreft een naar Hongarije geëmigreerde belastingplichtige die in 1994 een lijfrente afkocht waarvoor hij eerder in Nederland premieaftrek had genoten. Op grond van de nationale wet leidde dit in de eerste plaats tot heffing over de afkoopsom1 en in de tweede plaats tot het terugnemen van de in het verleden verleende premieaftrek (negatieve persoonlijke verplichtingen). 2, 3 De heffing over de afkoopsom werd niet geeffectueerd aangezien de heffingsbevoegdheid te dier zake op grond van het restartikel van het verdrag met Hongarije was toegewezen aan de woonstaat. In geschil was de oplegde aanslag wegens negatieve persoonlijke verplichtingen. Het hof had geoordeeld dat heffing bij de afkoop over het bedrag van de in aftrek gebrachte lijfrentepremies (de negatieve persoonlijke verplichtingen) zozeer overeenkomt met heffing over de afkoopsom zelf, dat doel en strekking van het verdrag zouden worden miskend als Nederland zou mogen heffen over de premies, enkel omdat het heffingsobject naar nationaal recht niet is gedefinieerd als bestanddeel van het binnenlandse onzuivere inkomen. De Hoge Raad oordeelde echter anders: heffing over lijfrentepremies wijkt wezenlijk af van de heffing over (een gedeelte van) de afkoopsom zelf:
‘ (...) heeft de wetgever tot uitgangspunt genomen dat de aftrek van de premies wordt verleend onder de voorwaarde dat de betrokken overeenkomst daadwerkelijk op de overeengekomen wijze wordt uitgevoerd en niet wordt gewijzigd, afgekocht, vervreemd of beleend, en dat, zo dit wél geschiedt, die aftrek wordt teruggenomen, en wel aldus dat deze aftrek als negatieve persoonlijke verplichtingen in aanmerking wordt genomen. Dit brengt mee dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, heffing ter gelegenheid van de afkoop van een lijfrente over het bedrag van de premies die voor de verwerving van die lijfrente zijn betaald, wel degelijk wezenlijk afwijkt van de heffing over (een gedeelte van) de afkoopsom zelf; de afkoopsom wordt niet belast en de ontvangst van die afkoopsom heeft slechts deze betekenis dat de ontbindende voorwaarde waaronder de aftrek destijds is verleend, in vervulling gaat. Van een miskenning van doel en strekking van de Overeenkomst als door het Hof bedoeld kan dan ook niet worden gesproken.’
Het sluitstuk van de redenering is vervolgens dat negatieve persoonlijke verplichtingen niet vallen onder de ‘items of income’ van het restartikel, omdat ‘negatieve persoonlijke verplichtingen bestaan in het terugnemen van in het verleden in aftrek gebrachte persoonlijke verplichtingen’.
Naar mijn mening kon aan dit arrest reeds een aanwijzing worden ontleend dat de Hoge Raad de emigratieheffing eveneens zou sanctioneren.4 Ik wijs op de volgende parallellen:
Zowel bij de negatieve persoonlijke verplichtingen als bij de emigratieheffing gaat het om een compenserende (emigratie)heffing als bedoeld in paragraaf 2.2.2.1; belastingheffing vindt plaats ter compensatie van een in het verleden in Nederland genoten vermindering van de inkomstenbelasting respectievelijk van in het verleden genoten uitstel van belastingheffing. Verschil is wel dat volgens de Hoge Raad negatieve persoonlijke verplichtingen eigenlijk buiten het verdrag omgaan (zij vallen niet onder enige toewijzingsbepaling noch onder het restartikel), terwijl de emigratieheffing op een door het verdrag bestreken vermogenswinst ziet.
Ook bij de emigratieheffing is sprake van een heffing die niet is gelijk te stellen aan een heffing over de daadwerkelijk behaalde vervreemdingswinst na emigratie. Haar aangrijpingspunt ligt nog duidelijker dan bij de premieaftrekheffing het geval is, bij de periode van binnenlandse belastingplicht. De premieaftrekheffing grijpt weliswaar terug op de periode van binnenlandse belastingplicht, maar vindt plaats tijdens de periode van buitenlandse belastingplicht. De emigratieheffing daarentegen vindt plaats op het laatste moment waarop nog sprake is van binnenlandse belastingplicht.
Een andere parallel tussen de emigratieheffing en de premieaftrekheffing is het eigen heffingsobject. Bij laatstgenoemde heffing is het heffingsobject niet gelijk aan de afkoopsom; slechts de in het verleden in aftrek gebrachte premies worden immers in de heffing betrokken, over het eventuele meerdere – het behaalde rendement – wordt niet geheven. 5, 6 Dat geldt ook voor de emigratieheffing; geheven wordt tot ten hoogste de in Nederland ontstane meerwaarde van het aanmerkelijk belang. Sinds 11 maart 2004 worden na emigratie gerealiseerde waardedalingen van het aanmerkelijk belang evenwel in mindering gebracht op de conserverende aanslag (artikel 26, lid 5, letter a, Inv.wet 1990). Het heffingsobject verschilt derhalve niet meer in alle gevallen wezenlijk van dat voor de buitenlandse belastingplicht. Zie voor de consequenties hiervan de bespreking van het arrest BNB 2004/257 hierna.
Ten slotte kan er nog op worden gewezen dat de Hoge Raad in BNB 2002/42 de op de afkoop volgende premieaftrekheffing door Nederland toestond, terwijl dit tot internationale dubbele belasting kon leiden aangezien het heffingsrecht over de afkoopsom zelf aan Hongarije toekwam. Daarentegen wordt in het systeem van de emigratieheffing in verdragssituaties internationale dubbele heffing voorkomen op de voet van artikel 26, lid 5, letter b, Inv.wet 1990.