Rb. Gelderland, 13-05-2019, nr. AWB - 17 , 5343

Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 50.876. Tevens is bij beschikking € 7.007 aan belastingrente in rekening gebracht. Daarnaast heeft verweerder aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2016 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 546.786, alsmede bij beschikking een boete van € 273.393. Tevens is bij beschikking € 20.752 aan belastingrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 augustus 2017 de naheffingsaanslagen, de beschikkingen belastingrente en de boetebeschikking gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen tijdig beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Partijen hebben nadere stukken ingediend. Afschriften van deze stukken zijn telkens aan de wederpartij gezonden.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 februari 2019.

Namens eiseres zijn verschenen [A] en [B] , bijgestaan door de gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] , mr. [C] en [D] .

Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.

Feiten

1. Eiseres verkoopt via haar website [E] .nl diverse producten op het gebied van gezondheid, afslanken, verzorging, seksualiteit en overige producten. Via de websites [F] .nl en [G] .nl verkoopt eiseres CO2-patronen van 8 gram en van 16 gram (koolzuur) en N2O-patronen (distikstofmonoxide oftewel lachgas) en bijbehorende spuiten en houders (sifons) aan consumenten en bedrijven in Nederland en in het buitenland. Daarnaast levert eiseres rechtstreeks aan drogisterijen, groothandels en winkels. De N2O-patronen worden verkocht in dozen van 10 en 50 stuks. Eiseres biedt verpakkingen aan met 1, 2, 3, 6 en 12 dozen per verpakking.

2. Tot en met het derde kwartaal van 2011 heeft eiseres de leveringen van de N2O-patronen aangegeven naar het algemene btw-tarief. Vanaf 1 oktober 2011 heeft eiseres de leveringen van de N2O-patronen aangegeven naar het verlaagde tarief.

3. De omzet N2O-patronen is na 2012 sterk gestegen.

4. Verweerder heeft op 26 oktober 2016 een boekenonderzoek omzetbelasting aangekondigd. Het onderzoek heeft ten doel de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften omzetbelasting over de tijdvakken 1 januari 2011 tot en met 31 december 2016. Het controlerapport heeft als dagtekening 10 april 2017. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de leveringen van de CO2- en de N2O-patronen door eiseres ten onrechte onder het verlaagde tarief zijn aangegeven.

Geschil

5. In geschil is of de leveringen van de N2O-patronen en de leveringen van de CO2 -patronen van 8 gram vallen onder tabel 1, post a1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Daarnaast is de vergrijpboete in geschil.

Beoordeling van het geschil

Vooraf

6. Ter zitting heeft eiseres desgevraagd verklaard dat de leveringen van CO2-patronen van 16 gram terecht door verweerder belast zijn naar het normale btw-tarief, omdat deze patronen voornamelijk worden gebruikt voor het bereiden van bier. De naheffingsaanslagen zijn in zoverre terecht opgelegd.

Wettelijk kader

7. Tabel 1, post a1, behorende bij de Wet OB luidt, voor zover hier van belang:

1. voedingsmiddelen, te weten:

a. eet- en drinkwaren die plegen te worden aangewend voor menselijke consumptie;

b. produkten die kennelijk zijn bestemd om te worden aangewend voor de bereiding van de onder a bedoelde eet- en drinkwaren en daarin geheel of ten dele opgaan;

c. (…)

Op leveringen van deze goederen is op grond van artikel 9, tweede lid, Wet OB het verlaagde tarief van toepassing.

Artikel 98 van de Richtlijn betreffende belasting over de toegevoegde waarde

(Btw-richtlijn) luidt:

“De lidstaten kunnen een of twee verlaagde tarieven toepassen.

1. De verlaagde tarieven zijn uitsluitend van toepassing op de goederenleveringen en de diensten die tot de in bijlage III genoemde categorieën behoren."

Bijlage III onderdeel 1, behorende bij artikel 98 van de btw-richtlijn luidt:

"Levensmiddelen (met inbegrip van dranken, maar met uitsluiting van alcoholhoudende dranken) voor menselijke en dierlijke consumptie, (…) en ingrediënten die gewoonlijk bestemd zijn voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen, (…);”

N2O-patronen

8. Eiseres heeft aangevoerd dat de N2O-patronen onder tabel 1, post a1, sub b, behorende bij de Wet OB vallen. Volgens eiseres moet deze bepaling richtlijnconform worden uitgelegd. Eiseres heeft gesteld dat N2O wordt gebruikt om slagroom te laten opstijven en dat de N2O geheel of gedeeltelijk opgaat in de slagroom. Wanneer slagroom wordt gegeten, worden ook de gasbellen met N2O gegeten. Eiseres trekt een vergelijking met CO2 die bestemd is voor koolzuurhoudende dranken. Deze CO2 valt wel onder tabel 1, post a1, sub b, behorende bij de Wet OB, terwijl de CO2 ook langzaam uit de koolzuurhoudende drank verdwijnt. Tevens heeft eiseres aangevoerd dat verweerder in de uitspraak op bezwaar opeens een nieuw standpunt heeft ingenomen, namelijk dat de N2O veelal gebruikt wordt als roesmiddel. De omzetstijging van de verkoop van de N2O-patronen zou volgens verweerder hieraan te danken te zijn. Volgens eiseres gaat verweerder uit van verkeerde bedragen. Verweerder heeft in de uitspraak op bezwaar gesteld dat de omzet van de N2O-patronen substantieel is toegenomen van € 57.142 in 2013 tot

€ 2.393.042 in 2016, volgens verweerder als gevolg van het gebruik van de N2O als roesmiddel. De omzet van € 2.393.042 is volgens eiseres echter de totale omzet van [H] -producten, dus inclusief de omzet van andere producten en de omzet van intracommunautaire leveringen.

9. Ten slotte heeft eiseres een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Verweerder heeft eind 2015 en begin 2016 goedgekeurd dat over de jaren 2010 en 2011 het verlaagde tarief van toepassing is op de levering van N2O-patronen, doordat hij een ambtshalve teruggaaf van omzetbelasting heeft verleend. Verweerder wist dat het teruggaafverzoek betrekking had op het verlaagde tarief voor N2O-patronen, waardoor eiseres hier vertrouwen aan kon ontlenen. Eiseres verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 18 maart 1987, ECLI:NL:HR:1987:BH7105.

10. Verweerder heeft betwist dat de N2O-patronen als ingrediënt opgaan in de slagroom. Verweerder heeft gesteld dat de N2O-patronen uitsluitend dienen om de slagroom uit de spuitbus te drijven. Bovendien zijn stikstofcapsules gevuld met lachgas in het beleidsbesluit van 4 september 2014, BLKB2014/123M, uitgezonderd van het verlaagde tarief. Verweerder heeft tevens gesteld dat de verkoop van de N2O-patronen voornamelijk zal geschieden aan jongeren, die het gebruiken als roesmiddel.

11. Volgens verweerder kan geen eiseres vertrouwen ontlenen aan de ambtshalve teruggaaf. Hij verwijst naar de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem van 27 juni 2007, ECLI:NL:GHARN:2007:BB0988. Volgens verweerder volgt uit deze uitspraak dat het enkel volgen door de inspecteur van een suppletieaangifte geen in rechte te beschermen vertrouwen kan oproepen.

12. De rechtbank overweegt als volgt. Uit artikel 9 van de Wet OB volgt dat het normale tarief 19% (tot 1 oktober 2012) dan wel 21% (vanaf 1 oktober 2012) bedraagt. De bewijslast, dat in afwijking daarvan het verlaagde tarief van 6% van toepassing is, berust dus bij eiseres. Op zichzelf heeft eiseres wel aannemelijk gemaakt dat de N2O in de slagroom als de N2O-patroon wordt gebruikt voor het maken van slagroom. De rechtbank ziet geen verschil met het gebruik van een los patroon voor het maken van koolzuurhoudend water. Daarmee is echter nog niet aannemelijk dat de N2O-patronen kennelijk bestemd zijn om te worden aangewend voor de bereiding van eet- en drinkwaren. Eiseres heeft dit, gelet op de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt. Verweerder heeft terecht gesteld dat de inhoud van de patronen oftewel het lachgas door de consument, en dan in het bijzonder door jongeren, inmiddels in overwegende mate wordt gebruikt als roesmiddel. In de media wordt ook regelmatig bericht over de explosieve stijging van het gebruik van lachgas als roesmiddel of partydrug. Deze stijging loopt parallel met de explosieve stijging van de omzet N2O-patronen van eiseres, van ongeveer € 90.000 in 2012 tot ongeveer € 2.400.000 in 2016. Deze bedragen zijn af te leiden uit het door verweerder als bijlage 15 bij het verweerschrift gevoegde overzicht. Verweerder heeft verklaard dat deze getallen zijn ontleend aan de door eiseres zelf verstrekte database. De rechtbank heeft geen aanleiding hieraan te twijfelen. De omstandigheid, dat 90-95% van de afnemers van de patronen particulieren zijn, is ook een aanwijzing dat de patronen niet worden gebruikt voor het bereiden van slagroom maar voor gebruik als lachgas. Het is niet aannemelijk dat particulieren op grote schaal de relatief kostbare sifons, die nodig zijn om de patronen te kunnen gebruiken, zullen aanschaffen enkel om slagroom te bereiden. Evenmin is aannemelijk dat particulieren voor het bereiden van slagroom verpakkingen met tot 300 patronen zullen kopen. Een andere aanwijzing voor het gebruik van de patronen als lachgas is de omstandigheid dat eiseres websites met namen als ‘ [F] .nl’ en ‘ [G] .nl’ gebruikt voor de verkoop en het feit dat de patronen slechts worden verkocht aan particulieren die bij de bestelling ervan verklaren dat zij achttien jaar of ouder zijn. De rechtbank acht de verklaring van eiseres hiervoor, namelijk dat de patronen onder druk staan en daardoor gevaarlijk zijn, niet geloofwaardig. De rechtbank acht het evenmin aannemelijk dat de explosieve stijging van de omzet samenhangt met de populariteit van het bakprogramma ‘Heel Holland bakt’ of andere kookprogramma’s. Verweerder heeft het (veelvuldig) gebruik van N2O-patronen in dergelijke programma’s ook betwist.

13. De rechtbank verwerpt tevens het standpunt van eiseres dat voor de beantwoording van de vraag of de N2O-patronen ‘kennelijk bestemd zijn voor de bereiding van eet- en drinkwaren’ de bestemming die eiseres heeft beoogd uitsluitend van belang is, nog daargelaten of eiseres daadwerkelijk heeft beoogd de patronen voor de bereiding van slagroom te verkopen. Wat eiseres heeft beoogd is namelijk niet doorslaggevend voor de beoordeling van de bestemming die in Tabel I, post a1, onder b is bedoeld. Het gaat om de objectieve vraag waarvoor het gas bestemd is. Daarbij is van belang hoe de consument het product gewoonlijk gebruikt. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat lachgas, N2O, naar zijn aard geen ingrediënt van eet- of drinkwaren is, maar “een kleurloos gas met narcotische werking dat ontstaat door verhitting van vast ammoniumnitraat en dat bij inademing eerst een gevoel van vreugde geeft (de zogenaamde lachgasroes) en daarna gevoelloos maakt” (woordenboek Van Dale). Aannemelijk is dat het feitelijke gebruik van de patronen door consumenten in het grootste deel van de gevallen inmiddels aansluit bij deze definitie, namelijk gebruik als roesmiddel. Het feit dat het lachgas een E-nummer heeft leidt niet tot de conclusie dat sprake is van een voedingsmiddel. Het lachgas is ook niet vergelijkbaar met paddo’s (arrest Hoge Raad van 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3613). Gelet op het voorgaande heeft eiseres te onrechte het verlaagde tarief toegepast. De naheffingsaanslagen zijn in zoverre terecht opgelegd.

14. De rechtbank verwerpt ook het beroep op het vertrouwensbeginsel. Eiseres heeft in haar suppleties niet vermeld dat deze betrekking hadden op de toepassing van het verlaagde tarief ten aanzien van de N2O-patronen. Eiseres heeft haar standpunt daarover ook niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde gesteld. Verweerder was ook niet gehouden nadere informatie te vragen. Aan het enkel verlenen van de teruggaven conform de suppleties kan gelet op het voorgaande geen vertrouwen worden ontleend.

CO2-patronen (8 gram)

15. Eiseres heeft gesteld dat de CO2-patronen van 8 gram onder het verlaagde tarief van de omzetbelasting vallen. Zij verwijst hiervoor naar de brief van verweerder van 13 augustus 2012 waarin verweerder het standpunt heeft ingenomen dat de CO2-patronen onder het verlaagde tarief vallen.

16. Bovendien heeft eiseres gesteld dat de CO2-patronen van [H] , gelet op de cilinder waarin die worden geleverd, uitsluitend aangewend kunnen worden voor de bereiding van koolzuurhoudende frisdranken. In 2011 heeft ten onrechte tijdelijk op de website van eiseres vermeld gestaan dat de CO2-patronen gebruikt kunnen worden voor het oppompen van fietsbanden. De CO2-patronen van 8 gram kunnen niet gebruikt worden voor het oppompen van fietsbanden, omdat op deze CO2-patronen geen schroefdraad zit die nodig is voor het oppompen. Bovendien geven de CO2-patronen te weinig druk om de banden op te kunnen pompen. Het bericht is dan ook snel van de website gehaald. De brief waarin verweerder het standpunt inneemt dat de CO2-patronen onder het verlaagde tarief vallen, is van na deze vermelding op de website. Eiseres is dan ook van mening dat zij vertrouwen kan ontlenen aan dit standpunt.

17. Volgens eiseres heeft verweerder ook ten onrechte het boekenonderzoek uitgebreid naar de CO2-patronen. Eiseres heeft gesteld dat verweerder in zijn e-mail van 16 juni 2015 heeft aangekondigd een boekenonderzoek in te stellen dat wordt beperkt tot de beoordeling van het toegepaste tarief omzetbelasting met betrekking tot de levering van de N2O-patronen. Volgens eiseres mocht verweerder het onderzoek niet zomaar uitbreiden. Zij beroept zich daarom op het vertrouwensbeginsel.

18. Verweerder heeft gesteld dat de e-mail van 16 juni 2015 slechts tot doel had om een afspraak te maken voor het instellen van een boekenonderzoek. Volgens verweerder heeft hij per brief van 26 oktober 2016 aan eiseres medegedeeld dat er een boekenonderzoek omzetbelasting zal worden ingesteld. Het onderzoek heeft als doel de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften omzetbelasting over de tijdvakken 1 januari 2011 tot en met 31 december 2016. In deze aankondigingsbrief is het onderzoek volgens verweerder niet beperkt. Eiseres kan geen vertrouwen ontlenen aan de e-mail van 16 juni 2015, omdat deze e-mail slechts tot doel had om een afspraak te maken.

19. Verweerder heeft gesteld dat de CO2-patronen terecht zijn belast tegen het algemene tarief, omdat de CO2-patronen niet uitsluitend worden gebruikt ten behoeve van koolzuurhoudende dranken. Uit een ‘screen dump’ van de website van eiseres blijkt dat de CO2-patronen ook gebruikt kunnen worden voor het oppompen van fietsbanden. Daarnaast is geconstateerd dat de CO2-patronen ook gebruikt worden in biertapinstallaties. De

CO2-patronen worden dan gebruikt voor de bereiding en consumptie van bier.

20. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres aannemelijk gemaakt dat de CO2-patronen van 8 gram uitsluitend worden gebruikt voor het bereiden van koolzuurhoudende dranken. De rechtbank neemt hierbij in het bijzonder in aanmerking dat de CO2-patronen van 8 gram, anders dan de CO2-capsules van 16 gram, geen schroefdraad hebben en dus niet kunnen worden gebruikt voor het oppompen van een fietsband of het gebruik in een biertapinstallatie. De CO2-capsules van 8 gram vallen dus wel onder het verlaagde tarief. De naheffingsaanslagen zijn in zoverre onjuist.

Cijfermatige onderbouwing

21. Eiseres heeft gesteld dat zij de cijfermatige onderbouwing van de correcties niet kan begrijpen. Volgens haar heeft verweerder ten onrechte geen rekening gehouden met de leveringen aan buitenlandse afnemers. Volgens eiseres rust op verweerder de bewijslast om de hoogte van de correcties aannemelijk te maken.

22. Verweerder heeft aangegeven dat de correcties zijn bepaald aan de hand van de aangeleverde database. Deze database is vervolgens door een IT-auditor aangepast, daarvan is een verslag opgemaakt. Door de bewerking te filteren op de diverse (omzet)categorieën die belast zijn tegen het verlaagde dan wel algemene tarief, is bepaald welke omzet is aangegeven onder het verlaagde tarief. Hierop is vervolgens de correctie berekend. Uit het door de IT-auditor opgemaakte rapport blijkt dat uitsluitend de leveringen tegen het verlaagde tarief zijn meegenomen bij de correcties. Over de leveringen naar buitenlandse afnemers zijn uiteraard geen correcties toegepast.

23. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder de correcties uitgaande van de hiervoor beschreven methode in eerste instantie voldoende onderbouwd. Het ligt dan op de weg van eiseres om de berekening van de correcties gemotiveerd te betwisten. Het enkel stellen dat het niet goed is, is niet voldoende.

24. Gelet op hetgeen hiervoor onder 20. is overwogen, is het beroep gegrond. De naheffingsaanslagen worden als volgt verminderd:

2012 met € 16

2013 met € 150

2014 met € 368

2015 met € 389

2016 met € 549

25. Het voorgaande betekent dat naheffingsaanslag over de jaren 2012 en 2013 wordt verminderd tot € 50.710. De naheffingsaanslag over de jaren 2014 tot en met 2016 wordt verminderd tot € 545.480.

Vergrijpboete

26. Indien het aan opzet of grove schuld van een belastingplichtige te wijten is dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan niet is betaald, vormt dit op grond van artikel 67f van de AWR een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur de belastingplichtige een boete kan opleggen. Verweerder heeft in dit geval op basis van paragraaf 25, tweede lid en paragraaf 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst een vergrijpboete van 50% opgelegd, omdat hij van mening is dat sprake is van opzet bij eiseres.

27. De rechtbank stelt voorop dat het aan verweerder is feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van ten minste (voorwaardelijk) opzet aan de zijde van eiseres.

28. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5989, geoordeeld dat voor het aannemen van voorwaardelijk opzet niet alleen is vereist dat eiseres ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat zij die kans toen bewust heeft aanvaard (vgl. Hoge Raad 29 februari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC5346).

29. Verweerder heeft gesteld dat eiseres diverse keren is gewezen op het feit dat de levering van de N2O-patronen onder het algemene tarief valt. Na de gevoerde correspondentie, het gestelde in de beleidsbesluiten van 3 november 2011, BLKB2011/26M, en 4 september 2014, BLKB2014/132M, en het door verweerder ingenomen standpunt, is eiseres blijven volharden in haar standpunt dat het verlaagde tarief van toepassing is. Verweerder heeft betwist dat sprake is van een pleitbaar standpunt, omdat het standpunt van eiseres geen steun vindt in de fiscale literatuur en jurisprudentie. Verweerder heeft wel aangegeven dat gezien de hoogte van het boetebedrag, de boete verminderd dient te worden tot € 100.000.

30. Eiseres heeft gesteld dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Volgens eiseres brengt een richtlijnconforme interpretatie van de Wet OB met zich dat de eis dat de N2O opgaat in het product niet gesteld kan worden. Daarnaast heeft eiseres gemotiveerd dat N2O geheel of gedeeltelijk opgaat in het product.

31. Van een pleitbaar standpunt is sprake indien aan de aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige of inhoudingsplichtige ten tijde van het doen van aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was (vgl. Hoge Raad 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638).

32. Naar het oordeel van de rechtbank is ten aanzien van de CO2-capsules van 16 gram sprake van opzet. Eiseres wist dat deze capsules uitsluitend gebruikt worden in biertapinstallaties en heeft toch het verlaagde tarief toegepast. Ten aanzien van de N2O-patronen is naar het oordeel van de rechtbank wel sprake van een pleitbaar standpunt. Eiseres heeft zich redelijkerwijs op het standpunt mogen stellen dat de N2O opgaat in de slagroom gelijk de CO2 opgaat in het water. In dit verband is ook van belang dat verweerder zich pas na de boete-oplegging op het standpunt heeft gesteld dat het lachgas wordt gebruikt als roesmiddel en dat daarom het verlaagde tarief niet van toepassing is. De boete is dus niet gebaseerd op de bestemming van roesmiddel. De enkele omstandigheid dat eiseres het standpunt van de Belastingdienst niet heeft gevolgd, leidt niet tot de conclusie dat sprake is van opzet aangezien het standpunt op zichzelf bezien pleitbaar is. Eiseres heeft met de verkoop van CO2-capsules van 16 gram over de jaren 2014 tot en met 2016 een omzet van (afgerond) € 7.450 behaald. De boete over de ten onrechte niet op aangifte voldane omzetbelasting bedraagt (50% van € 873= afgerond) € 436. Vanwege overschrijding van redelijke termijn wordt de boete verminderd met 5% tot € 414. De rechtbank acht de boete passend en geboden.

33. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard

34. Nu eiseres geen afzonderlijke gronden tegen de beschikkingen belastingrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingsrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslagen.

35. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.024 (1 punt voor het indienen het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

De rechtbank: