Rb. Gelderland, 29-10-2015, nr. AWB - 15 , 84

De onderaannemer is aansprakelijk voor hetgeen wat tijdens de zorgverlening kan gebeuren. De

onderaannemer draagt zorg voor een adequate aansprakelijkheidsverzekering.”

8. Tot de stukken van het geding behoort een overeenkomst met het opschrift “Zorgcontract met [E] ” waarin voor zover van belang het volgende is opgenomen:

“1. Opdrachtgever:

(…)

2. Opdrachtnemer (zorgverlener)

Naam: [E]

(…)

3. Opdracht:

De opdrachtnemer draagt er zorg voor dat aan de opdrachtgever op [E] op

een ontspannen en verantwoorde manier dagbesteding wordt aangeboden. Daarbij staat door de

beleving en ervaring van activiteiten, de natuurlijke omgeving en het bieden van ruimte en structuur

het persoonlijk welbevinden van de opdrachtgever voorop.

(…)

6. Vergoeding + betaling

De opdrachtgever is aan de zorgboerderij een vergoeding verschuldigd voor de door de

zorgboerderij verrichte werkzaamheden en diensten. Het uurtarief is vastgesteld op € 14.50

Deze vergoeding wordt jaarlijks geïndexeerd.

(…)

7. Kwaliteit van dienstverlening.

De opdrachtnemer verplicht zich tegenover de opdrachtgever om bij de uitvoering van de

dienstverlening, als beschreven in artikel 3, als goed zorgboer te handelen.

(…)

11. Overdracht van werkzaamheden

In geval van overdracht van de werkzaamheden zorgt de opdrachtnemer, in overleg met de

opdrachtgever, dat de benodigde gegevens beschikbaar zijn voor de vervanger.”

9. Tot de stukken van het geding behoren (voorbeeld)facturen van eiseres aan de zorgboerderij, waaruit volgt dat eiseres voor groepsbegeleiding bij de kookgroep € 8,50 per kind per uur, voor begeleiding op de zorgboerderij € 17,50 per uur en voor individuele begeleiding € 42,00 per uur in rekening brengt.

Geschil

10. In geschil is of de prestaties die eiseres jegens de zorgboerderij verricht en waarvoor zij de vergoedingen ontvangt van de zorgboerderij vallen onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter g, ten derde, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).

11. Tussen partijen is niet in geschil dat de prestaties die eiseres rechtstreeks jegens de cliënten verricht en waarvoor zij de vergoedingen van de cliënten ontvangt vanuit hun PGB, onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter g, ten derde, van de Wet OB vallen.

Beoordeling van het geschil

12. Artikel 11 van de Wet OB luidt, voor zover hier van belang, als volgt (wettekst 2013):

“Artikel 11.

1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(…)

g.

(…)

3° de diensten door landbouwers, veehouders, tuinbouwers en bosbouwers (met ingang van 1 juli 2014: ondernemers) bestaande in het verlenen van dagbesteding, arbeidstraining of dagopvang aan:

a. personen voor wie zij daartoe een schriftelijke overeenkomst hebben gesloten met een instelling als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel d, van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten of met een instelling die werkzaam is op het terrein van sociaal en maatschappelijk werk;

b. personen met wie zij daartoe een schriftelijke overeenkomst hebben gesloten en die beschikken over een persoonsgebonden budget met het oog op het geldend maken van hun aanspraken ingevolge de onder a genoemde wet;

(…)”

13. Voornoemde bepaling is per 1 januari 2002 ingevoerd bij Wet van 14 december 2001, Stb. 2001, 643. Deze bepaling is in de wetsgeschiedenis als volgt toegelicht.

“(…)

BTW-vrijstelling voor zorgboerderijen

De laatste jaren is er een toename te zien van het aantal agrarische bedrijven dat het voortbrengen van agrarische producten combineert met het bieden van zorg en begeleiding aan bijvoorbeeld verstandelijk gehandicapten, probleemjongeren of dementerende ouderen. De zorg en begeleiding die deze zogenoemde zorgboerderijen aanbieden is vooral gericht op het geven van hetzij een zinvolle dagbesteding hetzij arbeidstraining aan personen die daaraan behoefte hebben. In het geval van dagbesteding staat daarbij voorop dat de deelnemers door middel van bepaalde werkzaamheden ervaringen opdoen, hun vaardigheden vergroten en ritme en structuur in hun leven verkrijgen. Bij arbeidstraining gaat het vooral om het aanleren van werkritme, samenwerken, sociale vaardigheden en het aanleren van een bepaalde mate van zelfstandig werken. Daarnaast is een aantal zorgboerderijen met name gericht op de dagopvang van de deelnemers. Het gaat daarbij bijvoorbeeld om dementerende ouderen die niet of nauwelijks meewerken op de boerderij.

De deelnemers aan de projecten van een zorgboerderij komen daar doorgaans door tussenkomst van een zorginstelling, een uitkerende instantie of een gemeente die de boerderij heeft beoordeeld en aanvaard, en die ten behoeve van deze deelnemers een zorgcontract sluit met de desbetreffende zorgboerderij. Daarnaast is het mogelijk dat personen zelf via een zogenoemd persoonsgebonden budget een zorgcontract afsluiten met een zorgboerderij. De zorgprestaties van deze boerderijen zijn belast naar het algemene BTW-tarief van thans 19%. Teneinde deze nieuwe (combinatie van landbouw en) zorg te stimuleren, wordt voorgesteld deze zorgprestaties net als bijvoorbeeld de prestaties van dagverblijven voor gehandicapten vrij te stellen van omzetbelasting. De vrijstelling voor deze prestaties is toegestaan op grond van artikel 13, A, eerste lid, onderdelen b en g, van de Zesde BTW-richtlijn. (…)” (MvT, Kamerstukken II, 2001/02, 28 015, nr. 3, V-N 2001/49.5.)

14. In de artikelsgewijze toelichting bij het wetsvoorstel dat leidde tot de Wet van 14 december 2001, Stb. 2001, 643, is de vrijstelling van zorgboerderijen als volgt toegelicht:

“(…)

Met betrekking tot deze nieuwe vrijstelling is in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, onder 3°, onder a, bepaald dat het gaat om de diensten van zorgboeren bestaande in het verlenen van dagbesteding, arbeidstraining of dagopvang aan personen waarvoor zij een schriftelijke overeenkomst hebben gesloten met een instelling als bedoeld in artikel 1 van de AWBZ, dan wel met een instelling die werkzaam is op het terrein van sociaal en maatschappelijk werk. Met de verwijzing naar de AWBZ wordt aansluiting bereikt met de vormen van zorg waarop verzekerden aanspraak kunnen maken ter voorkoming van ziekten en ter voorziening in hun geneeskundige behandeling, verpleging en verzorging op grond van die wet. Zo verstaat artikel 6, eerste lid, van de AWBZ onder die zorg mede voorzieningen tot behoud, herstel of ter bevordering van arbeidsgeschiktheid of strekkende tot verbetering van levensomstandigheden, alsmede maatschappelijke dienstverlening. De prestaties van de zorgboer kunnen vallen onder deze voorzieningen. (…)”

(MvT, Kamerstukken II, 2001/02, 28 015, nr. 3, V-N 2001/49.5.)

15. In de memorie van toelichting bij de Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale verzamelwet 2013) is in de artikelsgewijze toelichting de verruiming van de vrijstelling van zorgboerderijen als volgt toegelicht:

“(…)

De onderhavige wijziging van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, onder 3°, van de Wet OB 1968 is een gevolg van een gerechtelijke uitspraak. De Rechtbank Arnhem heeft namelijk in 2007 beslist dat – op grond van het beginsel van de fiscale neutraliteit – van deze vrijstelling andere ondernemers dan landbouwers, veehouders, tuinbouwers en bosbouwers, niet kunnen worden uitgesloten mits die andere ondernemers voldoen aan de overige voorwaarden. Dienovereenkomstig wordt de vrijstelling uitgebreid naar alle ondernemers die diensten verrichten bestaande uit het verlenen van dagbesteding, arbeidstraining of dagopvang, wanneer wordt voldaan aan artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, onder 3°, van de Wet OB 1968.

(…)”

(MvT, Kamerstukken II, 2012-2013, 33 637, nr. 3, pagina 11-12)

16. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de vrijstelling ook van toepassing is op de diensten die zij jegens de zorgboerderij verricht, omdat sprake is van onderaanneming. De voor de toepassing van de vrijstelling vereiste schriftelijke overeenkomst is wel aanwezig, maar deze is om administratieve en praktische redenen gesloten door de zorgboerderij, met de cliënten dan wel met het zorgkantoor. Voorts heeft eiseres, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 13 juni 2014 (nr. 12/02960, ECLI:NL:HR:2014:1374) gesteld dat geen sprake is van ter beschikking stellen van arbeid. Eiseres heeft ten slotte aangevoerd dat de kwalificatie van de dienstverlener niet van belang is voor de vrijstelling, gelet op de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 16 augustus 2007 (nr. 06/4544, ECLI:NL:RBARN:2007:BB4900).

17. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de vrijstelling niet van toepassing is, omdat eiseres zelf geen contracten heeft afgesloten met de cliënten en zij dus niet rechtstreeks presteert aan deze cliënten. Het door eiseres aangehaalde arrest van de Hoge Raad is volgens verweerder niet van toepassing omdat dit arrest ziet op artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB.

18. Vaststaat dat eiseres geen landbouwer, veehouder, tuinbouwer of bosbouwer is. Uit de door eiseres aangehaalde uitspraak van deze rechtbank van 16 augustus 2007 en de onder 14. geciteerde parlementaire geschiedenis volgt echter dat de vrijstelling kan worden toegepast door alle ondernemers die diensten verrichten bestaande uit het verlenen van dagbesteding, arbeidstraining of dagopvang, wanneer wordt voldaan aan de voorwaarden die worden gesteld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten derde, van de Wet OB. Dit is ook in overeenstemming met het onder 10. opgenomen standpunt dat verweerder inneemt ten aanzien van de prestaties die eiseres rechtstreeks ten behoeve van de cliënten verricht en waarvoor zij de vergoedingen rechtstreeks van deze cliënten ontvangt.

19. De rechtbank verwerpt het standpunt van verweerder dat het hiervoor onder 15. aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 13 juni 2014 slechts van belang is voor de toepassing van artikel 11, lid 1, onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB. Uit het arrest volgt dat van het ter beschikking stellen of uitlenen van personeel of arbeidskrachten door een maatschap geen sprake is indien de maten noch de maatschap ten opzichte van de opdrachtgever juridisch in een verhouding van ondergeschiktheid staan als bedoeld in artikel 10 van de BTW-richtlijn 2006 (hierna: de BTW-richtlijn) in samenhang gelezen met artikel 7, lid 1, van de Wet OB en de werkzaamheden feitelijk door ieder van de maten worden verricht, zonder bemiddeling door of tussenkomst van een derde. In dat geval zijn die feitelijke werkzaamheden bepalend voor de kwalificatie van de prestatie.

20. Naar het oordeel van de rechtbank valt niet in te zien dat de door de Hoge Raad gegeven invulling van het begrip “ter beschikking stellen of uitlenen van personeel of arbeidskrachten” slechts zou gelden voor de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB. De Hoge Raad geeft in rechtsoverweging 3.4.4 aanwijzingen op basis waarvan kan worden vastgesteld hoe de prestaties van een maatschap voor de toepassing van de Wet OB moeten worden gekwalificeerd en meer in het bijzonder wanneer daarbij sprake is van het ter beschikking stellen van personeel. Naar het oordeel van de rechtbank kan uit deze rechtsoverweging op geen enkele wijze worden afgeleid dat deze aanwijzingen slechts van toepassing zijn ten aanzien van deze vrijstelling. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat het begrip “het ter beschikking stellen van personeel” niet in het desbetreffende onderdeel van artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet OB voorkomt. Voorts wordt in rechtsoverweging 3.4.2. niet alleen verwezen naar artikel 11, lid 1, letter g, ten eerste van de Wet OB maar ook naar artikel 11, eerste lid, letters c en f, van de Wet OB in samenhang gelezen met artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en de daarbij behorende bijlage B, letter b, punt 13.

21. Nu gesteld noch gebleken is dat de maten of de maatschap ten opzichte van de zorgboerderij juridisch in een verhouding van ondergeschiktheid staan en eiseres onweersproken heeft gesteld dat de maten van eiseres de werkzaamheden geheel zelfstandig verrichten, zonder bemiddeling door of tussenkomst van een derde, zijn de feitelijk door de maten verrichte werkzaamheden bepalend voor de kwalificatie. Tussen partijen is niet in geschil dat de diensten van eiseres bestaan uit het verlenen van dagbesteding als bedoeld in de in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten derde van de Wet OB. Voorts is niet in geschil dat deze dagbesteding wordt verleend ingevolge door eiseres met de zorgboerderij gesloten overeenkomsten en dat de maten van eiseres de werkzaamheden volledig zelfstandig en naar eigen inzicht uitvoeren, met dien verstande dat zij zich dienen te houden aan het zorgplan dat de zorgboerderij ter uitvoering van de met de cliënten gesloten overeenkomsten heeft opgesteld. Eiseres heeft onweersproken gesteld dat het zorgkantoor heeft ingestemd met het uitbesteden van (een deel van) de werkzaamheden door de zorgboerderij aan eiseres.

22. Ten slotte staat vast dat niet eiseres, maar de zorgboerderij overeenkomsten heeft gesloten met instellingen als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten derde, sub a., van de Wet OB en met personen die beschikken over een PGB, als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten derde, sub b, van de Wet OB. De rechtbank zal beoordelen of deze omstandigheid aan toepassing van de vrijstelling in de weg staat.

23. Uit de hiervoor onder 12. geciteerde parlementaire geschiedenis van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten derde van de Wet OB volgt dat de wetgever met deze bepaling beoogd heeft aan te sluiten bij artikel 13, A, eerste lid, onderdelen b en g, van de Zesde BTW-richtlijn (thans: artikel 132, letters b en g van de BTW-richtlijn). Voornoemde bepalingen van de Zesde BTW-richtlijn betreffen respectievelijk de ziekenhuisverpleging en medische verzorging en de diensten en leveringen van goederen die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met sociale zekerheid. In beide bepalingen hebben de lidstaten een zekere ruimte gekregen om instellingen voor de toepassing van de vrijstelling aan te wijzen. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat thans geen eisen meer worden gesteld aan de hoedanigheid van de dienstverrichter. Bovendien heeft de wetgever geen gebruik gemaakt van de mogelijkheden die artikel 133 van de BTW-richtlijn biedt om voorwaarden te stellen bij de vrijstelling voor zorgboerderijen. Derhalve spelen bij de toepassing van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, ten derde, van de Wet OB bijvoorbeeld het beogen van het systematisch maken van winst en concurrentievervalsing geen rol.

24. De rechtbank is van oordeel dat gelet op de overeenkomst van artikel 13, A, eerste lid, onderdelen b en g, van de Zesde BTW-richtlijn met artikel 13A, eerste lid, onderdeel c van de Zesde BTW-richtlijn en de fiscale neutraliteit het buiten redelijke twijfel is dat het door het Hof van Justitie bepaalde in het arrest Solleveld en Van den Hout-Van Eijnsbergen van 27 april 2006 (zaken C-443/04 en C-444/04, ECLI:EU:C:2006:257) in het onderhavige geval van overeenkomstige toepassing is. Steun voor dat standpunt vindt de rechtbank ook in rechtsoverweging 50 van het arrest L.u.P. GmbH van het Hof van Justitie van 8 juni 2006 (zaak C-106/05, ECLI:EU:C:2006:380) en de rechtsoverwegingen 54 en 56 van het arrest Kugler van het Hof van Justitie van 10 september 2002 (zaak C-141/00, ECLI:EU:C:2002:473).

25. In dat verband zal de rechtbank vervolgens de toepassing van voornoemd arrest van 27 april 2006 van het Hof van Justitie op de onderhavige situatie bezien. Het Hof van Justitie oordeelde in meergenoemd arrest van 27 april 2006 als volgt:

“(…)

38. Hieruit volgt dat de uitsluiting van een bepaald beroep of een specifieke werkzaamheid op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens van de omschrijving van paramedische beroepen die de nationale regeling gebruikt voor de vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, gerechtvaardigd moet kunnen worden door objectieve redenen gebaseerd op de beroepskwalificaties van de zorgverleners en, derhalve, door overwegingen verband houdende met de kwaliteit van de verleende diensten.

39. Wat in de tweede plaats het beginsel van fiscale neutraliteit betreft, dat inherent is aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel, zij eraan herinnerd dat volgens de rechtspraak dit beginsel zich ertegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar in concurrentie staan, uit het oogpunt van de BTW verschillend worden behandeld (arrest van 23 oktober 2003, Commissie/Duitsland, C-109/02, Jurispr. blz. I-12691, punt 20, en arrest Kingscrest Associates en Montecello, reeds aangehaald, punt 54).

40. Om vast te stellen of het om soortgelijke gezondheidskundige verzorging van de mens gaat, moet evenwel, wat de vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn betreft en gelet op het doel van die bepaling, rekening worden gehouden met de beroepskwalificaties van de verleners van die zorg. Wanneer die kwalificaties niet identiek zijn, kan gezondheidskundige verzorging van de mens namelijk alleen als soortgelijk worden aangemerkt, voorzover deze voor de zorgontvanger een gelijkwaardig kwaliteitsniveau heeft.

(…)”

26. Uit het voorgaande volgt dat uitsluiting van een specifieke werkzaamheid van medische verzorging en/of verpleging dan wel van diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en sociale zekerheid van de vrijstelling alleen mogelijk is door overwegingen verband houdende met de kwaliteit van de verleende diensten. Noch uit artikel 11, lid, letter g, ten derde, van de Wet OB, noch uit de wetsgeschiedenis van die bepaling is af te leiden dat voor toepassing van de vrijstelling bijzondere kennis, vaardigheden en/of een bepaalde opleiding van de betreffende dienstverrichter is vereist. Bovendien heeft hier te gelden dat de maten van eiseres, door verweerder niet weersproken, voldoende gekwalificeerd zijn om de diensten bestaande in het verzorgen van dagbesteding te verrichten. De kwaliteit van de dienstverlening van eiseres en een dienstverrichter die rechtstreeks jegens het zorgkantoor dan wel jegens de cliënten presteert is dan ook tenminste gelijk. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat het zorgkantoor heeft ingestemd met het uitbesteden van (een deel van) de werkzaamheden door de zorgboerderij aan eiseres, dat uit de overeenkomst die de zorgboerderij met een cliënt heeft gesloten kan worden afgeleid dat de werkzaamheden mogen worden uitbesteed aan derden en dat de zorgboerderij daarbij instaat voor de kwaliteit van de dienstverlening. Bovendien is eiseres verplicht zich te houden aan het zorgplan dat de zorgboerderij ter uitvoering van de met de cliënt gesloten overeenkomst heeft opgesteld. Nu daarbij door de maten van eiseres in dezelfde behoeften van de zorgontvangers, te weten het zorgkantoor dan wel de cliënten, wordt voorzien als de dienstverrichters die rechtstreeks jegens het zorgkantoor dan wel jegens de cliënten presteren, zoals de zorgboerderij, is naar het oordeel van de rechtbank sprake van soortgelijke prestaties als die van deze dienstverrichters. Het enkele feit dat eiseres geen overeenkomsten heeft gesloten met het zorgkantoor dan wel met de cliënten, maar de werkzaamheden in feite in onderaanneming verricht, staat daaraan niet in de weg.

27. Uit het hiervoor overwogene volgt dat het beginsel van de fiscale neutraliteit zich ertegen verzet de in geding zijnde diensten van eiseres uit te sluiten van de vrijstelling. Het beroep dient gegrond te worden verklaard. De over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 verschuldigde omzetbelasting wordt nader vastgesteld op nihil.

28. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 980 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 490 en een wegingsfactor 1). Voor de overige door eiseres genoemde proceskosten, te weten reiskosten wordt verweerder, eveneens met toepassing van dat besluit, veroordeeld deze te vergoeden tot een bedrag van € 21,28. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.