HvJ EG, 27-04-2006, nr. C-443/04, nr. C-444/04

HvJ EG, 27-04-2006, nr. C-443/04, nr. C-444/04

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 27‑04‑2006

A. Rosas, J. Malenovský, S. von Bahr, A. Borg Barthet, A. Ó Caoimh

Partij(en)

ARREST VAN HET HOF (Derde kamer)

27 april 2006*

In de gevoegde zaken C-443/04 en C-444/04,

betreffende verzoeken om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG, ingediend door de Hoge Raad der Nederlanden bij beslissingen van 15 oktober 2004, ingekomen bij het Hof op diezelfde dag, in de procedures

H. A. Solleveld (C-443/04),

J. E. van den Hout-van Eijnsbergen (C-444/04)

tegen

Staatssecretaris van Financiën,

‘Zesde BTW-richtlijn — Artikel 13, A, lid 1, sub c — Vrijstellingen — Gezondheidskundige verzorging van mens in kader van uitoefening van medische en paramedische beroepen — Therapeutische behandelingen door fysiotherapeut en psychotherapeut — Omschrijving door betrokken lidstaat van paramedische beroepen — Beoordelingsvrijheid — Grenzen’

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE (Derde kamer),

samengesteld als volgt: A. Rosas, kamerpresident, J. Malenovský, S. von Bahr, A. Borg Barthet en A. Ó Caoimh (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: H. von Holstein, adjunct-griffier,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 20 oktober 2005,

gelet op de opmerkingen van:

—

H. A. Solleveld, vertegenwoordigd door A. B. Schoonbeek, advocaat,

—

J. E. van den Hout-van Eijnsbergen, vertegenwoordigd door F. D. Kouwenhoven, belastingadviseur,

—

de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door H. G. Sevenster en D. J. M. de Grave als gemachtigden,

—

de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door P. van Nuffel en D. Triantafyllou als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 15 december 2005,

het navolgende

Arrest

1

De verzoeken om een prejudiciële beslissing betreffen de uitlegging van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: ‘Zesde richtlijn’).

2

Deze verzoeken zijn ingediend in het kader van gedingen tussen, enerzijds, H. A. Solleveld, fysiotherapeut, en, anderzijds, J. E. van den Hout-van Eijnsbergen, psychotherapeute, en de Staatssecretaris van Financiën ter zake van de weigering van de Inspecteur van de belastingdienst — Ondernemingen (hierna: ‘Inspecteur) om de gezondheidskundige verzorging van de mens die zij in het kader van hun respectieve beroepsactiviteiten hebben verleend, vrij te stellen van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘BTW’).

Toepasselijke bepalingen

Communautaire regeling

3

Artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn luidt:

‘Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

[…]

c)

gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat;

[…]’

Nationale regeling

De BTW-regeling
4

In de vóór 1 december 1997 geldende versie bepaalde artikel 11, lid 1, sub g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 van 28 juni 1968 (Stb. 1968, 329; hierna: ‘Wet OB’) dat van omzetbelasting waren vrijgesteld:

‘de diensten door artsen — andere dan dierenartsen —, psychologen, logopedisten, verpleeg- en verloskundigen; de diensten door beoefenaren van een paramedisch beroep waarvoor regels zijn gesteld op grond van de Wet op de paramedische beroepen […]’

5

Vanaf 1 december 1997 zijn volgens artikel 11, lid 1, sub g, van de Wet OB van de belasting vrijgesteld:

‘de diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg […]’

De regeling op het gebied van de gezondheidszorg
6

Tot de intrekking van de wet in 1997 bepaalde artikel 1, lid 2, van de Wet op de paramedische beroepen van 21 maart 1963 (Stb. 1963, 113; hierna: ‘Wet PB’):

‘Deze wet is niet van toepassing op de ziekenverpleging, en voor het overige slechts op die paramedische beroepen, voor welke op grond van artikel 2 bij algemene maatregel van bestuur regelen zijn gesteld.’

7

Blijkens de verwijzingsbeslissing in zaak C-444/04 werden in de tijd dat de Wet PB van kracht was, de voorwaarden waaraan moest worden voldaan om in het register van psychotherapeuten te worden ingeschreven, geregeld in het Besluit inzake registratie van psychotherapeuten (Stcrt. 1986, 149; hierna: ‘besluit van 1986’). Het staat vast dat dit besluit geen algemene maatregel van bestuur in de zin van de Wet PB was.

8

Artikel 3, lid 1, van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg van 11 november 1993 (Stb. 1993, 655), zoals in 1997 gewijzigd (hierna: ‘Wet BIG’), luidt:

‘Er worden registers ingesteld, waarin degenen die aan de daarvoor bij en krachtens deze wet gestelde voorwaarden voldoen, op hun aanvrage worden ingeschreven, onderscheidenlijk als: arts, tandarts, apotheker, gezondheidszorgpsycholoog, psychotherapeut, fysiotherapeut, verloskundige, verpleegkundige.’

9

De handelingen behorende tot het deskundigheidsgebied van fysiotherapeuten in de zin van de Wet BIG worden omschreven respectievelijk genoemd in artikel 29 van die wet en in artikel 5 van het Besluit opleidingseisen en deskundigheidsgebied fysiotherapeut van 13 oktober 1997 (Stb. 1997, 516; hierna: ‘besluit van 1997’). Volgens artikel 5, lid 1, van dit besluit omvatten die handelingen onder meer het onderzoeken van de patiënt op de aanwezigheid van een belemmering of bedreiging van diens bewegend functioneren en het behandelen van de patiënt door het toepassen van fysiotherapeutische methoden. Volgens artikel 5, lid 2, omvatten die methoden bewegingstherapie, massagetherapie en therapie bestaande in het toedienen van fysische prikkels, met uitzondering van ioniserende stralen.

Hoofdgedingen en prejudiciële vragen

Zaak C-443/04

10

Solleveld is fysiotherapeut en als zodanig ingeschreven in het in de Wet BIG bedoelde register. Naast zijn werkzaamheden als ‘klassiek’ fysiotherapeut verricht hij eveneens werkzaamheden in het kader van de zogenoemde ‘stoorvelddiagnostiek’, waarvoor hij in Duitsland een specifieke aanvullende opleiding heeft gevolgd. Blijkens de verwijzingsbeslissing gaat bij deze werkzaamheid de aandacht vooral uit naar storingen in de kaak en in de mond, die worden vastgesteld met behulp van röntgenfoto's, mondstroommetingen, electrodermaal en intra-oraal onderzoek. Deze werkzaamheid is gebaseerd op de visie dat deskundig onderzoek van kaak en gebit en in de mondholte kan leiden tot het opsporen van oorzaken van ziekten en kwalen en de aanzet kan zijn voor een op verbetering of genezing van de patiënt gerichte behandeling.

11

De werkzaamheden van Solleveld op dit gebied bestaan in de eerste plaats in het stellen van een diagnose teneinde te bepalen of de klachten van de patiënt zijn te relateren aan ‘stoorvelden’ in kaakbeen, tanden of kiezen. Indien dit het geval is, stelt hij een behandelplan op. Dit behandelplan bestaat voornamelijk uit behandelingen met een softlaser, homeopathische behandelingen en manuele therapie. Het is ook mogelijk dat Solleveld de patiënt, alvorens deze zelf te behandelen, naar een tandarts of kaakchirurg verwijst.

12

Daar Solleveld ter zake van de diensten in het kader van de stoorvelddiagnostiek geen omzetbelasting had voldaan, zijn hem over de periode van 1 januari 1994 tot en met 31 december 2000 naheffingsaanslagen opgelegd. Het door hem tegen die aanslagen ingediende bezwaar is door de Inspecteur afgewezen. Deze heeft zich voor die afwijzing onder meer gebaseerd op de visie van de Inspecteur voor de Gezondheidszorg dat ‘stoorvelddiagnostiek’ niet behoort tot het deskundigheidsgebied van de fysiotherapeut in de zin van artikel 29 van de Wet BIG en van artikel 5 van het besluit van 1997.

13

Bij arrest van 18 november 2002 heeft het Gerechtshof te Amsterdam het door Solleveld tegen de afwijzing van zijn bezwaar ingestelde beroep verworpen, op grond dat, kort samengevat, de betrokken gezondheidskundige verzorging niet kon worden aangemerkt als door hem in zijn hoedanigheid van fysiotherapeut verleend.

14

Solleveld heeft tegen dit arrest cassatieberoep bij de Hoge Raad der Nederlanden ingesteld. In zijn verwijzingsbeslissing merkt de Hoge Raad eerst op dat de betrokken gezondheidskundige verzorging niet door Solleveld als beroepsbeoefenaar in de zin van de Wet BIG wordt verleend. Vervolgens vraagt hij zich af of die verzorging niettemin moet worden vrijgesteld van BTW, aangezien zij, subjectief gezien, beoogt bij te dragen tot de medische behandeling van de patiënt. Voorts blijkt uit de door het Gerechtshof te Amsterdam vastgestelde feiten dat de patiënten van Solleveld hem in 40 % van de gevallen door een arts of een tandarts worden doorverwezen en dat de meeste verzekeringsmaatschappijen, althans als er een aanvullende verzekering is gesloten voor de zogenoemde alternatieve geneeswijzen, de kosten van die behandeling vergoeden.

15

In deze omstandigheden heeft de Hoge Raad de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag voorgelegd:

‘Moet artikel 13, A, lid 1, […] sub c, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat van BTW zijn vrijgesteld handelingen, bestaande uit het vaststellen van een diagnose, het verstrekken van een therapieadvies en het eventueel verrichten van een behandeling — alles in het kader van de […] stoorvelddiagnostiek —, ook indien deze handelingen geen deel uitmaken van de uitoefening — door degene die de handelingen verricht — van een door de betrokken lidstaat omschreven medisch of paramedisch beroep?’

Zaak C-444/04

16

Van den Hout-van Eijnsbergen, die een pedagogiediploma heeft, is werkzaam als zelfstandig psychotherapeute. Nadat de Geneeskundig Hoofdinspecteur voor de Geestelijke Volksgezondheid had vastgesteld dat zij voldeed aan de voorwaarden van het besluit van 1986, is zij in 1988 als psychotherapeute ingeschreven in het in dat besluit bedoelde register.

17

Daar Van den Hout-van Eijnsbergen ter zake van de met haar werkzaamheden verband houdende diensten geen omzetbelasting had voldaan, zijn haar over de periode van 1 januari 1992 tot en met 31 december 1995 naheffingsaanslagen opgelegd. Het door haar tegen die aanslagen ingediende bezwaar is door de Inspecteur afgewezen.

18

Bij arrest van 20 maart 2003 heeft het Gerechtshof te 's‑Gravenhage het door Van den Hout-van Eijnsbergen tegen de afwijzing van haar bezwaar ingestelde beroep verworpen, op grond dat, kort samengevat, het begrip ‘diensten door artsen en psychologen’ in de zin van artikel 11, lid 1, sub g, van de Wet OB, in de versie die gold ten tijde van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingjaren, uitsluitend betrekking had op diensten door personen die bevoegd zijn de titel van arts of psycholoog te voeren.

19

Van den Hout-van Eijnsbergen heeft tegen dit arrest cassatieberoep bij de Hoge Raad ingesteld. In zijn verwijzingsbeslissing merkt de Hoge Raad eerst op dat het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat behandelingen van zelfstandige psychotherapeuten een therapeutisch doel beogen. Vervolgens stelt hij vast dat psychotherapeuten niet behoorden tot de beroepsgroepen bedoeld in artikel 11, lid 1, sub g, van de Wet OB in de ten tijde van het geding geldende versie, ook niet indien zij voldeden aan de wettelijke eisen voor registratie en daadwerkelijk waren geregistreerd in het register van psychotherapeuten. Bovendien merkt hij op dat dit artikel in de sinds 1 december 1997 geldende versie thans bepaalt dat de verrichtingen van psychotherapeuten onder de BTW-vrijstelling vallen. De verwijzende rechter vraagt zich daarom af of de limitatieve opsomming van de medische beroepen in de Wet OB in de vóór die datum geldende versie, kan volstaan om de betrokken gezondheidskundige verzorging uit te sluiten van de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn.

20

In deze omstandigheden heeft de Hoge Raad de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag voorgelegd:

‘Moet artikel 13, A, lid 1, […] sub c, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat van BTW zijn vrijgesteld psychotherapeutische handelingen, verricht door een beroepsbeoefenaar die voldoet aan de [hierboven] vermelde wettelijke eisen voor registratie en is geregistreerd in het […] Register van Psychotherapeuten, ook indien deze handelingen geen deel uitmaken van de uitoefening — door degene die de handelingen verricht — van een door de betrokken lidstaat omschreven medisch of paramedisch beroep?’

21

Bij beschikking van de president van het Hof van 21 januari 2005 zijn de zaken C-443/03 en C-444/04 gevoegd voor de schriftelijke en de mondelinge behandeling en voor het arrest.

Beantwoording van de prejudiciële vragen

22

Met zijn vragen wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn voorziene BTW-vrijstelling geldt voor behandelingen die fysiotherapeuten respectievelijk psychotherapeuten verlenen buiten het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven in de regeling van de betrokken lidstaat.

23

Volgens een letterlijke uitlegging van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn moet de beoefenaar, om in aanmerking te kunnen komen voor de in die bepaling voorziene vrijstelling, aan twee voorwaarden voldoen, namelijk, in de eerste plaats, ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ verlenen, en wel, in de tweede plaats, ‘in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat’.

24

In casu wordt niet betwist dat de door verzoekers in de hoofdgedingen verleende behandelingen gezondheidskundige verzorging van de mens in de zin van deze bepaling vormen, aangezien die behandelingen worden uitgevoerd met het doel van diagnose, behandeling en, voorzover mogelijk, genezing van ziekten of gezondheidsproblemen, zodat daarmee een therapeutisch doel wordt nagestreefd (arrest van 20 november 2003, D'Ambrumenil en Dispute Resolution Services, C-307/01, Jurispr. blz. I-13989, punt 57).

25

De vragen van de verwijzende rechter houden echter in of die behandelingen kunnen worden aangemerkt als verricht in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven in de nationale regeling, overeenkomstig de tweede voorwaarde van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn.

26

Uit de verwijzingsbeslissingen blijkt dienaangaande dat in zaak C-444/04 de betrokken behandelingen zijn verricht door een zorgverlener die ten tijde van de feiten van het hoofdgeding niet behoorde tot één van de paramedische beroepsgroepen zoals in de nationale regeling met het oog op de BTW-vrijstelling omschreven, terwijl in zaak C-443/04 de betrokken behandelingen, ook al zijn deze verricht door een zorgverlener die tot een dergelijke paramedische beroepsgroep behoorde, niet binnen het deskundigheidsgebied van dat beroep vielen zoals in die regeling omschreven.

27

Hieruit volgt dat de verwijzende rechter met zijn vraag in zaak C-444/04 meer in het bijzonder wenst te vernemen in welke mate de lidstaten voor de in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn voorziene BTW-vrijstelling bepaalde beroepen mogen uitsluiten van de omschrijving van paramedische beroepen in de nationale regeling, terwijl hij in zaak C-443/04 in wezen vraagt of die lidstaten bepaalde specifieke werkzaamheden op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens van die omschrijving mogen uitsluiten.

28

Uit de bewoordingen van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn blijkt in dit verband duidelijk dat die bepaling zelf geen omschrijving van het begrip ‘paramedische beroepen’ geeft, maar daarvoor verwijst naar de omschrijving in de nationale regeling van de lidstaten.

29

In deze omstandigheden staat het aan elke lidstaat om in zijn nationale recht de paramedische beroepen te omschrijven in het kader waarvan de gezondheidskundige verzorging van de mens overeenkomstig artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn is vrijgesteld van BTW. Het Hof heeft reeds geoordeeld dat deze bepaling de lidstaten hierbij een beoordelingsvrijheid laat (arrest van 6 november 2003, Dornier, C-45/01, Jurispr. blz. I-12911, punt 81).

30

Deze beoordelingsvrijheid houdt niet alleen in dat zij de voor de uitoefening van die beroepen vereiste kwalificaties mogen omschrijven, maar eveneens de specifieke werkzaamheden op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens die deel uitmaken van die beroepen. Aangezien de verschillende door de zorgverleners behaalde kwalificaties hen niet noodzakelijkerwijs voorbereiden op het verlenen van alle soorten zorg, mag een lidstaat zich in de uitoefening van zijn beoordelingsvrijheid op het standpunt stellen dat de omschrijving van paramedische beroepen onvolledig zou zijn, indien deze slechts algemene eisen aan de kwalificatie van de zorgverleners zou stellen, zonder te preciseren voor welke zorg zij in het kader van die beroepen gekwalificeerd zijn.

31

De lidstaten beschikken op dit punt evenwel niet over een onbegrensde beoordelingsvrijheid.

32

Zoals de Nederlandse regering stelt, mogen de lidstaten op grond van het eerste zinsdeel van artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn stellig de voorwaarden voor de vrijstellingen vaststellen teneinde een juiste en eenvoudige toepassing ervan te verzekeren.

33

Zo moet, anders dan de Commissie van de Europese Gemeenschappen stelt, worden erkend dat de lidstaten aan hun beoordelingsvrijheid om de paramedische beroepen te omschrijven, het recht ontlenen om een bepaald beroep, zoals dat van psychotherapeut in zaak C-444/04, niet als zodanig te beschouwen en het derhalve uit te sluiten van de BTW-vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, en dit ondanks het feit dat in het nationale recht voor sommige aspecten van dit beroep overigens een bijzondere regeling bestaat.

34

Ook wordt, zoals de Nederlandse regering stelt, de juiste en eenvoudige toepassing van de BTW-vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn inderdaad verzekerd wanneer die vrijstelling, zoals in zaak C-443/04 voor de diensten van fysiotherapeuten, enkel wordt voorbehouden aan zorgverleners die over de beroepskwalificaties beschikken die in de nationale regeling inzake de paramedische beroepen worden genoemd en uitsluitend voor de specifieke werkzaamheden op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens waarvoor zij die kwalificaties hebben verkregen, zoals die werkzaamheden in die regeling worden omschreven.

35

Uit de rechtspraak van het Hof volgt echter dat het vereiste van een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen de lidstaten niet toestaat om inbreuk te maken op de doelstellingen van de Zesde richtlijn of op de gemeenschapsrechtelijke beginselen, in het bijzonder het beginsel van gelijke behandeling, dat op het gebied van de BTW tot uitdrukking komt in het beginsel van fiscale neutraliteit (zie arrest Dornier, reeds aangehaald, punten 42 en 69; arresten van 26 mei 2005, Kingscrest Associates en Montecello, C-498/03, Jurispr. blz. I-4427, punten 29 en 52, en 12 januari 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C-246/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 44–46).

36

Wanneer een belastingplichtige verzoekt om zijn werkzaamheden op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens te erkennen als onderdeel van de uitoefening van paramedische beroepen, teneinde in aanmerking te komen voor de BTW-vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, dienen de nationale rechterlijke instanties derhalve na te gaan of de bevoegde autoriteiten de grenzen van de door deze bepaling toegekende beoordelingsvrijheid hebben geëerbiedigd door rekening te houden met het door die bepaling nagestreefde doel en met het beginsel van fiscale neutraliteit dat inherent is aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel (zie in die zin arrest van 10 september 2002, Kügler, C-141/00, Jurispr. blz. I-6833, punt 56; reeds aangehaalde arresten Dornier, punt 69, en Kingscrest Associates en Montecello, punt 52).

37

Wat dienaangaande in de eerste plaats het doel van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn betreft, zij opgemerkt dat de in die bepaling opgenomen voorwaarde dat de gezondheidskundige verzorging van de mens moet plaatsvinden in het kader van de uitoefening van paramedische beroepen als door de betrokken lidstaat omschreven, beoogt te garanderen dat de vrijstelling alleen geldt voor gezondheidskundige verzorging van de mens door zorgverleners met de vereiste beroepskwalificaties (arrest Kügler, reeds aangehaald, punt 27). Niet alle gezondheidskundige verzorging van de mens valt dus onder die vrijstelling, daar die vrijstelling alleen betrekking heeft op gezondheidskundige verzorging die, gelet op de beroepsopleiding van de zorgverleners, voldoende kwaliteitsniveau heeft.

38

Hieruit volgt dat de uitsluiting van een bepaald beroep of een specifieke werkzaamheid op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens van de omschrijving van paramedische beroepen die de nationale regeling gebruikt voor de vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, gerechtvaardigd moet kunnen worden door objectieve redenen gebaseerd op de beroepskwalificaties van de zorgverleners en, derhalve, door overwegingen verband houdende met de kwaliteit van de verleende diensten.

39

Wat in de tweede plaats het beginsel van fiscale neutraliteit betreft, dat inherent is aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel, zij eraan herinnerd dat volgens de rechtspraak dit beginsel zich ertegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar in concurrentie staan, uit het oogpunt van de BTW verschillend worden behandeld (arrest van 23 oktober 2003, Commissie/Duitsland, C-109/02, Jurispr. blz. I-12691, punt 20, en arrest Kingscrest Associates en Montecello, reeds aangehaald, punt 54).

40

Om vast te stellen of het om soortgelijke gezondheidskundige verzorging van de mens gaat, moet evenwel, wat de vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn betreft en gelet op het doel van die bepaling, rekening worden gehouden met de beroepskwalificaties van de verleners van die zorg. Wanneer die kwalificaties niet identiek zijn, kan gezondheidskundige verzorging van de mens namelijk alleen als soortgelijk worden aangemerkt, voorzover deze voor de zorgontvanger een gelijkwaardig kwaliteitsniveau heeft.

41

Hieruit volgt dat de uitsluiting van een beroep of een specifieke werkzaamheid op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens van de omschrijving van paramedische beroepen die de nationale regeling gebruikt voor de BTW-vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, alleen in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit indien kan worden aangetoond dat de personen die dat beroep of die werkzaamheid uitoefenen, voor de verlening van die gezondheidskundige verzorging over beroepskwalificaties beschikken die waarborgen dat die verzorging een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat van de gezondheidskundige verzorging door personen die op grond van diezelfde nationale regeling in aanmerking komen voor de vrijstelling.

42

Het staat derhalve aan de verwijzende rechter om te bepalen of, gelet op al deze factoren, de uitsluiting, in zaak C-444/04, van het beroep van psychotherapeute en, in zaak C-443/04, van de werkzaamheden die een fysiotherapeut op het gebied van de stoorvelddiagnostiek verricht, van het kader van de uitoefening van paramedische beroepen met het oog op de BTW-vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, de grenzen overschrijdt van de beoordelingsvrijheid die deze bepaling de lidstaten verleent.

43

Dienaangaande moet, wat zaak C-444/04 betreft, om te beginnen worden opgemerkt dat, anders dan de Nederlandse regering stelt, het feit dat alle psychotherapeuten, ongeacht hun rechtspositie, op het gebied van de BTW gelijk zijn behandeld, irrelevant is. Daarentegen moet worden onderzocht of, zoals Van den Hout-van Eijnsbergen stelt, de betrokken lidstaat gedurende de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingjaren de werkzaamheden van psychotherapeuten met een pedagogiediploma aan een andere BTW-regeling heeft onderworpen dan de regeling die voor de uitoefening van dezelfde werkzaamheden op psychiaters en psychologen werd toegepast.

44

Indien dit het geval was, dient de verwijzende rechter na te gaan of psychotherapeuten die, zoals verzoekster in het hoofdgeding, in het bezit zijn van een pedagogiediploma, evenals psychiaters en psychologen daadwerkelijk over de vereiste beroepskwalificaties beschikken om de psychotherapeutische behandelingen uit te voeren die verzoekster in het hoofdgeding verleent, en of zij in een dergelijk geval voor de uitoefening van die werkzaamheden zijn vrijgesteld van BTW.

45

Indien dit zo is, dan zou de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling de grenzen van de beoordelingsvrijheid waarover de lidstaten beschikken in het kader van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, alleen overschrijden indien de kwaliteit van de door psychotherapeuten verleende behandelingen, gelet op hun beroepskwalificaties, kan worden aangemerkt als gelijkwaardig aan die van soortgelijke behandelingen door psychiaters, psychologen of elk ander (para)medisch beroep, hetgeen de verwijzende rechter op basis van alle relevante omstandigheden van de bij hem aanhangige zaak dient te beoordelen.

46

In dit verband kan de verwijzende rechter onder meer rekening houden met het feit dat verzoekster in het hoofdgeding een pedagogiediploma bezit en dat de psychotherapeutische behandelingen die zij in de betrokken belastingjaren heeft uitgevoerd, zijn verleend in een wettelijk kader, onder toezicht van de Inspecteur voor de volksgezondheid en volgens in een specifieke regeling neergelegde voorwaarden, waarvan de inachtneming blijkt uit de inschrijving in een daartoe voorzien register; dergelijke omstandigheden waarborgen dat zij over de vereiste beroepskwalificaties beschikte om haar werkzaamheden uit te oefenen.

47

In zaak C-443/04 moet, teneinde na te gaan of de betrokken lidstaat de grenzen heeft overschreden van de beoordelingsvrijheid die hij aan artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn ontleent, worden onderzocht of de behandelingen met behulp van stoorvelddiagnostiek van BTW zijn vrijgesteld wanneer zij door artsen of tandartsen worden uitgevoerd.

48

Ter terechtzitting heeft de Nederlandse regering in antwoord op vragen hierover, zonder dienaangaande een duidelijk standpunt te willen innemen, niettemin te kennen gegeven dat het niet a priori was uitgesloten dat artsen, gelet op hun deskundigheid en volledigere medische opleiding, voor de uitvoering van die behandelingen in aanmerking kunnen komen voor de vrijstelling van BTW.

49

In deze omstandigheden staat het aan de verwijzende rechter om, met inachtneming van de redenering die in de punten 44 en 45 van dit arrest is uiteengezet, te bepalen of de betrokken lidstaat, door de behandelingen die verzoeker in het hoofdgeding met behulp van stoorvelddiagnostiek heeft verleend niet vrij te stellen van BTW, de grenzen heeft overschreden van de beoordelingsvrijheid waarover hij in het kader van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn beschikt, rekening houdend met de BTW-regeling die voor dezelfde behandelingen op artsen en tandartsen wordt toegepast en de kwaliteit van de zorg die in dat kader door elk van hen wordt verleend.

50

In dit verband kan de verwijzende rechter onder meer rekening houden met het feit dat verzoeker in het hoofdgeding in zijn hoedanigheid van fysiotherapeut een paramedisch beroep in de zin van de nationale regeling van de betrokken lidstaat uitoefent, dat hij voor de verrichting van die behandelingen een specifieke aanvullende opleiding heeft gevolgd en dat zijn patiënten hem, voor de uitvoering van die behandelingen, dikwijls door artsen of tandartsen worden doorverwezen.

51

Derhalve moet op de gestelde vragen worden geantwoord:

—

Artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd dat het de lidstaten een beoordelingsvrijheid verleent om met het oog op de in die bepaling voorziene vrijstelling de paramedische beroepen en de gezondheidskundige verzorging van de mens die deel uitmaakt van die beroepen, te omschrijven. In de uitoefening van die beoordelingsvrijheid moeten de lidstaten echter het door die bepaling nagestreefde doel, namelijk te garanderen dat de vrijstelling uitsluitend geldt voor diensten verleend door personen die de vereiste beroepskwalificaties bezitten, alsmede het beginsel van fiscale neutraliteit in acht nemen.

—

Een nationale regeling die het beroep van psychotherapeut uitsluit van de omschrijving van paramedische beroepen, is slechts in strijd met dat doel en dat beginsel voorzover — hetgeen door de verwijzende rechter moet worden nagegaan — de psychotherapeutische behandelingen zouden zijn vrijgesteld van BTW indien zij door psychiaters, psychologen of elk ander (para)medisch beroep werden uitgevoerd, hoewel zij, wanneer zij door psychotherapeuten worden verleend, gelet op de beroepskwalificaties van deze laatste, van een gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht.

—

Een nationale regeling die bepaalde specifieke werkzaamheden op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens die door fysiotherapeuten worden verricht, zoals behandelingen met behulp van stoorvelddiagnostiek, uitsluit van de omschrijving van dat paramedisch beroep, is slechts in strijd met datzelfde doel en datzelfde beginsel voorzover — hetgeen door de verwijzende rechter moet worden nagegaan — die behandelingen zouden zijn vrijgesteld van BTW indien zij door artsen of tandartsen werden uitgevoerd, hoewel zij, wanneer zij door fysiotherapeuten worden uitgevoerd, gelet op de beroepskwalificaties van deze laatste, van een gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht.

Kosten

52

Ten aanzien van de partijen in de hoofdgedingen is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof van Justitie (Derde kamer) verklaart voor recht:

Artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd dat het de lidstaten een beoordelingsvrijheid verleent om met het oog op de in die bepaling voorziene vrijstelling de paramedische beroepen en de gezondheidskundige verzorging van de mens die deel uitmaakt van die beroepen, te omschrijven. In de uitoefening van die beoordelingsvrijheid moeten de lidstaten echter het door die bepaling nagestreefde doel, namelijk te garanderen dat de vrijstelling uitsluitend geldt voor diensten verleend door personen die de vereiste beroepskwalificaties bezitten, alsmede het beginsel van fiscale neutraliteit in acht nemen.

Een nationale regeling die het beroep van psychotherapeut uitsluit van de omschrijving van paramedische beroepen, is slechts in strijd met dat doel en dat beginsel voorzover — hetgeen door de verwijzende rechter moet worden nagegaan — de psychotherapeutische behandelingen zouden zijn vrijgesteld van BTW indien zij door psychiaters, psychologen of elk ander (para)medisch beroep werden uitgevoerd, hoewel zij, wanneer zij door psychotherapeuten worden verleend, gelet op de beroepskwalificaties van deze laatste, van een gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht.

Een nationale regeling die bepaalde specifieke werkzaamheden op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens die door fysiotherapeuten worden verricht, zoals behandelingen met behulp van stoorvelddiagnostiek, uitsluit van de omschrijving van dat paramedisch beroep, is slechts in strijd met datzelfde doel en datzelfde beginsel voorzover — hetgeen door de verwijzende rechter moet worden nagegaan — die behandelingen zouden zijn vrijgesteld van BTW indien zij door artsen of tandartsen werden uitgevoerd, hoewel zij, wanneer zij door fysiotherapeuten worden uitgevoerd, gelet op de beroepskwalificaties van deze laatste, van een gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht.

ondertekeningen

Conclusie 15‑12‑2005

J. Kokott

Partij(en)

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 15 december 2005 11.

Gevoegde zaken C-443/04 en C-444/04

H. A. Solleveld

tegen

Staatssecretaris van Financiën

en

J. E. van den Hout-van Eijnsbergen

tegen

Staatssecretaris van Financiën

(verzoek om een prejudiciële beslissing van de Hoge Raad der Nederlanden)

‘Zesde BTW-richtlijn — Artikel 13, A, lid 1, sub c — Vrijgestelde handelingen — Gezondheidskundige verzorging van mens in kader van uitoefening van door betrokken lidstaat erkend paramedisch beroep — Handelingen van fysiotherapeut die niet tot zijn beroepsprofiel behoren— Handelingen van psychotherapeute die alleen krachtens nationale beroepswetgeving, maar niet krachtens BTW-recht als zodanig is erkend’

I — Inleiding

1

In deze gevoegde zaken vraagt de Hoge Raad der Nederlanden het Hof om uitlegging van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (hierna: ‘Zesde richtlijn’)2., met het oog op de BTW-vrijstelling van handelingen op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens door personen die paramedische beroepen uitoefenen.

2

In zaak C-443/04 gaat het om de beoordeling van bepaalde alternatieve diagnose- en behandelingsmethoden, de zogenoemde stoorvelddiagnostiek. Solleveld, die deze handelingen verrichtte, is een door de staat erkend fysiotherapeut. De belastingdienst was van mening dat de stoorvelddiagnostiek echter geen vrijgestelde handeling was, omdat deze geen deel uitmaakt van de handelingen die tot het beroepsprofiel van de fysiotherapeut behoren.

3

Van den Hout-van Eijnsbergen, verzoekster in het hoofdgeding in zaak C-444/04, is een volgens de relevante beroepswetgeving erkend psychotherapeute en verricht ook handelingen die typisch zijn voor dit beroep. De Nederlandse bepalingen inzake de BTW-vrijstelling van medische handelingen omvatten weliswaar handelingen van psychologen en psychiaters, maar niet van psychotherapeuten. Volgens de belastingdienst diende over de werkzaamheden van Van den Hout-van Eijnsbergen dus belasting te worden betaald.

4

Deze beide feitelijke situaties waren voor de Hoge Raad aanleiding het Hof om uitlegging te vragen van de overeenkomstige belastingvrijstellingen in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn. Het gaat hierbij vooral om de vraag over welke speelruimte de lidstaten beschikken bij de erkenning van beroepen als paramedisch in de zin van deze bepaling en bij de definitie van de in het kader van een erkend beroep verrichte werkzaamheden.

II — Rechtskader

A — Zesde richtlijn

5

Artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn bepaalt onder meer:

‘Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

[…]

c)

gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat;

[…]’

B — Nationaal recht

6

Artikel 11, lid 1, sub g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (in de vanaf 1 december 1997 geldende versie; hierna: ‘Wet OB’) bepaalt dat van omzetbelasting zijn vrijgesteld, ‘de diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG)’.

7

Artikel 3 van de Wet BIG voorziet in de instelling van een register waarin degenen die medische beroepen uitoefenen, onder andere fysiotherapeuten en psychotherapeuten, worden ingeschreven wanneer zij aan de betrokken voorwaarden voldoen.

8

Voor zaak C-444/04 is de vóór 1997 geldende versie van de Wet OB van belang, toen volgens artikel 11, lid 1, sub g, van omzetbelasting waren vrijgesteld, ‘de diensten door artsen — andere dan dierenartsen —, psychologen, logopedisten, verpleeg- en verloskundigen; de diensten door beoefenaren van een paramedisch beroep waarvoor regels zijn gesteld op grond van de Wet op de paramedische beroepen’.3. Psychotherapeuten vielen hier niet onder, zelfs niet wanneer zij overeenkomstig het Besluit inzake Registratie van Psychotherapeuten4. in het betrokken beroepsregister waren ingeschreven.

9

Artikel 29 van de Wet BIG verwijst voor de nadere definitie van fysiotherapeutische behandelingen naar het Besluit opleidingseisen en deskundigheidsgebied fysiotherapeuten.5. Volgens artikel 5, lid 1, van dit besluit behoort het tot de taken van de fysiotherapeut, patiënten met het oog op stoornissen van het bewegingsapparaat te onderzoeken en die stoornissen met behulp van fysiotherapeutische methoden te behandelen. Ingevolge artikel 5, lid 2, behoren tot die methoden, bewegingstherapie, massagetherapie en het toedienen van fysische prikkels (met uitzondering van ioniserende stralen).

III — Feiten, procedure en prejudiciële vragen

A — Zaak C-444/04 (Van den Hout-van Eijnsbergen)

10

Van den Hout-van Eijnsbergen is zelfstandig psychotherapeute en als zodanig ingeschreven in het betrokken beroepsregister. In de periode 1992–1995 heeft zij geen omzetbelasting betaald over de door haar verrichte psychotherapeutische handelingen, aangezien zij van mening was dat deze waren vrijgesteld van omzetbelasting.

11

De belastingdienst stelde zich echter op het standpunt dat over de handelingen wel omzetbelasting diende te worden betaald en legde Van den Hout-van Eijnsbergen voor de betrokken periode naheffingsaanslagen op voor een bedrag van 65 402 NLG. Nadat het door haar tegen dat besluit ingestelde beroep in eerste instantie was verworpen, stelde zij cassatieberoep in bij de Hoge Raad. Deze heeft het Hof bij arrest van 15 oktober 2004 krachtens artikel 234 EG de volgende prejudiciële vraag voorgelegd:

‘Moet artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat van BTW zijn vrijgesteld psychotherapeutische handelingen, verricht door een beroepsbeoefenaar die voldoet aan de […] vermelde wettelijke eisen voor registratie en is geregistreerd in het […] Register van Psychotherapeuten, ook indien deze handelingen geen deel uitmaken van de uitoefening — door degene die de handelingen verricht — van een door de betrokken lidstaat omschreven medisch of paramedisch beroep?’

B — Zaak C-443/04 (Solleveld)

12

Solleveld is fysiotherapeut en als zodanig ingeschreven in het Register in de zin van de Wet BIG. Hij onderzoekt zijn patiënten, die met lichamelijke en geestelijke klachten van uiteenlopende aard bij hem komen, op focale haard- en stoorveldactiviteit, waarbij de aandacht vooral uitgaat naar storingen in de kaak en in de mond. Deze storingen worden vastgesteld door röntgenfoto's, mondstroommetingen, elektrodermaal en intra-oraal onderzoek. Uitgangspunt is de visie dat het gebit een belangrijke rol speelt bij ziekten in alle delen van het lichaam.

13

Worden bij het onderzoek stoorvelden vastgesteld, dan behandelt Solleveld de patiënten zelf of hij verwijst ze door naar een tandarts of kaakchirurg. Solleveld behandelt zijn patiënten voornamelijk met een softlaser, homeopathische behandelingen en manuele therapie. Naast de werkzaamheden in het kader van de stoorvelddiagnostiek was Solleveld in de aan de orde zijnde jaren ook als ‘klassiek’ fysiotherapeut werkzaam.

14

Ongeveer 40 % van de patiënten wordt door een arts of tandarts naar Solleveld doorverwezen. De meeste ziektekostenverzekeringen vergoeden de kosten voor behandeling in het kader van de stoorvelddiagnostiek — althans als er een aanvullende verzekering is gesloten voor zogenoemde alternatieve behandelingsmethoden.

15

Volgens het Koninklijk Nederlands Genootschap voor Fysiotherapie behoort stoorvelddiagnostiek niet tot het werkgebied van een fysiotherapeut in de zin van het Besluit opleidingseisen en deskundigheidsgebied fysiotherapeuten. De bevoegde Inspecteur voor de Gezondheidszorg sloot zich daarbij aan.

16

Nadat Solleveld geen BTW had betaald, aangezien hij van mening was dat zijn werkzaamheid daarvan was vrijgesteld, legde de belastingdienst hem over de periode 1994–2000 naheffingsaanslagen op voor een totaalbedrag van 64 000 NLG. De rechter in eerste aanleg bevestigde het standpunt van de belastingdienst dat de belastingvrijstelling van artikel 11, lid 1, sub g, van de Wet OB niet van toepassing was.

17

De Hoge Raad, waar Solleveld cassatieberoep tegen die beslissing heeft ingesteld, heeft het Hof bij arrest van 15 oktober 2004 krachtens artikel 234 EG de volgende prejudiciële vraag voorgelegd:

‘Moet artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat van BTW zijn vrijgesteld handelingen, bestaande uit het vaststellen van een diagnose, het verstrekken van een therapieadvies en het eventueel verrichten van een behandeling — alles in het kader van de […] beschreven stoorvelddiagnostiek —, ook indien deze handelingen geen deel uitmaken van de uitoefening — door degene die de handelingen verricht — van een door de betrokken lidstaat omschreven medisch of paramedisch beroep?’

IV — Juridische beoordeling

A — Opmerking vooraf

18

Volgens artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn is de gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat, vrijgesteld van de BTW.

19

Zoals de Commissie ter terechtzitting terecht heeft beklemtoond, staat in de beide hoofdgedingen vast dat de betrokkenen zich beiden bezighouden met de gezondheidskundige verzorging van de mens. Ook in het geval van Solleveld lijdt dit geen twijfel, ofschoon de stoorvelddiagnostiek in vergelijking met de conventionele geneeskunde een alternatieve methode vormt. Een uitlegging van het — zonder enige twijfel gemeenschapsrechtelijke — begrip gezondheidskundige verzorging is in casu dus niet nodig. Er bestaat uitsluitend twijfel over de uitlegging van de passage ‘in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat’.

20

De vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn zijn in beginsel autonome communautaire rechtsbegrippen en dienen derhalve een communautaire definitie te krijgen.6.

21

Het is vaste rechtspraak van het Hof dat de lidstaten ingevolge de aanhef van artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn wel de voorwaarden voor de vrijstellingen vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing daarvan te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, maar dat deze voorwaarden niet de materiële omschrijving van die vrijstellingen kunnen betreffen.7. De specifieke voorwaarden die de hoedanigheid of de identiteit van de ondernemer die vrijgestelde diensten verricht betreffen, dienden een communautaire definitie te krijgen.8.

22

Deze vaststellingen van het Hof gelden echter slechts voorzover de richtlijn eigen gemeenschapsrechtelijke begrippen formuleert, maar niet voorzover zij bij wijze van uitzondering naar definities van de lidstaten verwijst.9. Uit de duidelijke bewoordingen van artikel 13, A, lid 1, sub c, volgt dat de lidstaten de medische en paramedische beroepen definiëren waarop de belastingvrijstelling van toepassing is.10.

23

Maar ook in deze gevallen gaat de harmoniserende werking van de richtlijn niet volledig verloren. Bij de uitoefening van de bevoegdheid om in het kader van de richtlijn individuele begrippen te definiëren moeten de lidstaten namelijk rekening houden met de doelstellingen van de richtlijn en met de algemene gemeenschapsrechtelijke beginselen.11.

24

Zolang de lidstaat de grenzen van deze beoordelingsvrijheid niet overschrijdt, kunnen particulieren met een rechtstreeks beroep op de richtlijn geen rechten tegenover de lidstaat doen gelden.12. De essentiële vraag in de beide hoofdgedingen is dus, of de grenzen van de beoordelingsvrijheid die artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn de lidstaten met het oog op de definitie van paramedische beroepen verleent, in acht zijn genomen.

25

Voor de beantwoording van de prejudiciële vraag in zaak C-444/04 (Van den Hout-van Eijnsbergen) moet in zoverre worden verduidelijkt, welke voorschriften de lidstaten bij de bepaling van de bevoordeelde beroepsgroepen in acht moeten nemen. In zaak C-443/04 (Solleveld) rijst de vraag, of de lidstaten bij de definitie van de beroepen ook de werkzaamheden mogen vastleggen die in het kader van de beroepsuitoefening als enige als van BTW vrijgestelde handelingen worden erkend.

B — Zaak C-444/04 (Van den Hout-van Eijnsbergen)

1. Opmerkingen van partijen
26

De Commissie is van mening dat een lidstaat een paramedisch beroep definieert wanneer hij met het oog op de bescherming van de volksgezondheid bepalingen vaststelt op grond waarvan de betrokken beroepstitel is voorbehouden aan personen met bepaalde kwalificaties. Een dergelijke definitie bindt een lidstaat ook voor de vrijstelling van de BTW. Voor het geval de titel psychotherapeut alleen mocht worden gedragen op grond van inschrijving in het Nederlandse beroepsregister van psychotherapeuten, waren de handelingen van Van den Hout-van Eijnsbergen vrijgesteld van BTW.

27

Verzoekster zelf acht het discriminerend dat psychologen en psychiaters die psychotherapeutische handelingen verrichtten geen BTW dienden te betalen, terwijl psychotherapeuten met een pedagogische opleiding dat tot 1997 wel dienden te doen.

28

De Nederlandse regering voert daartegen aan dat de nationale regeling in overeenstemming is met het voorschrift dat de vrijstellingen van artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn strikt moeten worden uitgelegd en dat daarvoor objectieve en eenvoudig toe te passen voorwaarden moeten gelden. Pas nadat psychotherapeutische behandelingen een groter maatschappelijk belang hadden gekregen, was het juist om de betrokken handelingen vrij te stellen van BTW. Er is geen sprake van schending van het beginsel van fiscale neutraliteit, aangezien alle psychotherapeuten in dit opzicht gelijk zijn behandeld.

2. Beoordeling
a) Beoordelingsvrijheid van de lidstaten bij de definitie van paramedische beroepen
29

Ingevolge artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn beschikken de lidstaten over een beoordelingsvrijheid bij de definitie van paramedische beroepen. Het staat een lidstaat daarbij ook vrij, te bepalen op welke wetgevende wijze hij van deze beoordelingsvrijheid gebruikmaakt.

30

Zoals uit de eerste volzin van artikel 13, A, lid 1, blijkt, dienen de uitvoeringsbepalingen onder meer om een eenvoudige toepassing van de vrijstellingen mogelijk te maken. Een lidstaat voldoet het best aan die doelstelling, wanneer hij in de nationale BTW-voorschriften de beroepen noemt die hij als paramedisch beschouwt en waarvan de omzet derhalve is vrijgesteld van BTW. Daarbij kunnen de regelingen op het gebied van de BTW ook naar de beroepswetgeving verwijzen waarin de beroepen nader worden gespecificeerd.

31

Een uitdrukkelijke fiscaalrechtelijke regeling kan echter niet dwingend worden verlangd.13. Om te bepalen welke beroepen in de betrokken lidstaat met het oog op de vrijstelling van BTW als paramedische beroepen worden aangemerkt, mag echter alleen naar andere voorschriften worden verwezen wanneer een adequate fiscaalrechtelijke regeling ontbreekt.

32

De Commissie wil daarentegen — niettegenstaande nationale BTW-regelingen — ook rekening houden met andere voorschriften waarin beroepen worden geregeld die verband houden met de gezondheidszorg. Uit dergelijke regelingen zou de behandeling in het kader van de BTW bijna automatisch volgen, zonder dat de lidstaat nog over een afzonderlijke vrijheid beschikt met betrekking tot de kwalificatie op het gebied van de BTW.

33

Ik ben het op dit punt niet eens met de Commissie. Artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn stelt als voorwaarde dat een lidstaat een bepaald beroep als paramedisch beroep definieert. De Nederlandse wetgever heeft het beroep van psychotherapeut weliswaar door rechtsvoorschriften geregeld, maar het niet als paramedisch beroep gekwalificeerd. Het wordt noch in de Wet OB noch in de Wet op de paramedische beroepen, waarnaar de Wet OB verwijst, genoemd.

34

Dat een beroepstitel uit hoofde van de bescherming van de volksgezondheid slechts aan personen met bepaalde kwalificaties is voorbehouden, zegt op zich niets over het feit of een beroep als paramedisch moet worden beschouwd. Het zou in strijd zijn met het vereiste van rechtsduidelijkheid zoals dat in artikel 13, A, lid 1, eerste volzin, van de Zesde richtlijn tot uitdrukking komt, om uit de regeling betreffende het Register van Psychotherapeuten de conclusie te trekken dat er in het kader van de BTW sprake moet zijn van een behandeling als paramedisch beroep.

b) Grenzen van de beoordelingsvrijheid
35

De beoordelingsvrijheid die de lidstaten bij de definitie van paramedische beroepen in de zin van het BTW-recht toekomt, is niet zonder grenzen. Die grenzen verzekeren in het bijzonder dat een lidstaat niet willekeurig verschil maakt tussen paramedische beroepen die wel en die welke niet van BTW zijn vrijgesteld.

36

In casu moet worden onderzocht, of Nederland de grenzen van deze beoordelingsvrijheid heeft overschreden, door het beroep van psychotherapeut niet als paramedisch beroep te erkennen en de in het kader van dit beroep behaalde omzet niet vrij te stellen van BTW. Dit vereist een nauwkeurig onderzoek van de situatie feitelijk en rechtens in Nederland vóór 1997 en is daarom in beginsel een taak van de verwijzende rechter.14. Het Hof kan echter aangeven met welke aspecten daarbij rekening moet worden gehouden.

37

Bij de uitoefening van zijn beoordelingsvrijheid moet de lidstaat rekening houden met de doelstellingen van de richtlijn en met de algemene rechtsbeginselen, in het bijzonder het beginsel van gelijke behandeling en van fiscale neutraliteit.15.

38

Volgens de rechtspraak van het Hof moeten de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen strikt worden uitgelegd, daar zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.16. In het geval van de gezondheidskundige verzorging van de mens moet echter ook rekening worden gehouden met het sociale doel van de belastingvrijstelling. Deze handelingen moeten voor het grote publiek betaalbaar blijven en niet door BTW duurder worden.17.

39

De nationale wetgever mag de kring van paramedische beroepen die van de belastingvrijstelling profiteren dus niet te groot maken en daarin alleen beroepen opnemen waarvan de beoefenaars gekwalificeerd zijn om de medische diensten te verrichten. Zoals de Commissie en de Nederlandse regering terecht hebben aangevoerd, is het algemeen belang namelijk uitsluitend gediend met de belastingvrijstelling van geneeskundige handelingen die door gekwalificeerd personeel worden verricht.

40

Uit het beginsel van gelijke behandeling volgt dat personen die tot verschillende beroepsgroepen behoren voor de belasting gelijk moeten worden behandeld, voorzover zij met het oog op bepaalde werkzaamheden over gelijksoortige kwalificaties beschikken. Het beginsel van fiscale neutraliteit, dat slechts een bijzondere uitdrukking vormt van het algemene beginsel van gelijke behandeling, verbiedt bovendien dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten verschillend worden behandeld bij de belastingheffing.18.

41

De verwijzende rechter dient in casu dus te onderzoeken, of een psychotherapeut in de zin van het Besluit inzake Registratie van Psychotherapeuten met een opleiding als die van verzoekster, voor de verrichting van psychotherapeutische handelingen op dezelfde wijze is gekwalificeerd als een psychiater en een psycholoog.

42

Anders dan de Nederlandse regering stelt, is een schending van het beginsel van fiscale neutraliteit niet reeds daarom uitgesloten omdat alle psychotherapeuten op dezelfde wijze zijn behandeld. Er moet namelijk een vergelijking plaatsvinden van psychotherapeutische handelingen die psychiaters en psychologen enerzijds en psychotherapeuten anderzijds verrichten. Daarentegen is de identiteit van de dienstverrichter in beginsel irrelevant om na te gaan of de diensten soortgelijk zijn.19. Men kan echter uit de verschillende kwalificatie van de diverse aanbieders van medische handelingen conclusies over de kwaliteit van de handelingen zelf trekken en daarmee indirect het onderzoek naar de gelijksoortigheid beïnvloeden.

43

Bij de vergelijkbaarheid van de handelingen is het niet van doorslaggevend belang dat psychiaters en psychologen de psychotherapie in samenhang met andere handelingen, bijvoorbeeld een behandeling met geneesmiddelen, kunnen aanbieden en dat daardoor mogelijkerwijs bepaalde synergieën kunnen worden verwezenlijkt. Dat het beroep van psychotherapeut bestaat bewijst immers dat de psychotherapie in beginsel als zelfstandige handeling moet worden aangemerkt die ook los van andere therapieën kan worden ingezet.

44

Op de prejudiciële vraag in zaak C-444/04 moet derhalve worden geantwoord dat artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn de lidstaten een beoordelingsvrijheid geeft bij de definitie van paramedische beroepen. Bij de uitoefening van die vrijheid moeten de lidstaten rekening houden met de doelstellingen van de Zesde richtlijn en met de algemene rechtsbeginselen, in het bijzonder het beginsel van gelijke behandeling en van fiscale neutraliteit. Het is de taak van de verwijzende rechter om na te gaan of de betrokken lidstaat de grenzen van zijn beoordelingsvrijheid heeft overschreden, door handelingen van psychotherapeuten, in tegenstelling tot overeenkomstige handelingen van psychiaters en psychologen, niet vrij te stellen van BTW.

C — Zaak C-443/04 (Solleveld)

45

In deze zaak moet worden verduidelijkt, of de beoordelingsvrijheid die de lidstaten bij de definitie van paramedische beroepen ingevolge artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn toekomt, ook de bevoegdheid omvat om de respectieve beroepsspecifieke werkzaamheden vast te leggen die als enige van belasting zijn vrijgesteld.

1. Opmerkingen van partijen
46

Volgens Solleveld geldt artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn voor alle handelingen op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens. De lidstaten mogen niet bepaalde vormen van gezondheidskundige verzorging uitsluiten van belastingvrijstelling, wanneer die verzorging wordt verleend door personen die tot een bepaalde paramedische beroepsgroep behoren. Het is bovendien niet toegestaan dat handelingen op het gebied van de stoorvelddiagnostiek fiscaalrechtelijk gezien verschillend worden behandeld naargelang zij door een gediplomeerd fysiotherapeut of door een arts worden verricht.

47

De Commissie gaat ervan uit dat de handelingen zijn vrijgesteld van belasting, aangezien het gaat om handelingen op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens, die een beoefenaar van een erkend paramedisch beroep in het kader van zijn beroepsactiviteit verricht. Indien fysiotherapeuten volgens de nationale beroepswetgeving niet bevoegd zijn dergelijke behandelingen uit te voeren, moet de lidstaat dit door maatregelen op het gebied van die beroepswetgeving dan wel door tuchtmaatregelen verhinderen, maar niet door de handelingen uit te sluiten van BTW-vrijstelling. Er behoeft niet in elk individueel geval te worden nagegaan, of een gezondheidskundige verzorging door een gekwalificeerd persoon wordt verleend en of de BTW-vrijstelling dus het algemeen belang dient. De uniforme toepassing van de richtlijn komt in gevaar wanneer de belastingvrijstelling afhangt van de omschrijving van handelingen op het gebied van de gezondheidskundige verzorging en deze moeten worden verricht door personen die aan een bepaald beroepsprofiel voldoen.

48

De Nederlandse regering wijst erop dat de vrijstellingen eng moeten worden uitgelegd. Het is in overeenstemming met het sociale doel van de regeling, alleen die medische handelingen vrij te stellen van BTW die door daartoe gekwalificeerde personen worden verricht. De Nederlandse regeling is objectief en eenvoudig. Aan de hand van de Wet BIG kan worden vastgesteld welke handelingen zijn vrijgesteld.

2. Beoordeling
49

De vrijstelling van handelingen op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens strekt ertoe — zoals reeds gezegd — deze handelingen niet duurder te maken.20. Wil de vrijstelling gerechtvaardigd zijn, dan moeten die handelingen echter voldoen aan een bepaalde kwaliteitsnorm; de regeling bepaalt derhalve dat de diensten in het kader van de uitoefening van een (para)medisch beroep en dus door een competent persoon worden verleend.21.

50

De lidstaten zijn vrij om de betrokken beroepen te definiëren. Het is echter de vraag, of deze beoordelingsvrijheid de vastlegging omvat van werkzaamheden die als uitoefening van een bepaald beroep en daarmee als vrijgesteld worden aangemerkt.

51

De bewoordingen van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn geven daarover geen uitsluitsel. Slechts in de Engelse versie zou men de bewoordingen aldus kunnen uitleggen dat de lidstaten ook definiëren welke werkzaamheden moeten worden geacht te passen in het respectieve beroepsprofiel van een paramedisch beroep. De Engelse versie luidt: ‘the provision of medical care in the exercise of the medical and paramedical professions as defined by the Member State concerned.’ Hier blijft evenwel onbeslist, of de woorden as defined by the Member State alleen betrekking hebben op medical and paramedical professions of op de woorden the exercise of the medical and paramedical professions.

52

De Commissie vat de woorden ‘in het kader van de uitoefening van […] paramedische beroepen’ in een nogal feitelijke zin op, dat wil zeggen dat de betrokken handeling binnen de beroepswerkzaamheid moet worden volbracht en niet in het kader van een andere (neven)activiteit.

53

Enerzijds blijft daarbij echter onduidelijk hoe het feitelijk kader van de uitoefening van paramedische beroepen in deze zin moet worden bepaald. In zoverre zou men weliswaar rekening kunnen houden met verschillende aanwijzingen, bijvoorbeeld dat de gezondheidskundige verzorging in de praktijkruimten wordt verleend, maar hoe moeten huisbezoeken dan worden beoordeeld? De omstandigheid dat een bepaalde werkzaamheid niets van doen heeft met het uitgeoefende beroep is een betrouwbaarder aanwijzing dat de dienstverrichter zijn beroepskader heeft verlaten.

54

Anderzijds houdt de Commissie geen rekening met het doel van de richtlijn dat de gezondheidskundige verzorging van de mens alleen dan van belasting moet worden vrijgesteld, wanneer zij door daartoe gekwalificeerde personen wordt verleend.22.

55

De richtlijn laat het aan de lidstaten over om de (para)medische beroepen te definiëren waarvan de beoefenaars gekwalificeerd zijn om medische handelingen te verrichten. Deze definitie zou onvolledig zijn, indien zij slechts abstracte eisen zou stellen aan de kwalificatie van degenen die een bepaald medisch beroep willen uitoefenen, zonder tegelijkertijd vast te leggen welke werkzaamheden dit beroep omvat. Niet alle (para)medische beroepskwalificaties vormen immers een voorbereiding op alle soorten gezondheidskundige verzorging. Het ligt voor de hand dat een fysiotherapeut bijvoorbeeld niet voor het verrichten van chirurgische ingrepen is opgeleid. Doet hij dit toch, dan zou het in strijd zijn met het doel van de richtlijn om dergelijke handelingen vrij te stellen van BTW. De beoordelingsvrijheid die de lidstaten bij de definitie van (para)medische beroepen genieten, omvat dus ook de bevoegdheid de werkzaamheden te definiëren waarvoor een bepaald beroep de kwalificaties verleent en dus ook om de BTW-vrijstelling tot die werkzaamheden te beperken.

56

De Commissie stelt in dit verband voor, de verlening van gezondheidskundige verzorging die de grenzen van het vakgebied van een beroep overschrijdt te verbieden door middel van regels op het gebied van de beroepswetgeving, in plaats van hieruit consequenties te trekken voor de BTW-vrijstelling.

57

Zij heeft in zoverre gelijk dat de kwaliteit in de regel niet door het BTW-recht wordt verzekerd. Het is dan ook vaste rechtspraak van het Hof dat het beginsel van fiscale neutraliteit in het algemeen een onderscheid tussen legale en illegale handelingen verbiedt.23.

58

Met de aan de orde zijnde vrijstelling beoogt het BTW-recht zelf echter juist de verwezenlijking van een doel van algemeen belang. Dit doel verlangt dat een handeling alleen dan van belasting wordt vrijgesteld wanneer zij door een hiertoe in het algemeen gekwalificeerd persoon wordt verricht.

59

De Commissie vreest echter dat er in de lidstaten aanzienlijke verschillen bij de toepassing van de belastingvrijstelling van handelingen op het gebied van de gezondheidskundige verzorging zouden kunnen ontstaan, wanneer die vrijstelling afhangt van de respectieve inhoud van het beroepsprofiel.

60

Dienaangaande moet in de eerste plaats worden vastgesteld dat de gemeenschapswetgever bepaalde verschillen tussen de nationale rechtsorden op de koop heeft toegenomen, door de lidstaten een eigen beoordelingsvrijheid bij de definitie van (para)medische beroepen te geven.

61

Voorts sluit het beginsel van fiscale neutraliteit uit dat de inhoud van het beroepsprofiel in een lidstaat tot een willekeurige en al te sterk van de andere lidstaten verschillende toepassing van de belastingvrijstelling kan leiden.24. Volgens dit beginsel mogen gelijksoortige handelingen weliswaar niet alleen daarom verschillend worden behandeld omdat zij door personen met een verschillende beroepsmatige achtergrond worden verricht.25. Bij de gezondheidskundige verzorging van de mens is de persoonlijke kwalificatie van de dienstverrichter echter van doorslaggevende invloed op de kwaliteit van de handeling zelf. Dientengevolge kunnen handelingen die door hiervoor niet opgeleide personen worden verricht en die welke door daartoe gekwalificeerd personeel worden verricht in de regel niet als gelijksoortig worden aangemerkt.

62

Het is de taak van de verwijzende rechter om na te gaan of de Nederlandse belastingdienst bij de kwalificatie van de stoorvelddiagnostiek in het concrete geval voldoende rekening heeft gehouden met het beginsel van fiscale neutraliteit.

63

Daarbij doet zich echter het probleem voor dat deze vorm van gezondheidskundige verzorging mogelijkerwijs niet zonder meer bij een (para)medisch beroep kan worden ondergebracht, omdat het om een nieuwe en alternatieve behandeling gaat. Bovendien lijkt deze methode een interdisciplinair uitgangspunt te hebben, aangezien geestelijke en lichamelijk klachten, die oorspronkelijk worden behandeld door personen die tot verschillende beroepsgroepen behoren — in sommige gevallen ook door fysiotherapeuten, wanneer het om storingen van het bewegingsapparaat gaat — in verband worden gebracht met diagnosen en behandelingen in de mond en in de kaak.

64

Het zou niet in overeenstemming zijn met de zin en het doel van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn wanneer een handeling waarvan vaststaat dat deze als gezondheidskundige verzorging van de mens moet worden aangemerkt, uiteindelijk toch aan BTW wordt onderworpen omdat zij in geen traditioneel beroepsprofiel past.26.

65

Om dit te vermijden mogen de nationale voorschriften die het werkterrein van een beroep vastleggen, niet te eng worden uitgelegd. Integendeel, er moet worden gewaarborgd dat zij voldoende open zijn om ook nieuwe en interdisciplinaire methoden te kunnen omvatten. Beroepen waarvoor een volledige opleiding is vereist zullen daarbij in de regel over een grotere speelruimte beschikken dan beroepen die minder kwalificaties verlangen.

66

Hiervan uitgaande zou men kunnen aannemen dat handelingen in verband met stoorvelddiagnostiek in elk geval van BTW zijn vrijgesteld wanneer zij door een arts of tandarts worden verricht, aangezien de personen die tot die beroepsgroepen behoren een volledige medische opleiding hebben genoten. Anderzijds kan men zich afvragen, of artsen respectievelijk tandartsen hiervoor daadwerkelijk beter zijn gekwalificeerd dan fysiotherapeuten. Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt immers dat de patiënten van Solleveld hem dikwijls worden doorverwezen door artsen die deze methode kennelijk niet zelf kunnen (of willen) toepassen.

67

Het is niet duidelijk of handelingen op het gebied van stoorvelddiagnostiek volgens Nederlands recht daadwerkelijk van belasting zouden zijn vrijgesteld wanneer zij door een arts worden verricht. Solleveld zegt dat dit het geval is. De Nederlandse regering wilde ook op uitdrukkelijk verzoek ter terechtzitting hierover geen definitieve uitspraak doen. Mocht de verwijzende rechter ervan overtuigd zijn dat de werkzaamheid van een arts op dit gebied is vrijgesteld van BTW, dan zou hij moeten nagaan of overeenkomstige handelingen van een fysiotherapeut als gelijksoortig moeten worden aangemerkt, omdat leden van deze beroepsgroep op dezelfde wijze voor die werkzaamheden zijn gekwalificeerd als artsen. Is dit het geval, dan moeten zij ingevolge het beginsel van fiscale neutraliteit gelijk worden behandeld.

68

Behoort een erkende vorm van gezondheidskundige verzorging volgens de bestaande regels noch tot het werkterrein van een medisch noch tot dat van een paramedisch beroep, dan dient men ook in aanmerking te nemen of de dienstverrichter over bijzondere kwalificaties voor de nieuwe methode beschikt, bijvoorbeeld omdat hij daarvoor een specifieke vervolgopleiding heeft gevolgd.

69

Samenvattend moet worden vastgesteld dat de lidstaten ingevolge artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn mogen definiëren welke handelingen op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens als werkzaamheden behorend tot een bepaald (para)medisch beroep moeten worden aangemerkt en als zodanig zijn vrijgesteld van BTW. De betrokken definities moeten echter open genoeg zijn om ook alternatieve en interdisciplinaire methoden, die als gezondheidskundige verzorging zijn erkend, onder één of meerdere beroepsgroepen te kunnen indelen. Bij de uitoefening van deze bevoegdheid moeten de lidstaten bovendien het beginsel van fiscale neutraliteit in acht nemen.

V — Conclusie

70

Ik geef het Hof derhalve in overweging, de prejudiciële vragen van de Hoge Raad te beantwoorden als volgt:

‘Zaak C-444/04

Artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, geeft de lidstaten een beoordelingsvrijheid bij de definitie van paramedische beroepen. Bij de uitoefening van deze beoordelingsvrijheid moeten de lidstaten rekening houden met het doel van de Zesde richtlijn en met de algemene rechtsbeginselen, in het bijzonder het beginsel van gelijke behandeling en het beginsel van fiscale neutraliteit. De verwijzende rechter dient na te gaan, of de betrokken lidstaat de grenzen van zijn beoordelingsvrijheid heeft overschreden doordat hij de handelingen van psychotherapeuten, in tegenstelling tot overeenkomstige handelingen van psychiaters en psychologen, niet van BTW heeft vrijgesteld.

Zaak C-443/04

Een lidstaat is ingevolge artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, bevoegd om te definiëren welke handelingen op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens als werkzaamheden behorend tot een bepaald (para)medisch beroep moeten worden aangemerkt en als zodanig zijn vrijgesteld van BTW. De betrokken definities moeten echter voldoende open zijn om ook alternatieve en interdisciplinaire methoden, die als gezondheidskundige verzorging zijn erkend, onder één of meer beroepsgroepen te kunnen indelen. Bij de uitoefening van deze bevoegdheid moeten de lidstaten bovendien het beginsel van fiscale neutraliteit in acht nemen.’

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.