4.3.5.5 Doeltreffendheid

De regering heeft voor de uit de indirecte overdracht voortvloeiende dividenduitkering een invorderingsfaciliteit gecreëerd omdat een doorschuifregeling alleen kan worden toegepast op vervreemdingsvoordelen en niet op reguliere voordelen.1 De regering is er geen voorstander van de doorschuiffaciliteit bij schenking uit te breiden omdat ‘in een dergelijke situatie sprake is van verschillende heffingssubjecten en meerdere heffingsaanknopingspunten (…)’.2 Dit neemt niet weg dat het verschil in behandeling tussen de schenking van een direct ab en een indirect ab groot is. De RvS heeft om deze reden als voorstel gedaan ‘het te belasten reguliere voordeel te verminderen met een bedrag dat overeenkomt met de toerekening van het ondernemingsvermogen, en als tegenhanger de verkrijgingsprijs van de aandelen in de werkmaatschappij of de aandelen in de houdstermaatschappij voor de begiftigde dienovereenkomstig te verlagen’.3 Aldus wordt op een indirecte wijze getracht de werking van normale doorschuiffaciliteiten te benaderen. Het voorstel maakt de ab-regeling er zeker niet eenvoudiger op. Ook Hoogeveen4 is van mening dat bij een indirecte overdracht art. 4.17c Wet IB 2001 van toepassing zou moeten zijn. Zij motiveert dit allereerst door te stellen dat de faciliteiten voor de schenkbelasting wel van toepassing zijn en dat daar geen onderscheid wordt gemaakt tussen reguliere voordelen en vervreemdingsvoordelen. Dat aan het onderscheid tussen reguliere voordelen en vervreemdingsvoordelen geen waarde wordt gehecht voor de schenkbelasting is te verklaren. Het onderscheid is daar immers van geen belang. Bij een schenking van een indirect ab is schenkbelasting verschuldigd. Op basis van art. 35c, eerste lid, onderdeel c, SW 1956 zou in deze situatie de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting niet kunnen worden toegepast. Dit komt omdat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit ervan uitgaat dat een direct belang wordt verkregen in de vennootschap waarin de onderneming wordt gedreven.5 Voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit heeft de staatssecretaris van Financiën besloten de faciliteit ook van toepassing te laten zijn bij een indirecte verkrijging van aandelen. Dit is evenwel niet zonder meer door te trekken naar de Wet IB 2001. Er is nu eenmaal geen vervreemdingsvoordeel voor de Wet IB 2001. Het gaat mij dan te ver om doorschuiving mogelijk te maken. Hoogeveen noemt het ook nog onwenselijk dat belastingplichtigen door splitsing van de holdingvennootschap (zie uitgebreider slot paragraaf 4.3.5.4) via een omweg art. 4.17c Wet IB 2001 kunnen benutten. Dit ben ik met haar eens, maar ik zie geen goede oplossing om art. 4.17c Wet IB 2001 binnen het huidige systeem van toepassing te laten zijn. Naar mijn mening biedt de hier aan de orde zijnde invorderingsfaciliteit in ieder geval een oplossing voor een eventueel liquiditeitsprobleem bij de schenker.

Uit het oogpunt dat de faciliteit beoogt liquiditeitsproblemen als gevolg van de uit de schenking voortvloeiende belastingschuld te voorkomen, kan de faciliteit doeltreffend worden genoemd. Een invorderingsfaciliteit sluit immers aan bij dit probleem.

Ook de in art. 25, elfde lid, IW 1990 opgenomen voorwaarden hebben invloed op de doeltreffendheid van de bepaling. Aangezien de voorwaarden overeenkomen met de voorwaarden in art. 25, negende lid, IW 1990 kan worden verwezen naar paragraaf 4.3.4.5. Het betreft hier de voorwaarden dat de aandelen ten minste 5% van het geplaatste kapitaal uitmaken, dat de bezittingen van de vennootschap waarop de overgedragen aandelen betrekking hebben niet in belangrijke mate bestaan uit beleggingen en dat het bedrag aan belasting het bedrag van € 2.269 te boven moet gaan.

Het uitstel houdt, conform bij een overdracht tegen schuldigerkenning, ook hier in dat de belasting in tien gelijke jaarlijkse termijnen moet worden voldaan. In paragraaf 4.3.4.5 heb ik betoogd dat het bij een overdracht tegen schuldigerkenning het meest zuiver is aan te sluiten bij het aflossingsschema. Bij schenking van een indirect ab is de situatie anders. Er is geen aflossingsschema om bij aan te sluiten. In paragraaf 6.3.1.6.c ga ik in op de vraag hoe het uitstel zou moeten worden verminderd. Overigens geldt dat, overeenkomstig art. 25, negende lid, IW 1990, het uitstel wordt verminderd indien aandelen of winstbewijzen die aan het uitstel ten grondslag liggen worden vervreemd in de zin van art. 25, tiende lid, IW 1990 (art. 3a, vierde lid, Uitv.reg. IW 1990). Op zich is het niet logisch om het uitstel dan te verminderen. Bij een overdracht tegen schuldigerkenning is dat anders omdat de voortzetter geacht kan worden de schuld aan de oorspronkelijke overdrager af te lossen. Met dat geld kan de overdrager zijn belastingschuld betalen. Bij schenking is dit niet aan de orde. Ondanks het verschil tussen beide vormen van overdracht ben ik er voorstander van om ook hier het uitstel te verminderen als sprake is van een vervreemding van de aandelen of winstbewijzen. Ik zie geen aanleiding een schenking van ab-aandelen gunstiger te behandelen dan een overdracht tegen schuldigerkenning.

Het is mij overigens onduidelijk wat er gebeurt als de aandelen zijn vervreemd aan een rechtspersoon. De aandelen die aan het uitstel ten grondslag liggen zijn de aandelen in de werkmaatschappij. Indien deze aandelen worden vervreemd, betreft dit een onder de Wet Vpb 1969 vallende vervreemding. Van een vervreemding in de zin van art. 25, tiende lid, IW 1990 kan geen sprake zijn. Dit geldt ook voor de vermindering van het uitstel op grond van het feit dat er reguliere voordelen worden genoten als bedoeld in de Wet IB 2001. Indien de aandelen in de werkmaatschappij zijn vervreemd aan een rechtspersoon, worden de door de werkmaatschappij gedane dividenduitkeringen in de heffing van Vpb betrokken (vervolgens vrijgesteld op grond van art. 13 Wet Vpb 1969) en vallen nimmer onder de heffingsgrondslag van de Wet IB 2001. Overigens acht ik de beëindigingsgrond van het genieten van reguliere voordelen van substantiële omvang niet doeltreffend. Naar mijn mening moet het uitstel van de overdrager niet afhankelijk worden gemaakt van het genieten van reguliere voordelen van de overnemer.