Hof Arnhem-Leeuwarden, 04-09-2018, nr. 17/00588, nr. 17/00590

Aan belanghebbende is met dagtekening 21 december 2012 over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 25.000. Bij beschikking is € 4.045 heffingsrente in rekening gebracht. Met dagtekening 19 april 2013 is bij beschikking ter zake van voornoemde aanslag een vergrijpboete van € 12.500 opgelegd.

Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 96.140. Bij beschikking is € 9.562 heffingsrente in rekening gebracht. Tevens is gelijktijdig bij beschikking een vergrijpboete van € 44.735 opgelegd.

De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren gegrond verklaard. De naheffingsaanslag omzetbelasting voor het tijdvak 2007 is hierbij verminderd tot € 1.972 en de heffingsrente tot € 319. De boete voor het jaar 2007 is verminderd tot € 986. De naheffingsaanslag omzetbelasting voor het tijdvak 2008 tot en met 2010 is verminderd tot € 32.404, de heffingsrente tot € 2.964 en de vergrijpboete tot € 12.867.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslag voor het tijdvak 2007 en de bijbehorende rentebeschikking vernietigd, de boetebeschikking voor het jaar 2007 vernietigd, de naheffingsaanslag voor het tijdvak 2008 tot en met 2010 verminderd tot € 13.335, de heffingsrente evenredig verminderd en de boete vastgesteld op € 2.666. De Rechtbank heeft tevens beslist dat de Inspecteur een dwangsom van € 1.260 heeft verbeurd, heeft het verzoek om vergoeding van immateriële schade afgewezen, heeft de Inspecteur in de proceskosten veroordeeld tot een bedrag van € 891 en vergoeding van het griffierecht van € 984 gelast.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 juni 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. Ter zitting zijn gelijktijdig de volgende zaken behandeld: 17/00588 t/m 17/00590 (omzetbelasting belanghebbende), 17/00567 en 17/000568 (loonheffingen [Y] B.V. te [A] ) en 17/00587 (inkomstenbelasting [B] ).

Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de heffing van de omzetbelasting (hierna ook: btw), bestaande uit [C] BV (hierna: Beheer BV) en haar 100% dochtervennootschappen [Y] BV (hierna: [Y] BV) en [D] BV (hierna: [D] BV). De fiscale eenheid is op 26 maart 2010 ten aanzien van [D] BV verbroken door de verkoop van de aandelen in die vennootschap. [D] BV is op 31 augustus 2010 failliet verklaard. Deze drie vennootschappen vormden tot 1 januari 2010 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met Beheer BV als moedermaatschappij. De heer [B] (hierna: [B] ) was in de onderhavige jaren houder van alle certificaten van aandelen in en bestuurder van Beheer BV.

[Y] BV hield zich bezig met de verkoop van planten en bestratingsmateriaal en het leggen van bestratingsmateriaal voor (voornamelijk) particulieren. [D] BV hield zich bezig met het aanleggen van bestratingen en andere werkzaamheden in de [D] . Tot 18 mei 2009 waren 11 werknemers in dienst van [Y] BV. Met ingang van die datum zijn alle personeelsleden overgegaan naar [D] BV. Tot de personeelsleden behoorden [E] (hierna: [E] ) en [F] (hierna: [F] ). Deze werknemers genoten een arbeidsongeschiktheidsuitkering van het UWV. Volgens de loonadministratie van [Y] BV werd aan hen in de jaren 2007 tot en met 2009 geen loon uitbetaald.

Op 26 maart 2010 zijn de aandelen in [D] BV verkocht aan de bedrijfsleider [G] (hierna: [G] ). Tussen [G] als koper van de aandelen en [B] als (middellijk) verkoper zijn geschillen gerezen over de (waarde van) de verkochte aandelen in [D] BV. [G] heeft vervolgens een klikbrief en diverse stukken (de “klikordner”) naar de Inspecteur gestuurd om hem te informeren over het door belanghebbende buiten de loonadministratie houden van loon dat zou zijn uitbetaald aan diverse werknemers, waaronder [E] en [F] .

Naar aanleiding van de van [G] ontvangen informatie heeft de Inspecteur een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting, omzetbelasting en loonheffingen over de jaren 2007 tot en met 2010. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat [Y] BV en [D] BV in de jaren 2007 tot en met 2009 niet in de boekhouding opgenomen lonen (hierna: zwarte lonen) hebben betaald aan werknemers (ter zake waarvan aan deze vennootschap aanslagen loonheffing zijn opgelegd), dat deze zwarte lonen moeten zijn betaald uit eveneens zwarte omzet en dat het overschot van die zwarte omzet aan [B] bij wijze van uitdeling ten goede moet zijn gekomen (ter zake waarvan aan [B] een navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2007 is opgelegd). Ter zake van de veronderstelde zwarte omzet zijn aan belanghebbende onderhavige aanslagen opgelegd. Ook heeft de Inspecteur enkele andere correcties bij belanghebbende aangebracht. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de twee naheffingsaanslagen (aanslag 2007 en aanslag 2008 tot en met 2010) tot de volgende bedragen per jaar verminderd (in €).

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gezamenlijk behandeld met het beroep van [Y] BV (loonheffing 2007 t/m 2009; thans ook in hoger beroep) van [B] (IB/PVV 2007; thans ook in hoger beroep), van [D] BV (loonheffing 2009; niet in hoger beroep), Beheer BV (vennootschapsbelasting; niet in hoger beroep) en mw. [H] (IB/PVV 2007 en 2008; niet in hoger beroep). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende tegen de naheffingsaanslagen gegrond verklaard en de aanslagen, de rentebeschikkingen en de boetebeschikkingen verminderd. Volgens de Rechtbank heeft de Inspecteur de gestelde looncorrecties bij [Y] BV onvoldoende onderbouwd en daarmee tevens de bij belanghebbende nageheven omzetbelasting welke is terug te voeren op de tegenover de gestelde zwarte lonen staande verzwegen omzet. Ook het beroep tegen de btw-correctie in verband met de voorraadmutatie heeft de Rechtbank gegrond verklaard. Het beroep tegen de overige correcties heeft de Rechtbank ongegrond verklaard. Het door [B] ingediende beroep tegen de aan hem opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2007, terug te voeren op de tegenover de gestelde zwarte lonen staande verzwegen en deels uitgedeelde omzet, heeft de Rechtbank ook gegrond verklaard.

Van de door voornoemde zes belastingplichtigen in totaal 15 ingestelde beroepen heeft de Rechtbank er uiteindelijk 10 gegrond verklaard. De Rechtbank heeft geoordeeld dat die 10 zaken samenhangen in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht en van de totale vergoeding (door de Rechtbank volgens het puntenstelsel van dit Besluit op € 2.970 vastgesteld) aan iedere zaak 1/10 gedeelte toegekend. Het verzoek tot toekenning van een integrale vergoeding van proceskosten heeft de Rechtbank afgewezen. Vanwege de samenhang tussen de verschillende zaken heeft de Rechtbank een dwangsom wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar van € 1.260 alleen toegekend aan belanghebbende en aan [Y] BV. Geen dwangsom is toegekend aan [B] en zijn echtgenote. Ten slotte heeft de Rechtbank een immateriële schadevergoeding toegekend wegens overschrijding van de redelijke termijn bij de beslissing in belastingzaken. Wegens samenhang tussen alle zaken heeft de Rechtbank deze schadevergoeding gematigd door uitsluitend aan [B] en zijn echtgenote [H] elk een vergoeding van € 2.500 toe te kennen.

In het hoger beroep van de Inspecteur is in geschil of en in hoeverre de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende omzet heeft gerealiseerd die niet in de boekhouding is verantwoord en waarover geen btw op aangifte is voldaan en of ter zake van de daardoor te weinig voldane btw terecht een vergrijpboete van 50 percent is opgelegd.

In het incidentele hoger beroep van belanghebbende is in geschil of belanghebbende recht heeft op een integrale vergoeding van de door haar gemaakte kosten in bezwaar, beroep en hoger beroep, of sprake is van samenhangende zaken waardoor de proceskostenvergoeding over meerdere belanghebbenden moet worden verdeeld, of belanghebbende recht heeft op meerdere dwangsommen en of belanghebbende recht heeft op een vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn waarbinnen belastinggeschillen dienen te worden beslist.

Bij uitspraak van heden heeft het Hof geoordeeld over de aan [Y] BV opgelegde naheffingsaanslagen loonheffing. Een afschrift van deze uitspraak is aan deze uitspraak gehecht. Voor zover nodig zal het Hof naar de inhoud van die uitspraak verwijzen.

Bewijs

Belanghebbende heeft verzocht door de Inspecteur ingebracht bewijsmateriaal met betrekking tot de gestelde zwarte lonen buiten beschouwing te laten. Tevens heeft belanghebbende het Hof verzocht een viertal getuigen op te roepen. Het Hof heeft deze verzoeken afgewezen. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het Hof naar de uitspraak in de zaken van [Y] BV.

Beoordeling van de naheffingsaanslagen, de beschikkingen heffingsrente en de boetebeschikkingen

In de uitspraak in de zaken van [Y] BV heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat deze vennootschap, die deel uitmaakt van belanghebbende als fiscale eenheid, in de jaren 2007 tot en met 2009 niet in de boekhouding verantwoorde lonen (zwarte lonen) heeft betaald aan haar werknemers [F] en [E] . Anders dan de Inspecteur veronderstelt, betekent dat niet dat daarmee tevens aannemelijk is dat tot het bedrag van die lonen (of tot een bedrag van die lonen verhoogd met winstopslag en btw of tot een ander bedrag) sprake is geweest van niet geboekte omzet.

Geenszins kan immers worden uitgesloten dat die zwarte lonen zijn voldaan uit op correcte wijze verantwoorde inkomsten, waarbij die lonen anders dan als loonkosten (bijvoorbeeld als overige kosten) in de boekhouding zijn verantwoord. Uit hetgeen in het controlerapport over de kasadministratie is vermeld blijkt weliswaar dat deze gebreken vertoont, maar niet dat is gecontroleerd of die andere wijze van boeking zich kan hebben voorgedaan. Evenmin blijkt uit dat rapport, waarin juist wordt opgemerkt dat de dagelijkse kasontvangsten worden geboekt, dat het niet boeken van loonbetalingen boekhoudkundig automatisch ten laste van te verantwoorden omzet zou komen, laat staan dat dit tot een hoger bedrag dan de loonbetalingen zou zijn. Gelet hierop heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende zwarte omzet heeft genoten.

De Inspecteur stelt zich voor het jaar 2010 op het standpunt dat onverklaarbaar is dat de voorraad bij [Y] BV met € 25.000 afneemt en daar slechts een omzet van € 1.286 tegenover staat. Volgens de Inspecteur blijkt uit de aangifte vennootschapsbelasting van [Y] BV dat de inkoopwaarde van de verkochte goederen € 26.934 bedraagt. Rekening houdend met een te behalen winstopslag van 100 percent moet volgens de Inspecteur een omzet van ten minste € 53.868 exclusief btw zijn behaald. De daarover verschuldigde btw bedraagt 19 percent, ofwel € 10.235. Volgens de Inspecteur dient dit nageheven bedrag nog te worden verminderd met € 245, zijnde de btw over de wel aangegeven omzet.

Tegenover de betwisting door belanghebbende maakt de Inspecteur niet aannemelijk dat sprake is geweest van de gestelde zwarte omzet. De berekening van een theoretische omzet aan de hand van een - niet-onderbouwd - brutowinstpercentage acht het Hof daartoe onvoldoende. De enkele omstandigheid dat de voorraad met een bepaald bedrag is afgenomen, leidt niet vanzelfsprekend tot de conclusie dat sprake is van omzet. Ook houdt de Inspecteur geen rekening met de omstandigheid dat in mei 2009 het voltallige personeel van [Y] BV is overgegaan naar [D] BV en de invloed die dit zal hebben gehad op de (afwikkeling van) de bedrijfsvoering bij [Y] BV.

Gelet op het voorgaande is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond.

Dwangsom

In haar incidentele hoger beroep voert belanghebbende aan dat de Rechtbank ten onrechte heeft beslist dat de drie zaken van belanghebbende met elkaar samenhangen waardoor slechts aanspraak bestaat op één dwangsom wegens overschrijding door de Inspecteur van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar. Volgens belanghebbende heeft zij recht op drie dwangsommen van elk € 1.260.

De naheffingsaanslag voor het jaar 2007 is opgelegd op 21 december 2012 (met op hetzelfde biljet de rentebeschikking), de datum van indiening van het bezwaar blijkt niet uit het dossier en de uitspraak op bezwaar is gedaan op 21 februari 2014. De (afzonderlijke) boetebeschikking voor het jaar 2007 is gegeven op 19 april 2013, het bezwaarschrift is ingediend op 24 april 2013 en de uitspraak op bezwaar is gedaan op 18 april 2014. De naheffingsaanslag voor de jaren 2008 tot en met 2010 is opgelegd op 29 maart 2013 (met op hetzelfde biljet de rentebeschikking en de boetebeschikking), het bezwaarschrift is ingediend op 24 april 2013 en de uitspraak op bezwaar is gedaan op 4 april 2014. Tussen partijen is niet in geschil dat de Inspecteur na ingebrekestelling op een zodanig tijdstip uitspraak op de drie bezwaren heeft gedaan, dat belanghebbende in beginsel aanspraak kan maken op een dwangsom van € 1.260 per zaak.

Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad (arresten van 29 mei 2015, nr. 14/05515, ECLI:NL:HR:2015:1352, en 25 maart 2016, nr. 15/01642, ECLI:NL:HR:2016:485) volgt dat de op één biljet vermelde belastingaanslag, rentebeschikking en boetebeschikking een zodanige samenhang vertonen dat met betrekking tot de uitspraak op daartegen gerichte bezwaren slechts één dwangsom kan worden verbeurd. Daarnaast volgt uit die arresten dat sprake kan zijn van het toekennen van slechts één dwangsom bij meerdere ten aanzien van één belanghebbende niet tijdig genomen besluiten op meerdere aanvragen (in casu drie bezwaarschriften), indien die aanvragen gelijktijdig zijn gedaan en een zodanige samenhang vertonen dat het toekennen van één dwangsom is gerechtvaardigd.

De belastingaanslag (met rentebeschikking) voor het jaar 2007 en de afzonderlijke boetebeschikking voor dat jaar zijn niet op hetzelfde biljet vermeld en de bezwaren daartegen kunnen in dit geval vanwege het verschil in dagtekening niet gelijktijdig of ongeveer gelijktijdig zijn ingediend. Nu overige gegevens over de behandeling in bezwaar door de Inspecteur niet zijn overgelegd, kan niet tot een zodanige samenhang worden geconcludeerd dat toekenning van één dwangsom is gerechtvaardigd. Ook is geen sprake van samenhang met het bezwaar tegen de belastingaanslag (met boete en rente) voor de jaren 2008 tot en met 2010 omdat aan de naheffingsaanslag voor deze jaren gedeeltelijk aanzienlijk afwijkende geschillen ten grondslag liggen dan aan de aanslag voor het jaar 2007 (waarin alleen de zwarte lonen aan de naheffing ten grondslag zijn gelegd). Gelet hierop heeft belanghebbende recht op toekenning van driemaal een dwangsom van € 1.260.

Het incidentele hoger beroep van belanghebbende is in zoverre gegrond.

Vergoeding van immateriële schade

Belanghebbende betoogt in haar incidentele hoger beroep dat de Rechtbank haar ten onrechte geen vergoeding heeft toegekend voor geleden immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn waarbinnen belastinggeschillen dienen te worden beslist. De Rechtbank heeft onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252, beslist dat sprake is van zaken die in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp en waarbij sprake is van gezamenlijke behandeling. De Rechtbank heeft hierin aanleiding gezien de schadevergoeding te matigen en wel in die zin dat zij slechts aan [B] en zijn echtgenote een vergoeding van € 2.500 heeft toegekend en bij de andere vier betrokkenen (waaronder belanghebbende) heeft volstaan met de constatering dat de redelijke termijn is overschreden.

In de uitspraak in de zaak van [Y] BV heeft het Hof geoordeeld dat de Rechtbank terecht heeft beslist dat die vennootschap geen aanspraak kan maken op een vergoeding voor geleden immateriële schade. Hetzelfde heeft voor belanghebbende te gelden. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het Hof naar de uitspraak in de zaak van [Y] BV.

Het incidentele hoger beroep van belanghebbende is in zoverre ongegrond.

Proceskostenvergoeding

In hoger beroep herhaalt belanghebbende haar in eerste aanleg aangevoerde standpunt dat zij aanspraak kan maken op integrale vergoeding van de door haar in bezwaar, beroep en thans ook in hoger beroep gemaakte kosten. Tevens voert belanghebbende aan dat de Rechtbank de zaken van belanghebbende en de zaken van de andere betrokkenen ten onrechte als samenhangende zaken heeft aangemerkt. In de zaken van [Y] BV heeft het Hof het verzoek tot toekenning van een integrale proceskostenvergoeding afgewezen. Tevens heeft het Hof geoordeeld dat de Rechtbank de zaken van belanghebbende en de zaken van de andere betrokkenen terecht als samenhangende zaken heeft aangemerkt. Dat heeft ook voor belanghebbende te gelden. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het Hof naar de uitspraak in de zaken van [Y] BV.

Het incidentele hoger beroep van belanghebbende is in zoverre ongegrond.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond en het incidentele hoger beroep van belanghebbende gegrond.

In het principale hoger beroep van de Inspecteur is sprake van één zaak omdat de Rechtbank de drie beroepen van belanghebbende in één uitspraak heeft beslist (vgl. HR 13 juli 2012, nr. 11/01222, ECLI:NL:HR:2012:BX0892). Hetzelfde heeft te gelden voor het incidentele hoger beroep van belanghebbende. Belanghebbende heeft aanspraak op vergoeding van proceskosten voor het principale hoger beroep en het incidentele hoger beroep. Het principale hoger beroep van de Inspecteur hangt samen als bedoeld in artikel 3 van het Besluit met het principale hoger beroep in de zaken van [Y] BV en [B] , waarvoor het Hof bij uitspraken van heden eveneens een veroordeling in de proceskosten heeft uitgesproken. Het incidentele hoger beroep van belanghebbende hangt samen met het incidentele hoger beroep van [B] , waarvoor het Hof bij uitspraken van heden eveneens een veroordeling in de proceskosten heeft uitgesproken. Voor afwijking van de tarieven van het Besluit ziet het Hof geen aanleiding omdat geen sprake is van bijzondere omstandigheden. Het Hof stelt de kosten in verband met de behandeling van het principale hoger beroep overeenkomstig het Besluit vast op € 1.503 (2 punten (verweerschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1,5  factor samenhang 1,0 x € 501 (bedrag 2018)). Hiervan wordt 1/3 deel, ofwel € 501 aan belanghebbende toegekend. De kosten voor het incidentele hoger beroep worden vastgesteld op € 752 (1 punt (beroepschrift) x wegingsfactor 1,5 x factor samenhang 1,0 x € 501). Hiervan wordt de helft, ofwel € 376 aan belanghebbende toegekend. Het totaal bedraagt € 877.

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de beslissing omtrent de dwangsommen,

– bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige,

– stelt het bedrag van de door de Inspecteur verbeurde dwangsommen voor elke bestreden beslissing vast op € 1.260, ofwel € 3.780 in totaal,

– veroordeelt de Inspecteur in de door belanghebbende gemaakte proceskosten tot een bedrag van € 877,

– bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 501.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. A.I. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van mr. A.W.M. van der Waerden als griffier.

De beslissing is op 4 september 2018 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(A.W.M. van der Waerden) (J. van de Merwe)

De voorzitter is verhinderd de uitspraak

te ondertekenen. In verband daarmee is de

uitspraak ondertekend door mr. Van de Merwe.

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 4 september 2018.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH DEN HAAG.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.