7.2.3 Rechtvaardigingsgronden

Evenals voor de emigratieheffing van artikel 4.16, lid 1, letter h, Wet IB 2001, komen voor de rechtvaardiging van de zetelverplaatsingheffing de argumenten van het tegengaan van belastingontwijking en het behoud van de fiscale samenhang van het Nederlandse belastingsysteem in aanmerking. Blijkens de geschiedenis van totstandkoming van de zetelverplaatsingheffing is deze ingevoerd om de aanmerkelijkbelangclaim bij zetelverplaatsing veilig te stellen: voor de toepassing van het aanmerkelijkbelangvoorbehoud in belastingverdragen is veelal de plaats van de feitelijke leiding van de vennootschap beslissend, zodat de buitenlands belastingplichtige aanmerkelijkbelanghouder de aanmerkelijkbelangheffing kan ontgaan door vóór vervreemding van zijn aandelen de feitelijke leiding van de vennootschap uit Nederland te verplaatsen. De vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 heeft dan geen effect.1 Aldus lijkt de ratio van de heffing zowel het tegengaan van belastingontwijking als het behoud van de fiscale coherentie te zijn. In een later stadium van het totstandkomingsproces kwam de staatssecretaris evenwel tot de conclusie dat de zetelverplaatsingheffing niet kan worden toegepast in verdragssituaties. Het belang van de heffing werd toen juist voor niet-verdragssituaties benadrukt; zonder verdrag zouden na verplaatsing van de feitelijke leiding uit Nederland de mogelijkheden voor feitelijke honorering van de aanmerkelijkbelangclaim gering zijn.2 Vanwege deze wisselende ratio voor de zetelverplaatsingheffing is de precieze achtergrond daarvan niet duidelijk. In de Europese context is, gezien de met de medelidstaten gesloten belastingverdragen, uitsluitend de oorspronkelijke redengeving relevant, zodat ik hieronder de misbruik- en coherentie-rechtvaardigingsgrond zal bespreken. Zoals reeds opgemerkt in paragraaf 7.1.3.2,c, hiervóór, is het overheersende beginsel dat aan de aanmerkelijkbelangregeling ten grondslag ligt, naar mijn mening het beginsel van de fiscale samenhang. De regeling is er immers in algemene zin op gericht de waardeaangroei te belasten die is ontstaan in de periode dat een relevante band met Nederland bestond; het motief voor verbreking van de band is niet van belang. In het kader van de zetelverplaatsingheffing bestaat die band in de aanwezigheid van de vennootschap in Nederland. Aangezien de regeling van de zetelverplaatsingheffing op dezelfde wijze is vormgegeven als de emigratieheffing, zijn ook in die regeling elementen aanwijsbaar die meer in overeenstemming zijn met het bestrijden van belastingvlucht. Bij de mogelijke rechtvaardiging in het kader van de fiscale coherentie of de bestrijding van belastingontwijking zij overigens opgemerkt dat het HvJ EG blijkens het arrest De Lasteyrie3 bij de rechtvaardiging van belemmerende maatregelen scherp let op de daaraan ten grondslag liggende doelstelling. Een beroep op bovengenoemde rechtvaardigingsgronden zou dus reeds kunnen stranden omdat de oorspronkelijke doelstelling van de zetelverplaatsingheffing in een latere fase van het wetgevingsproces is gewijzigd.

Voor wat betreft de interne samenhang geldt ook voor de zetelverplaatsingheffing dat de kwijtscheldingsmogelijkheden voor door het buitenland geheven belasting, voor gerealiseerde aanmerkelijkbelangverliezen en na afloop van de tienjaarsperiode, afbreuk doen aan de coherentiegedachte. A-G Kokott heeft in haar conclusie in de zaak N evenwel betoogd dat eerstgenoemde kwijtscheldingsbepaling niet afdoet aan de samenhang, en het HvJ EG gaat in zijn arrest in het geheel niet op de kwijtscheldingsbepalingen in. Zie nader paragraaf 7.1.3.2,b. De samenhangrechtvaardiging lijdt voor zetelverplaatsingheffing evenwel al eerder schipbreuk. Nog afgezien van de vraag of de buitenlandse belastingplicht als zodanig wel past binnen het aanmerkelijkbelangsysteem (zie hierover nader paragraaf 2.3.3.4 en 7.1.3.2,c, onder ‘Interne samenhang Nederlandse regeling’), ontbreekt het de regeling van de buitenlandse belastingplicht sec reeds aan interne samenhang/territorialiteit. De regeling verleent namelijk geen step-up in geval een buitenlandse aanmerkelijkbelanghouder de werkelijke leiding van zijn vennootschap naar Nederland verplaatst. Onder de Wet IB 1964 bestond op grond van een besluit van de staatssecretaris nog de mogelijkheid een step-up in de wacht te slepen, maar die mogelijkheid is met ingang van 2001 vervallen; zie paragraaf 2.2.2.5.1,c. Het ontbreken van een step-up heeft tot gevolg dat Nederland een claim legt op waardeaangroei die is ontstaan in een periode waarin de aanmerkelijkbelanghouder geen enkele relevante fiscale band had met Nederland. Deze claim op buiten Nederland opgekomen winstreserves kan worden beschouwd als een importheffing. De interne samenhang/territorialiteit wordt hierdoor geweld aangedaan, aangezien de regeling niet uitsluitend de in de Nederlandse periode van de vennootschap ontstane waardeaangroei in de heffing betrekt. Een ander fenomeen dat de interne samenhang verzwakt – en waar de aanmerkelijkbelanghouder in de praktijk vaker tegenaan zal lopen – is de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001. Op grond van deze fictie wordt immers de buitenlandse belastingplicht van aanmerkelijkbelanghouders wier vennootschap uit Nederland is verplaatst, ingeval de werkelijke leiding zich ten minste vijf jaar in Nederland heeft bevonden, verlengd tot tien jaar na zetelverplaatsing. Deze verlengde buitenlandse belastingplicht past niet bij het uitgangspunt van de buitenlandse belastingplicht van heffing over de waardeaangroei ontstaan in de periode dat de vennootschap in Nederland gevestigd was. Afrekening bij verplaatsing van de werkelijke leiding is niet nodig in een stelsel waarin de aanmerkelijkbelanghouder ook na zetelverplaatsing nog belastingplichtig blijft. Het argument dat de vestigingsplaatsfictie geen effect heeft onder veel belastingverdragen en dus niet tot een effectieve verlengde belastingplicht leidt, gaat niet op: het gaat om de vormgeving van de aanmerkelijkbelangregeling als zodanig en die is niet coherent.

De zetelverplaatsingheffing scoort evenmin hoog op het punt van de externe samenhang volgens de aloude Wielockx-doctrine. Onder veel Nederlandse belastingverdragen komt Nederland geen heffingsrecht toe ingeval de aanmerkelijkbelangvennootschap buiten Nederland is gevestigd (zie hoofdstuk 3 en 4). Nederland wordt dan geacht zijn heffingsrecht te hebben opgegeven bij vestiging van de vennootschap in het buitenland, hetgeen aan de coherentierechtvaardiging in de weg staat. Belangrijke uitzonderingen in Europees verband zijn de verdragen met het Verenigd Koninkrijk 1980 (voor toepassing van het aanmerkelijkbelangvoorbehoud is geen Nederlandse vestigingsplaats van de vennootschap vereist) en – voor gevallen waarin de vennootschap ten minste vijf jaar in Nederland gevestigd is geweest – met België 2001 en Portugal 1999 (aanmerkelijkbelangvoorbehoud ‘nieuwe stijl’ met doorwerking van de vestigingsplaatsfictie). Voor een juichen op dit punt is evenwel geen plaats, aangezien de zetelverplaatsingheffing zelf in ieder geval onder de belastingverdragen met België en Portugal4 niet kan worden toegepast.

Het is echter de vraag of het HvJ EG de zetelverplaatsingheffing op deze punten zou laten sneuvelen. Het Hof heeft in het arrest N met betrekking tot de emigratieheffing in ieder geval geen aandacht besteed aan het na emigratie ontstaan van buitenlandse belastingplicht. De verklaring daarvoor is wellicht dat het Hof in de zaak N niet ingaat op de fiscale samenhang/territorialiteit van de regeling als zodanig, maar zich uitsluitend richt op de verdeling van de heffingsbevoegdheid in belastingverdragen. Veel hoop biedt dat evenwel niet voor de zetelverplaatsingheffing. De wijze waarop het Hof in de zaak N de rechtvaardigingsgrond van de verdeling van de heffingsbevoegdheid volgens het territorialiteitsbeginsel toepast, is in ieder geval niet bruikbaar voor de zetelverplaatsingheffing. Deze heffing valt immers niet in te passen in de verdeling van de heffingsbevoegdheid krachtens artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag: dat artikel wijst de met de vervreemding van aandelen behaalde winst toe aan de woonstaat van de aanmerkelijkbelanghouder en niet aan de staat waar de vennootschap is gevestigd.5 Een overeenkomstige redenering zou overigens wel mogelijk zijn met betrekking tot de verdeling van de heffingsbevoegdheid krachtens het aanmerkelijkbelangvoorbehoud van artikel 13, lid 5, NSV. Het is echter de vraag of het HvJ EG daartoe zou overgaan gezien het arrest N, waarin in de eerste plaats in r.o. 45 het belang van de internationale praktijk en met name het OESO-modelverdrag wordt benadrukt, en in de tweede plaats geen enkele aandacht wordt besteed aan het aanmerkelijkbelangvoorbehoud in het toepasselijke verdrag. Het aanmerkelijkbelangvoorbehoud staat voorts ook niet uitdrukkelijk de zetelverplaatsingheffing toe.