7.2.4 Samenvatting en conclusie zetelverplaatsingheffing

De zetelverplaatsingheffing van artikel 7.5, lid 7, Wet IB 2001 maakt het minder aantrekkelijk om de werkelijke leiding van de aanmerkelijkbelangvennootschap uit Nederland te verplaatsen. Dat heeft immers afrekening over de nog ongerealiseerde waardeaangroei van het aanmerkelijk belang tot gevolg. Het arrest De Lasteyrie bood grond voor de veronderstelling dat de zetelverplaatsingheffing als gevolg van de met ingang van 11 maart 2004 aangebrachte wijzigingen in de regeling van de conserverende aanslag geen belemmering meer oplevert bij zetelverplaatsing naar een andere lidstaat; het HvJ EG heeft evenwel in de zaak N geoordeeld dat de op dezelfde wijze vormgegeven emigratieheffing belemmerend is.

Als rechtvaardigingsgronden komen, evenals bij de emigratieheffing, met name het behoud van de fiscale samenhang en de verdeling van de heffingsbevoegdheid volgens het territorialiteitsbeginsel in aanmerking. Op het punt van het behoud van de fiscale samenhang scoort de zetelverplaatsingheffing echter slecht. In de eerste plaats kan worden gewezen op de vormgeving van de conserverende aanslag met haar kwijtscheldingsmogelijkheden, maar volgens A-G Kokott doet in ieder geval de kwijtschelding wegens buitenlandse belasting niet af aan de samenhang, en het HvJ EG is niet ingegaan op deze kwestie. Er zijn evenwel ook bezwarende aspecten die afbreuk doen aan de interne samenhang. Zo wordt geen step-up verleend in het omgekeerde geval waarin een in het buitenland wonende aanmerkelijkbelanghouder de werkelijke leiding van zijn vennootschap naar Nederland verplaatst. Voorts kan worden gewezen op het bestaan van de vestigingsplaatsfictie, waardoor afrekening bij verplaatsing van de werkelijke leiding overbodig is. Voor wat betreft de externe fiscale samenhang kan de zetelverplaatsingheffing aanlopen tegen de Wielockx-doctrine. Veel belastingverdragen staan Nederland immers niet toe te heffen indien de aanmerkelijkbelangvennootschap haar feitelijke vestigingsplaats buiten Nederland heeft. Ook de wijze waarop het HvJ EG in het arrest N de rechtvaardiging van de verdeling van de heffingsbevoegdheid op basis van het territorialiteitsbeginsel heeft toegepast, biedt geen uitkomst voor de zetelverplaatsingheffing. Deze is immers niet in overeenstemming met het aan artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag ten grondslag liggende fiscale territorialiteitsbeginsel (toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de staat waarvan de aanmerkelijkbelanghouder gedurende de rijping van de aanmerkelijkbelangwinst inwoner was).

Geconcludeerd kan worden dat de zetelverplaatsingheffing waarschijnlijk in strijd is met het EG-recht. Voorts is het Nederlandse verdragsbeleid niet erop gericht de aanmerkelijkbelangclaim ingevolge de buitenlandse belastingplicht te behouden.1 Dit laatste, gevoegd bij de opvatting van de staatssecretaris dat de zetelverplaatsingheffing onder de belastingverdragen niet kan worden toegepast, doet de vraag rijzen waarom die heffing nog steeds niet is geschrapt. Bij de aanpassing van de regeling van de conserverende aanslagen naar aanleiding van het De Lasteyrie-arrest is geen nadere aandacht aan de zetelverplaatsingheffing geschonken.