2.6.3.3.2 Een vergelijking van opgewekt vertrouwen in de omzetbelasting en de loonbelasting

Uit deze summiere weergave van enkele beslissingen1 van de Hoge Raad inzake de resolutie BNB 1985/12 blijkt duidelijk de inhoudelijke verwantschap met de door de rechter ontwikkelde controleregel in de omzetbelasting en het beginsel van het opgewekte vertrouwen in het algemeen: toezeggingen dienen te worden gehonoreerd, evenals uit andere gedragingen af te leiden standpuntbepalingen van de inspecteur. Ook de omstandigheid dat een inhoudingsplichtige op de hoogte is van de onjuistheid van zijn handelwijze heeft zijn tegenhanger bij de controleregel, zij het dat de Hoge Raad deze nog niet expliciet heeft geformuleerd. Indien er bij de toepassing van de controleregel sprake is van een zo duidelijke strijdigheid met de juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige niet op nakoming mocht rekenen, dan is er naar mijn oordeel geen sprake van een opge- wekt vertrouwen.2

Belangrijker dan deze inhoudelijke overeenstemming is het verschil in methodologisch opzicht. In het geval van de resolutie is het de staatssecretaris die regels geeft, in het andere geval is het de rechter die op grond van het vertrouwensbeginsel een regel formuleert, welke toepasbare criteria bevat. Dit brengt allereerst met zich mee dat met betrekking tot de resolutie van toepassing is hetgeen ik heb geschreven ter zake van door beleidsregels opgewekt vertrouwen.3 Ook door de beleidsregels van de resolutie BNB 1985/12 welke betrekking heeft op door loonbelastingcontroles opgewekt vertrouwen, wordt vertrouwen opgewekt. Deze laatste vorm van vertrouwen wordt beheerst door de regel van het door beleidsregels opgewekte vertrouwen. Het feit dat de resolutie ziet op door controles opgewekt vertrouwen is in dit opzicht van ondergeschikt belang. Dit brengt ons bij een tweede methodologisch aspect. Bij een beleidsregel, en dus ook bij de regels van de resolutie van BNB 1985/12, legt de rechter de door de staatssecretaris geformuleerde regels uit en verbindt daar op grond van de regel van het door beleidsregels opgewekte vertrouwen zonodig gevolgen contra legem aan. Dit houdt in dat een anders geformuleerde beleidsregel, met bijvoorbeeld andere begrippen ook tot andere jurisprudentie van de rechter leidt. In het geval van de resolutie BNB 1985/12 zegt niet de rechter wat een te honoreren vertrouwen inhoudt, maar legt hij uit wat de staatssecretaris daarover heeft gezegd. Zo geeft hij in HR 29 mei 1991, nr. 27248, BNB 1991/211 aan wat onder het begrip ‘gebruikelijk’ moet worden verstaan: niet de vergoeding van een bepaalde soort kosten dient gebruikelijk te zijn maar de specifieke regeling van het soort kosten. Bij zijn jurisprudentie inzake de controleregel bij omzetbelastingcontroles zou het erop aankomen of er voor de ondernemer sprake is van een zo’n duidelijke strijdigheid met een juiste wetstoepassing dat niet op nakoming mocht worden gerekend. Ook in dat geval is het niet uitgesloten dat de rechter tot eenzelfde resultaat zou komen, doch er is geen tekst van een beleidsregel die als vertrekpunt en houvast kan dienen.

In methodologisch opzicht is er nog een andere, principiëlere vraag te stellen over de verhouding tussen beleidsregels die betrekking hebben op de rechtsbescherming van belastingplichtigen, zoals de resolutie BNB 1985/12, en door de rechter tot ontwikkeling gebrachte regels die evenzeer de rechtsbescherming beogen, zoals de controleregel bij omzetbelastingcontroles. Deze vraag luidt: is er nog plaats voor een regel van de rechter indien de regelgever door een eigen regeling heeft voorzien in de rechtsbescherming van de belastingplichtigen?4

Naar mijn mening is dit ten principale het geval. In onze rechtsorde heeft de rechter principieel tot taak erop toe te zien dat de rechten van de burger niet door regelgeving worden aangetast.5 A fortiori geldt dit voor de regelgever in de sfeer van de uitvoering van de wetgeving. Het betekent voor de praktijk dat de rechter, bijvoorbeeld in het geval van de resolutie BNB 1985/12, steeds zal moeten nagaan of er op grond van zijn voorrangsregel van de controle aanleiding is een verdergaande rechtsbescherming te bieden dan in de resolutie door de staatssecretaris wordt geboden.6 Uit HR 29 mei 1991, nr. 27248, BNB 1991/211 kan ook een dergelijke principiële zienswijze van de Hoge Raad worden afgeleid.

De rechter dient dus als het ware zijn eigen voorrangsregel achter de hand te houden. Het kan ook betekenen dat elementen van een beleidsregel die hij met zijn voorrangsregel in strijd acht, daarmee ook terzijde geschoven kunnen worden. Het beroep op de beleidsregel van BNB 1985/12 is dan weliswaar niet gegrond, doch een eventueel beroep op de voorrangsregel van door een controle opgewekt vertrouwen wel.7 In voorkomende gevallen is het dus zaak voor een inhoudingsplichtige zijn beroep op het vertrouwensbeginsel niet uitsluitend op de beleidsregel van de resolutie te baseren.