HR, 06-11-2015, nr. 14/04120

Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn met dagtekening 7 maart 2011 over de jaren 2001, 2002, 2003 en 2004 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd.

Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen teruggebracht tot de helft van de aanvankelijk opgelegde navorderingsaanslagen.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij rechtbank Zeeland-West Brabant (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 5 juli 2013 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.1.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Den Bosch (hierna: het Hof). Bij (mondelinge) uitspraak van 23 juli 2014 heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.2.

Belanghebbende heeft bij brief van 8 september 2014 tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Op verzoek van belanghebbende is de mondelinge uitspraak van het Hof op 23 oktober 2014 omgezet in een schriftelijke uitspraak. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft geen conclusie van dupliek ingediend.

Het geschil in cassatie betreft de vraag of de Inspecteur de door belanghebbende over de jaren 2001 t/m 2004 niet aangegeven, in het buitenland aangehouden aan zijn ex-partner toebehorende vermogensbestanddelen terecht voor de helft aan belanghebbende heeft toegerekend. Voorts is in geschil of de Inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld door de navorderingsaanslagen over deze jaren op te leggen aan belanghebbende, in plaats van aan zijn ex-partner.

Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, vastgesteld als volgt:

De toenmalige echtgenote van belanghebbende (hierna: de ex-partner) hield in de onderhavige jaren in het buitenland vermogensbestanddelen aan die niet in de aangiften van belanghebbende of de ex-partner zijn opgenomen. Vaststaat eveneens dat belanghebbende, nadat de echtscheiding in 2006 is uitgesproken, op 27 december 2009 tot inkeer is gekomen. De ex-partner wenste niet mee te werken.

De hiervoor bedoelde vermogensbestanddelen bedroegen voor de onderwerpelijke jaren:

2001: € 386.180

2002: € 346.902

2003: € 302.359, en

2004: € 292.696.

De Inspecteur heeft voor de onderhavige belastingjaren het door belanghebbende alsnog aangegeven ingekeerde vermogen, zoals hiervoor onder 2.1 gespecificeerd, aanvankelijk bij de onderwerpelijke navorderingsaanslagen geheel aan hem toegerekend. Bij de uitspraak op het bezwaar heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het bestanddeel van de rendementsgrondslag voor de in geschil zijnde jaren op grond van artikel 2.17, lid 4 (onder 2°) Wet inkomstenbelasting 2001, gelezen in de voor deze jaren van toepassing zijnde wettekst (hierna: de Wet), geacht wordt bij belanghebbende en zijn ex-partner elk voor de helft tot hun bezit te horen en heeft de Inspecteur alsnog de fictieve wettelijke verdeling bij helfte toegepast.

Rechtbank

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard:

Op grond van het vierde lid van artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) worden de buitenlandse vermogensbestanddelen dan geacht voor de helft tot het bezit van belanghebbende te behoren. De onderlinge verhouding van bestanddelen van de rendementsgrondslag kan op grond van voornoemd wetsartikel door de belastingplichtige en zijn ex-partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment dat de navorderingsaanslag van een van hen onherroepelijk vaststaat. Nu een instemmingsverklaring van de ex-partner ontbreekt, heeft de inspecteur de vermogensbestanddelen met recht voor de helft aan belanghebbende toegerekend.

De stelling van belanghebbende dat toepassing van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet in zijn geval in de lijn van de bedoeling van de wetgever ligt, ook nu de instemming van de ex-partner ontbreekt, faalt. Naar het oordeel van de rechtbank is het juist de bedoeling van de wetgever dat fiscale partners onderling geheel naar eigen inzicht een toerekening kunnen maken, mits gezamenlijk 100% wordt aangegeven. Indien partners niet tot een volkomen verdeling kunnen komen (er wordt niet 100% van een vermogensbestanddeel aangegeven) treedt voor de toerekening van dat bestanddeel het wettelijke vermoeden van toerekening bij helfte in de plaats. (Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, 26 727, nr. 3 (MvT), blz. 87-88 en Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 727, nr. 7 (NnavV), blz. 103 e.v.).

Voorts is in geschil het antwoord op de vraag of de inspecteur door het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld.

Belanghebbende heeft in dit verband gesteld dat de inspecteur niet zorgvuldig heeft gehandeld door de navorderingsaanslagen aan belanghebbende op te leggen, terwijl belanghebbende en de ex-partner duurzaam gescheiden leefden en de vermogensbestanddelen tot haar privévermogen behoren. De rechtbank volgt belanghebbende hierin niet. De navorderingsaanslagen zijn terecht opgelegd, zij het aanvankelijk naar een te hoog bedrag. De omstandigheid dat de inspecteur de niet aangegeven vermogensbestanddelen op basis van de gedane aangiften aanvankelijk geheel aan belanghebbende heeft toegerekend, is weliswaar niet zorgvuldig, maar hieruit volgt nog niet dat de inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld. Bovendien heeft de inspecteur in de bestreden uitspraken, overeenkomstig artikel 2.17, vierde lid van de Wet, de toedeling bij helfte toegepast en de navorderingsaanslagen verminderd. Nu de ex-partner niet wenst mee te werken is de rechtbank al met al van oordeel dat de inspecteur niet in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld.

Hof

Het Hof oordeelde:

Op grond van de (…) wettekst, zoals deze luidt voor de jaren 2001 tot en met 2004, en dan meer speciaal het vierde lid van artikel 2.17 van de Wet, dienen, omdat de litigieuze bestanddelen niet in de aangiften van belanghebbende en zijn ex-partner zijn verantwoord, die bestanddelen voor 50% bij belanghebbende en zijn ex-partner in aanmerking te worden genomen. Herziening in de zin van het derde lid is niet mogelijk, gegeven het feit dat de ex-partner daar kennelijk niet aan mee wenst te werken.

Vanaf het jaar 2005 is de regeling van de fictieve toerekening bij helfte vervangen door een andere regeling die is opgenomen in het derde lid van artikel 2.17 van de Wet en die meer keuzevrijheid (ook bij navordering inzake niet volledig aangegeven inkomensbestanddelen) biedt aan belastingplichtigen. Deze verruimde keuzeherziening heeft middels een overgangsregeling in bepaalde gevallen ook terugwerkende kracht tot 2001 gekregen (artikel XXVII, Overgangsrecht inzake wijziging van een aantal belastingwetten, bij Wet van 3 juli 2008, Staatsblad 262). Op grond van laatstbedoeld derde lid geldt vanaf 2005 een toerekening van 50/50 in het geval belastingplichtige en zijn partner geen keuze maken (wetsfictie). Het vierde lid van artikel 2.17 geeft vervolgens de mogelijkheid tot wijziging van het moment waarop de aanslag dan wel de navorderingsaanslag van belastingplichtige of zijn (ex)partner onherroepelijk vaststaat. Aan belanghebbende komt ook in deze situatie niet het keuzerecht dan wel de verruimde keuzeherziening toe nu niet wordt voldaan aan de gestelde voorwaarde dat sprake moet zijn van een door belastingplichtige en zijn partner gedaan gezamenlijk verzoek. Derhalve heeft ook in dit geval de wetsfictie van 50/50 te gelden. De omstandigheid dat de ex-partner in casu niet wenst mee te werken, doet aan het vorenstaande niet af.

Nergens blijkt dat de wetgever iets anders heeft bedoeld dan hiervoor is overwogen. Integendeel, gelijk de Rechtbank heeft overwogen in 2.4, is het juist de bedoeling geweest van de wetgever om in een situatie als de onderhavige te komen tot een toerekening bij helfte.

Uit het vorenstaande volgt dat de navorderingsaanslagen terecht zijn opgelegd, zij het aanvankelijk naar een te hoog bedrag. Met belanghebbende is het Hof van oordeel dat de Inspecteur aanvankelijk ten onrechte het ingekeerde vermogen volledig aan belanghebbende heeft toegerekend. Zoals belanghebbende kennelijk voorstaat, brengt deze onzorgvuldigheid evenwel niet met zich mee dat het ingekeerde vermogen volledig aan de ex-partner dient te worden toegerekend. De fase van bezwaar geeft zowel belanghebbende als de Inspecteur de mogelijkheid tot het wijzigen en aanvullen van standpunten en daarmee de mogelijkheid tot een heroverweging van eerder ingenomen standpunten c.q. genomen beslissingen. In dit verband heeft dan ook in de fase van bezwaar een herbeoordeling plaatsgevonden, op grond waarvan de navorderings-aanslagen gedeeltelijk zijn verminderd. Gelijk hiervoor is overwogen, heeft de Inspecteur met inachtneming van de toepasselijke regelgevingen de navorderingsaanslagen tot de juiste bedragen verminderd.

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende op voornoemde gronden ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft twee cassatiemiddelen voorgesteld. Het eerste middel komt op tegen de rechtsoverwegingen 4.4 en 4.5 van het Hof, waarin het Hof heeft geoordeeld dat uit niets blijkt dat de wetgever heeft bedoeld om in situaties waarin geen gezamenlijk verzoek om toepassing van het keuzerecht of verruimde keuzeherziening is gedaan, een andere verdeling dan fiftyfifty toe te passen (zie de onderdelen 4.1 t/m 4.5).

Het Hof is volgens belanghebbende ten onrechte niet ingegaan op zijn stelling dat de wetgever zijn situatie, waarin op het moment dat de navorderingsaanslagen werden opgelegd niet (langer) sprake was van fiscaal partnerschap, niet heeft voorzien. Belanghebbende overweegt dienaangaande:

Belanghebbende is van oordeel dat de wetgever het keuzerecht met betrekking tot de toerekening van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen [heeft] ingevoerd om de vermogensbestanddelen van de rendementsgrondslag toe te kunnen rekenen overeenkomstig hun bezit (…) dan wel op basis van calculerende motieven (fiscale optimalisatie). In lid 1 van artikel 2.17 Wet inkomstenbelasting 2001 wordt het bezit van de bestanddelen van de rendementsgrondslag als uitgangspunt [genomen] bij de toerekening van deze bestanddelen.

Vaststaat dat het inkeervermogen tot het privévermogen van de ex-partner (…) van belanghebbende [behoort]. Belanghebbende en zijn ex-partner waren immers gehuwd onder huwelijkse voorwaarden (koude uitsluiting). Het inkeervermogen was door de ex-partner van belanghebbende verkregen uit de nalatenschap van haar moeder.

Op grond van deze zienswijze wentelt de onwillige ex-partner van belanghebbende de te weinig geheven belasting ten onrechte deels af op belanghebbende. Belanghebbende zal deze heffing door middel van een juridische procedure op zijn ex-partner moeten verhalen. Dit gevolg kan niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest.

De door het Gerechtshof voorgestane uitleg van het vierde lid van artikel 2.17 Wet inkomstenbelasting 2001 heeft voor de onderhavige situatie tot gevolg dat belanghebbende voor de helft van het inkeervermogen dat aan zijn ex-partner toebehoort, in de belastingheffing betrokken wordt.

Het tweede middel van belanghebbende komt op tegen r.o. 4.6 van het Hof, waarin het Hof heeft overwogen dat de onzorgvuldigheid van de Inspecteur niet ertoe kan leiden dat het ingekeerde vermogen volledig aan de ex-partner dient te worden toegerekend.

Volgens belanghebbende heeft het Hof ten onrechte onbesproken gelaten zijn stelling dat de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel, nu de Inspecteur de navorderingsaanslagen aan belanghebbende heeft opgelegd. Belanghebbende overweegt dienaangaande:

Naleving van het zorgvuldigheidsbeginsel brengt met zich mee dat de Belastingdienst bij de keuze aan wie de navorderingsaanslagen worden opgelegd en waarbij tegengestelde belangen een rol spelen (namelijk het belang van inning van materieel verschuldigde belasting enerzijds (belang Belastingdienst) en het belang van de verschuldigdheid van de materiële belasting anderzijds (belang belanghebbende), een gedegen afweging vooraf moet maken op basis van een nauwgezet onderzoek om te bepalen wie van de voormalige partners de materiële belastingschuld dient te dragen. Bij deze afweging dienen alle bijzondere omstandigheden van de onderhavige casus te worden meegewogen, in het bijzonder het feit dat het inkeervermogen tot het privévermogen van de ex-partner behoort alsmede het feit dat belanghebbende en zijn ex-partner sinds het voorjaar 2005 duurzaam gescheiden zijn gaan leven.

Het risico dat een deel van de materieel verschuldigde belasting niet kan worden ingevorderd wordt door de wettelijke regeling van de toerekening veroorzaakt en kan belanghebbende niet worden aangerekend.

Art. 2.17(1) Wet IB 2001 (tekst 2001-2004) bepaalt:3.

1. Inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene door wie de inkomensbestanddelen zijn genoten of op wie deze drukken. Bestanddelen van de rendementsgrondslag van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene tot wiens bezit die bestanddelen behoren.

Deze bepaling is in de parlementaire toelichting als volgt toegelicht:4.

Het eerste lid geeft het uitgangspunt van de verdeling van inkomsten en aftrekposten tussen partners weer: de belastingheffing wordt zoveel mogelijk geïndividualiseerd.

(…) Individualiseren op het terrein van de inkomenstoerekening betekent dat bij partners inkomsten worden belast bij de partner die genieter is van de inkomsten. Aftrekbare uitgaven komen dan in aanmerking bij de partner die de uitgaven (verschuldigd) betaalt c.q. op wie de uitgaven «drukken». (…)

Het tweede lid van artikel 2.17 Wet IB 2001 bepaalt:

2. Gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag van de belastingplichtige en zijn partner worden geacht bij hen op te komen respectievelijk tot hun bezit te behoren, in de onderlinge verhouding die zij daarvoor ieder jaar bij het doen van aangifte kiezen.

De (mede)wetgever heeft deze keuzemogelijkheid als volgt toegelicht:5.

Met het tweede lid wordt beoogd te voorkomen dat toerekeningsproblemen ontstaan bij de verdeling tussen partners van naar hun aard gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en van bestanddelen van de rendementsgrondslag voor het voordeel uit sparen en beleggen. Immers, het achterwege laten van een wettelijke toerekeningsregel voor (…) vermogensbestanddelen die naar hun aard niet aan de persoon van de belastingplichtige zijn verbonden, maar evenzeer aan de persoon van de partner zijn verbonden, kan leiden tot toerekeningsproblemen bij partners met gezamenlijk vermogen. Deze toerekeningsproblemen zullen zich met name voordoen bij de inkomsten uit vermogen waarop het forfaitaire rendement van toepassing is en de inkomsten uit de eigen woning. De toerekening tussen partners kan een juridisch complexe problematiek meebrengen, die de uitvoering zowel voor belastingplichtigen als voor de belastingdienst onnodig zwaar belast.

Daarom wordt gekozen voor een systeem waarbij de in de aangifte gemaakte verdeling van de (…) bestanddelen van de rendementsgrondslag voor het voordeel uit sparen en beleggen over de partners wordt gevolgd, mits in totaal 100% wordt aangegeven. Dit uitgangspunt geldt voor alle (…) bestanddelen van de rendementsgrondslag voor het voordeel uit sparen en beleggen. Hierbij is niet van belang of in een bepaalde situatie toedeling daadwerkelijk tot problemen leidt. Ook ingeval geen twijfel lijdt dat een van beide partners de genieter is van bepaalde inkomsten, kunnen partners deze inkomsten desgewenst op hun aangifte naar iedere willekeurige verdeling over beiden aangeven. De inkomsten worden dan geacht te zijn genoten conform de verdeling zoals die bij aangifte is gedaan.

Deze regeling geldt (…) niet voor duurzaam gescheiden levende echtgenoten.

De daadwerkelijke juridische eigendomsverhouding van de vermogensbestanddelen is voor de keuze van de verdeling van het vermogensbestanddeel niet van belang:6.

De leden van de fracties van het CDA en van GroenLinks vragen of het mogelijk is dat inkomen uit een eigen woning aan de partner wordt toegerekend, terwijl de woning op naam van de andere partner staat. Het antwoord op deze vraag luidt bevestigend. Dit is inherent aan het voorgestelde systeem van een vrije keuzemogelijkheid voor gemeenschappelijke inkomensbestanddelen waarbij (…) omwille van de eenvoud en uitvoerbaarheid niet wordt aangesloten bij de juridische eigendomsverhouding.

Op de vraag of deze gekozen praktische benadering bij niet-volledig geïndividualiseerde inkomensbestanddelen wel de meest voor de hand liggende is, nu het in sommige gevallen overduidelijk is op wiens naam een bepaald activum staat, antwoordde de (mede)wetgever:7.

Bij een wettelijk voorgeschreven toerekening, waarbij inkomsten worden belast bij de partner die genieter is van de inkomsten en aftrekbare uitgaven in aanmerking worden genomen bij de partner die de uitgaven (verschuldigd) betaalt c.q. op wie de uitgaven drukken, zou het geldende huwelijksgoederenregime, de eventuele huwelijkse voorwaarden of het samenlevingscontract alsmede de niet schriftelijk vastgelegde afspraken tussen partners van belang zijn om te bepalen bij welke partner een inkomst of aftrekpost in aanmerking genomen moet worden. Daarbij hebben de partners feitelijk de mogelijkheid om afspraken te maken over de onderlinge verdeling van inkomensbestanddelen en aftrekposten. Controle van niet schriftelijk vastgelegde afspraken tussen partners door de belastingdienst is vrijwel ondoenlijk. Toetsing van huwelijkse voorwaarden en samenlevingscontracten door de belastingdienst zou er toe leiden dat deze in ieder individueel geval moeten beoordeeld; dit zou vervolgens aanleiding kunnen geven tot geschillen met de belastingplichtigen. Huwelijkse voorwaarden en samenlevingscontracten zijn namelijk niet altijd eenduidig. Al met al geven wij er de voorkeur aan om voor de in artikel 2.4.4 bedoelde gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en de bestanddelen van de rendementsgrondslag aan te sluiten bij de onderlinge verdeling die de partners bij het doen van aangifte kiezen.

Uit de nota van wijziging blijkt dat wordt aangenomen dat de belastingplichtige en zijn partner een keuze hebben gemaakt indien het vermogensbestanddeel in één van de aangiften van partijen is opgenomen:8.

De oorspronkelijke tekst in artikel 2.4.4, tweede lid, impliceerde dat beide partners in alle gevallen aangifte doen. Partners kunnen er echter voor kiezen alle gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag in zijn geheel aan dezelfde partner toe te rekenen. In dat geval kan er mee worden volstaan dat alleen die partner aangifte doet. De redactie van het tweede lid is zodanig aangepast dat thans ook situaties waarin volstaan kan worden met één aangifte daaronder kunnen worden gebracht.

Tot 1 januari 2009 bepaalde het derde lid van art. 2.17 Wet IB 2001 dat de gekozen verhouding kon worden herzien tot het moment waarop de aanslag van de belastingplichtige of zijn partner onherroepelijk vaststond. In de parlementaire toelichting is dienaangaande opgemerkt:9.

Deze begrenzing van de keuzetermijn wordt noodzakelijk geacht voor de uitvoerbaarheid van de regeling.

Per 1 januari 2009 is deze herzieningsmogelijkheid, naar aanleiding van een door de bewindsman gegeven goedkeuring,10.met terugwerkende kracht naar 1 januari 2001 verruimd.11.Sindsdien bepaalt het vierde lid van art. 2.17 Wet IB 2001 dat de door de belastingplichtige en zijn partner gekozen verhouding door hen gezamenlijk kan worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner, onherroepelijk vaststaan.

Deze verruiming is toegelicht als volgt:12.

Bij de aanslagregeling over 2001 tot en met 2004 was het geautomatiseerde proces van de Belastingdienst zo ingericht dat de aanslagen inkomstenbelasting van fiscale partners zoveel mogelijk gelijktijdig werden opgelegd. Door een wijziging in het geautomatiseerde proces is dat voor de aanslagen over de kalenderjaren vanaf 2005 niet meer het geval.

Hierdoor kan sindsdien veel vaker de situatie ontstaan dat de ene aanslag pas wordt opgelegd als de andere aanslag reeds onherroepelijk vaststaat, in welk geval wijziging van de keuze in toerekening tussen fiscale partners op grond van de huidige wettelijke regeling niet meer mogelijk is. Door de goedkeuring wordt voorkomen dat belastingplichtigen als gevolg van de wijziging van het geautomatiseerde proces van de Belastingdienst beperkt worden in hun toerekeningsmogelijkheden.

Tot het moment waarop de belastingaanslagen van de belastingplichtige en zijn partner onherroepelijk vaststaan, kunnen zij op grond van deze goedkeuring de eerdere toerekening wijzigen.

Met de voorgestelde wijziging van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 wordt voornoemde goedkeuring gecodificeerd. Voorgesteld wordt de wijziging in werking te laten treden per 1 januari 2009, maar deze ook te laten gelden voor situaties waarin een belastingaanslag, bedoeld in artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001, van de belastingplichtige of zijn partner over een van de kalenderjaren 2001 tot en met 2008 nog niet op 1 januari 2009 onherroepelijk vaststaat (zie verder hierna de toelichting op artikel XXVII). Het beleidsbesluit kan op basis van de voorgestelde wijzigingen per 1 januari 2009 komen te vervallen.

Het vierde lid, onder 2°, van art. 2.17 Wet IB 2001 bevat een regeling voor de situatie waarin een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel niet is opgenomen in de aangifte van een belastingplichtige, noch in aangifte van zijn of haar partner:

4. Een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft op te komen en een bestanddeel van de rendementsgrondslag wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft tot hun bezit te behoren indien: (…)

2° een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of een bestanddeel van de rendementsgrondslag niet in de aangiften van de belastingplichtige en zijn partner is opgenomen.

In de memorie van toelichting is over dit wettelijk vermoeden opgemerkt:

In het vierde lid is een regeling getroffen (…) voor de situatie dat een inkomensbestanddeel of een vermogensbestanddeel in het geheel niet in de aangifte is opgenomen. In dergelijke situaties wordt ter wille van een goede uitvoerbaarheid een wettelijk vermoeden van 50%–50% gehanteerd.

(…) Het wettelijke vermoeden geldt eveneens in de situatie dat een inkomens of vermogensbestanddeel niet in de aangifte van de partners is opgenomen. De fifty-fifty-verdeling geldt uitsluitend voor het niet aangegeven inkomens- of vermogensbestanddeel.

Een wettelijke bewijsregel voorkomt dat de belastingdienst een juridisch juiste verdeling moet maken, met alle bewijsrechtelijke complicaties van dien, in situaties waarin partners daartoe zelf niet in staat zijn c.q. daartoe niet bereid zijn. Deze wettelijke bewijsregel zal uiteraard wijken indien de partners het alsnog eens worden over een juiste verdeling voordat sprake is van een onherroepelijke aanslag van een van beide partners.

In de nota naar aanleiding van het verslag is over deze bepaling opgemerkt:13.

Wanneer de belastingdienst bijvoorbeeld constateert dat het saldo van een bepaalde bankrekening in het geheel niet in de aangifte van een van beide partners is opgenomen, geldt als uitgangspunt dat beide partners alsnog in de heffing worden betrokken voor de helft van dat saldo. Hiermee wordt beoogd te voorkomen dat bijvoorbeeld in navorderingssituaties aan belastingplichtigen een verdeling van een bestanddeel van het inkomen moet worden gevraagd. Het wettelijke vermoeden geldt dan als uitgangspunt.

Op de vraag van leden van het CDA of een dergelijke fiftyfifty-verdeling wel houdbaar is in het kader van de individualiseringsgedachte (als genoemd in onderdeel 4.2), antwoordde de (mede)wetgever:14.

De leden van de fractie van het CDA vragen of een dergelijke fiftyfifty verdeling wel houdbaar is in het kader van de voorgestelde systematiek waarbij centraal staat dat een ieder voor zijn eigen inkomen wordt aangeslagen. Wanneer het wettelijke vermoeden wordt toegepast kan het inderdaad zo zijn dat een belastingplichtige wordt aangeslagen voor inkomen waarop hij zelf geen recht kan doen gelden, de leden van de CDA-fractie vragen daarnaar. In het stelsel van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (artikel 5), waarbij niet-persoonlijk inkomen wordt toegerekend aan de meestverdienende echtgenoot, doet zich de situatie dat een belastingplichtige inkomen moet aangeven dat uitsluitend aan zijn echtgenoot toekomt voor, zonder dat sprake is van een keuze. Dit is in de praktijk en de rechtspraak geen onhoudbare regeling gebleken. Wij verwachten dan ook niet dat het wettelijke vermoeden van het vierde lid van artikel 2.4.4 niet houdbaar zal blijken te zijn.

Daar geen sprake is van een verplichte toerekening, achtte de (mede)wetgever een wettelijke verhaalsregeling ter zake van de over het vermogensbestanddeel verschuldigde belasting, niet nodig:15.

Indien inkomen van de ene partner aan de andere partner wordt toegerekend is er geen sprake van een materiële schenking, maar uitsluitend van een toerekening van de inkomst voor de heffing van inkomstenbelasting. De leden van de fractie van het CDA hebben hierover enkele vragen. Het ontbreken van een wettelijke verhaalsregeling brengt niet mee dat degene die de belasting verschuldigd is deze niet kan verhalen op de partner van wie de inkomensbestanddelen zijn. Op het moment dat partners onderling afspreken bij wie van beiden (…) de bestanddelen van de rendementsgrondslag in de aangifte worden opgenomen, kunnen ze tevens afspreken dat de daaruit voortvloeiende belasting onderling verrekend wordt. Omdat het gaat om een keuzeregeling en niet om een wettelijk verplichte toerekening achten wij een wettelijke verhaalsregeling niet nodig. Dit is anders bij de verplichte toerekening van (…) bestanddelen van de rendementsgrondslag van kinderen.

Het vijfde lid van art. 2.17 Wet IB 2001 bepaalt dat de leden 2 tot en met 4 van deze bepaling slechts van toepassing zijn indien de belastingplichtige het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft. Ingevolge art. 1.2, eerste lid, onder a, Wet IB 2001 (tekst 2001-2004) wordt onder partner in voornoemde zin – onder meer – aangemerkt ‘de niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot’.

Het zevende lid bepaalt in dit verband dat indien een belastingplichtige (slechts) gedurende een deel van een jaar een partner heeft, hij voor de toepassing van deze bepaling geacht wordt het gehele jaar deze partner te hebben gehad, mits hij hiervoor tezamen met deze partner kiest. De memorie van toelichting bepaalt dienaangaande:16.

Op grond van het zesde lid17.kunnen de belastingplichtige en zijn partner in een jaar waarin een huwelijk, een (echt)scheiding of overlijden plaats heeft (zogenoemde deeljaren) ervoor kiezen gedurende het gehele jaar als partner van elkaar te worden aangemerkt. Het gevolg hiervan is dat ook voor hen het regime van artikel 2.4.4, tweede tot en met vierde lid ter zake de vrije toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen openstaat.

Uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat de litigieuze vermogensbestanddelen van belanghebbendes ex-partner niet zijn opgenomen in de over de jaren 2001 t/m 2004 ingediende aangiften van belanghebbende, noch in die van zijn ex-partner.18.Ingevolge art. 2.17(4)(2°) Wet IB 2001 wordt dan vermoed dat deze bestanddelen bij helfte tussen belanghebbende en zijn partner zijn verdeeld.19.

Belanghebbende is van oordeel dat hij, nadat de echtscheiding met zijn ex-partner in 2006 een feit was geworden, voor de jaren 2001 t/m 2004 eenzijdig had moeten kunnen opteren voor fiscale toewijzing van het privévermogen van zijn ex-vrouw aan haarzelf. Voor deze opvatting is echter in art. 2.17(4) Wet IB 2001 geen steun te vinden.

Uit de toelichting op het tweede lid van deze bepaling volgt dat de werkelijke eigendomsverhouding van het bestanddeel bij de (vrijwillige) verdeling ervan niet van belang is.20.Ook is in de nota naar aanleiding van het verslag verklaard dat gedistantieerd wordt van het tussen partijen geldende huwelijksregime dan wel de tussen hen overeengekomen huwelijkse voorwaarden, daar deze geschriften niet altijd eenduidig zijn, dan wel controle hiervan kan leiden tot geschillen met belastingplichtigen.21.Niet valt in te zien dat deze opvattingen geen opgeld doen indien de verdeling van de vermogensbestanddelen niet vrijwillig, maar door toepassing van het wettelijk vermoeden tot stand is gekomen. De – overigens in het cassatieberoep van belanghebbende gestelde – omstandigheid dat belanghebbende onder huwelijkse voorwaarden is getrouwd (koude uitsluiting), doet aan dat oordeel zodoende niet af. Een uitzondering op deze distantiëring voor het geval het wettelijk verdelingsvermoeden van toepassing is, achtte de wetgever (kennelijk) niet nodig.

Met zijn betoog dat de wetgever belanghebbendes situatie – waarin het fiscaal partnerschap is beëindigd na afloop van de litigieuze belastingjaren, maar voordat de over deze jaren opgelegde (navorderings)aanslagen onherroepelijk zijn geworden – niet heeft onderkend, wil belanghebbende, naar het mij voorkomt, betogen dat de rechter hem het zojuist bedoelde keuzerecht in weerwil van de wettelijke regeling alsnog moet toekennen.

Nog daargelaten hetgeen in de voorgaande onderdelen is overwogen, pleit hiertegen bovendien dat geen direct werkende bepaling van verdragsrecht daartoe zou strekken, dat een eventuele ongeschreven rechtsregel geen voorrang heeft op de wet, en dat niet blijkt van enige grond waarop moet worden aangenomen dat de wetgever het door belanghebbende gewraakte gevolg – dat belanghebbende zich tot de burgerlijke rechter moet wenden met zijn stelling dat zijn ex-vrouw jegens hem onrechtmatig handelt – evident niet kan hebben gewild, zodat ook voor rechterlijk ingrijpen met toepassing van redelijke wetstoepassing geen sprake kan zijn.

De (mede)wetgever heeft bij de toelichting op het tweede lid immers nadrukkelijk overwogen een wettelijke verhaalsmogelijkheid niet nodig te achten, daar het een vrije toerekening betreft, en een belastingplichtige de mogelijkheid heeft de verschuldigde belasting te verhalen op de partner van wie de bestanddelen zijn.22.(Ook) ter zake van deze opvatting is door de wetgever geen uitzondering geformuleerd voor de situatie waarin het verdelingsvermoeden van het vierde lid van toepassing is.

Aan de opvatting dat een belastingplichtige in een geval als het onderhavige geen keuzerecht ‘achteraf’ toekomt, draagt overigens bij dat de wetgever heeft onderkend dat de regeling ertoe kan leiden dat een belastingplichtige wordt aangeslagen voor inkomen waarop hij zelf geen recht kan doen gelden.23.

Daar uit de door het Hof vastgestelde feiten ook niet blijkt van een door belanghebbende en zijn partner gezamenlijk aangegeven wijziging van de verdeling, kan, ondanks dat de onderhavige navorderingsaanslag nog niet onherroepelijk vaststaat,24.ook het beroep van belanghebbende op het verruimde keuzerecht niet slagen.

Het eerste middel faalt derhalve.

Daar uit het voorgaande volgt dat de Inspecteur in de navorderingsaanslagen de verdeling heeft toegepast zoals deze wettelijk was voorgeschreven, kan ook belanghebbendes tweede middel, inhoudende het verwijt van onzorgvuldig handelen aan het adres van de Inspecteur, niet slagen.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal