Hof Arnhem-Leeuwarden, 10-04-2018, nr. 17/00787

De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest ten aanzien van het hoger beroep, voor zover van belang, het volgende overwogen:

“3. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middel

Het tegen het in 2.1.4 weergegeven oordeel van het Hof gerichte middel houdt in dat het Hof ten onrechte alleen de dagen waarop belanghebbende feitelijk in Nederland heeft gewerkt in aanmerking heeft genomen bij de beoordeling of belanghebbende op meer dan 183 dagen in Nederland heeft verbleven. Het middel slaagt.

Zoals weergegeven in de onderdelen 4.4 en 4.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal is met de tekst van het Verdrag zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij het OESO-Modelverdrag 1992/1997 (hierna: het Modelverdrag). Artikel 15 van het Verdrag komt woordelijk overeen met een vertaling van de Engelse tekst van artikel 15 van het modelverdrag zodat het commentaar op laatstgenoemde bepaling voor de uitleg van artikel 15 van het Verdrag van grote betekenis is.

Uit het commentaar op artikel 15 van het modelverdrag volgt dat als dagen van verblijf in de werkstaat niet alleen meetellen de dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, maar tevens alle overige dagen waarop de belastingplichtige in de werkstaat aanwezig is geweest en die enig verband houden met de werkzaamheden aldaar, zoals zaterdagen, zondagen, nationale feestdagen, vakanties en vrije dagen voor, tijdens of na beëindiging van de werkzaamheden of korte onderbrekingen daarvan (zie onderdeel 6.8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Gegeven de grote betekenis van het OESO-commentaar voor de uitleg van het Verdrag, heeft de hiervoor weergegeven maatstaf ook te gelden bij de uitleg van artikel 15, paragraaf 2, onderdeel a, van het Verdrag. Het Hof heeft dus een onjuiste maatstaf toegepast bij zijn beoordeling van het aantal dagen dat belanghebbende in Nederland heeft verbleven.

Verwijzing moet volgen voor een nader onderzoek naar het aantal dagen van verblijf van belanghebbende in Nederland.

Indien het verwijzingshof zou oordelen dat belanghebbende meer dan 183 dagen in Nederland heeft verbleven, komt de door het Hof niet beantwoorde vraag aan de orde of het te belasten loon moet worden vastgesteld met toepassing van de fictiefloonregeling die, op grond van het bepaalde in artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB), ook van toepassing is voor de inkomstenbelasting. Het geschil daarover spitst zich toe op de vraag of belanghebbende een aanmerkelijk belang heeft in de BVBA.

Artikel 12a van de Wet LB bepaalt dat de fictiefloonregeling van toepassing is ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet IB.

Artikel 4.6 van de Wet IB bepaalt dat sprake is van een aanmerkelijk belang indien een belastingplichtige, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect voor ten minste 5 percent van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. Belanghebbende, die alle aandelen houdt, heeft dus een aanmerkelijk belang in de BVBA. Anders dan bij verweer in het principale cassatieberoep wordt betoogd, leidt het bepaalde in artikel 7.5, lid 1, van de Wet IB niet tot een andere uitkomst. Dit artikel bepaalt namelijk slechts welke inkomsten uit aanmerkelijk belang van een buitenlands belastingplichtige belastbaar zijn, en niet wanneer sprake is van een aanmerkelijk belang.

Indien de in 3.2.1 vermelde vraag na verwijzing aan de orde komt, moet deze dan ook bevestigend worden beantwoord.”

Artikel 15, eerste en tweede paragraaf, van het Verdrag luidt als volgt:

“1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mogen de ter zake daarvan verkregen beloningen in die andere Staat worden belast.

2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 zijn beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een in de andere verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:

a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en

b. de beloningen worden betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en

c. de beloningen niet ten laste komen van een vaste inrichting of een vaste basis, die de werkgever in de andere Staat heeft.”

Tussen partijen is niet in geschil dat de bewijslast voor de stelling dat is voldaan aan de in artikel 15, paragraaf 2, onderdeel a, van het Verdrag opgenomen eis, dat belanghebbende in het jaar 2009 niet op meer dan 183 dagen in Nederland heeft verbleven, op belanghebbende rust. Het Hof zal partijen daarin, gelet op de tekst van de onder 4.2 vermelde verdragsbepaling, volgen.

De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende op meer dan de in Nederland gewerkte (181) dagen in Nederland aanwezig moet zijn geweest, hetgeen belanghebbende niet betwist. Belanghebbende stelt echter dat hij op deze andere dagen louter om privéredenen in Nederland aanwezig is geweest, althans om redenen die geen enkel verband houden met zijn werkzaamheden in Nederland.

Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende, met hetgeen hij heeft aangevoerd, niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast, nu hij niet heeft aangegeven op welke andere dagen hij in Nederland aanwezig is geweest en welke redenen hij voor deze aanwezigheid had. Belanghebbende heeft hierin geen enkel inzicht gegeven, zodat niet duidelijk is of de aanwezigheid op de desbetreffende dagen enig verband heeft gehouden met de werkzaamheden in Nederland. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting van het Hof weliswaar aangevoerd dat belanghebbende een – door hem zogenoemde – “rollende kalender” heeft bijgehouden, waarin hij – onder meer voor het jaar 2009 – het aantal dagen heeft bijgehouden waarop hij in Nederland aanwezig was voor zijn werk, maar dit is onvoldoende bewijs, reeds omdat niet duidelijk is, en de gemachtigde van belanghebbende desgevraagd ter zitting deze duidelijkheid niet heeft kunnen geven, welk criterium belanghebbende voor “het in Nederland aanwezig zijn voor zijn werk” heeft gehanteerd. Dat belanghebbende bij het bijhouden van de rollende kalender reeds in 2009 het eerst in het verwijzingsarrest gegeven criterium (“alle overige dagen waarop de belastingplichtige in de werkstaat aanwezig is geweest en die enig verband houden met de werkzaamheden aldaar”) heeft gehanteerd, acht het Hof niet op voorhand aannemelijk. Het Hof volgt belanghebbende voorts niet in zijn stelling dat – naar het Hof begrijpt – de hiervoor genoemde wijze van bijhouden voldoende bewijs is omdat van een belastingplichtige om redenen van privacy niet kan worden verwacht dat deze het gehele jaar bijhoudt waar hij verblijft.

Gelet op het voorgaande komt de bevoegdheid om belasting te heffen over het (fictieve) salaris dat belanghebbende in het jaar 2009 heeft genoten in verband met de in Nederland verrichte werkzaamheden toe aan Nederland.

Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat het belastbaar inkomen uit werk en woning € 57.761 bedraagt. Dit brengt mee dat de aanslag en de bijbehorende beschikking heffingsrente, zoals door de Inspecteur vastgesteld na ambtshalve vermindering, moeten worden gehandhaafd.

De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest ten aanzien van het incidenteel hoger beroep, voor zover van belang, het volgende overwogen:

“4. Beoordeling van de in het incidenteel beroep voorgestelde middelen

Het tweede middel behelst de klacht dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op het verzoek om een integrale vergoeding van de kosten van de bezwaarfase. Het middel slaagt in zoverre dat op een met redenen omkleed verzoek om toepassing te geven aan het bepaalde in artikel 2, lid 3, Besluit proceskosten bestuursrecht een beslissing moet worden gegeven, die in de bestreden uitspraak niet is te vinden. Het verwijzingshof zal deze beslissing alsnog dienen te geven.

Het eerste middel kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.”

Belanghebbende verzoekt om een integrale vergoeding van de kosten in de bezwaarfase. Hij betoogt dat het de Inspecteur bij het vaststellen van de primitieve aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 175.000 duidelijk moet zijn geweest dat die aanslag in rechte geen stand zou houden. Daarvoor voert belanghebbende aan dat de Inspecteur twee evidente vergissingen heeft gemaakt. Ten eerste is slechts rekening gehouden met een doelmatigheidsmarge van 20 percent in plaats van de voor het onderhavige jaar geldende wettelijke marge van 30 percent. Ten tweede moet volgens vaste rechtspraak in de afroommethode de omzet van de vennootschap worden verminderd met de door die vennootschap gemaakte kosten, hetgeen de Inspecteur heeft nagelaten.

De Inspecteur stelt daartegenover dat er wat betreft de doelmatigheidsmarge inderdaad een fout is gemaakt, maar dat het achterwege blijven van deze fout, gelet op de aanwezige principiële geschillen, een bezwaarschrift niet had kunnen voorkomen. Wat betreft de kosten wijst de Inspecteur erop dat hij bij het vaststellen van de primitieve aanslag bij toepassing van de afroommethode met de werkelijke kosten geen rekening heeft kunnen houden omdat de toenmalige adviseur geen informatie had verstrekt. De nihilaangifte en het niet beantwoorden van de vragen hebben ertoe geleid dat een belastbaar inkomen naar een geschat bedrag is opgelegd. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur hierover nog verklaard dat hij ervan uitging dat naast de dagvergoeding van € 1.215 sprake zou zijn van het declareren van een onkostenvergoeding, zodat geen rekening zou moeten worden gehouden met een kostenaftrek.

Het Hof acht geen grond aanwezig voor een integrale proceskostenvergoeding. Het Hof overweegt dat bij het toepassen van een onjuiste doelmatigheidsmarge sprake is van een evidente vergissing door de Inspecteur, die reeds vóór de nadere motivering van het ingediende pro forma bezwaarschrift door de Inspecteur is rechtgezet. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat de Inspecteur zonder meer het verwijt kan worden gemaakt dat hij een aanslag heeft opgelegd, terwijl op dat moment duidelijk is dat die aanslag in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (vgl. HR 13 april 2007, nr. 41.235, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook kan niet worden geoordeeld dat de Inspecteur in het onderhavige geval in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (vgl. HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). Voorts is het Hof van oordeel dat de Inspecteur door het niet in aftrek brengen van kosten bij de berekening van het fictieve loon met toepassing van de afroommethode, in de door de Inspecteur onder 4.10 genoemde omstandigheden, niet een evident onjuist standpunt heeft ingenomen. Ook anderszins is niet gebleken dat in dit geval van bijzondere omstandigheden in vorenbedoelde zin sprake is.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond en het incidenteel hoger beroep ongegrond.