Rb. Zeeland-West-Brabant, 19-01-2016, nr. AWB - 14 , 6530

Belanghebbende stelt dat zij een materieel belang heeft bij het bezwaar en beroep inzake het jaar 2011, omdat de mogelijkheid tot verliesverrekening definitief verloren gaat indien zij dat verlies niet in 2011 kan verrekenen en zij aldus in 2012 over de volledige boekwinst belasting verschuldigd zal zijn. De inspecteur bestrijdt dat belanghebbende belang heeft bij het beroep voor zover het gericht is tegen de aanslag 2011. De inspecteur acht wel een procesbelang aanwezig met betrekking tot de verliesverrekeningsbeschikking.

De rechtbank overweegt dat in zijn algemeenheid geen sprake is van een procesbelang indien het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, de indiener van het rechtsmiddel niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht (vgl. Hoge Raad 11 april 2014, nr. 13/01903, ECLI:NL:HR:2014:878). Uit het arrest 23 maart 2012, nr. 11/01321, ECLI:NL:HR:2012:BV0655, volgt dat dit niet anders is indien de belanghebbende een buiten het desbetreffende besluit liggend belang heeft bij de beantwoording van de door hem aangevoerde twistpunten; voor zover dit belang zich manifesteert bij andere belastingaanslagen of voor bezwaar vatbare beschikkingen, kan de belanghebbende desgewenst tegen die aanslagen of beschikkingen opkomen.

Aan belanghebbende is een nihilaanslag opgelegd. Zij wenst dat de belastbare winst over het jaar 2011 hoger wordt vastgesteld, zodat zij een hoger bedrag aan verliezen kan verrekenen voordat die verdampen. Naar het oordeel van de rechtbank kan de door belanghebbende ingestelde bezwaar- en beroepsprocedure haar niet in een betere positie brengen met betrekking tot de aanslag vennootschapsbelasting 2011. Immers, de aan belanghebbende opgelegde nihilaanslag kan in bezwaar of beroep niet worden verlaagd. De rechter is bovendien niet bevoegd om – zoals belanghebbende bepleit – de aanslag te verhogen. Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende geen belang bij haar bezwaar en beroep gericht tegen die aanslag.

De rechtbank is – anders dan partijen – voorts van oordeel dat ook voor zover de ingestelde rechtsmiddelen zijn gericht tegen de verliesverrekeningsbeschikking, in die zin dat volgens belanghebbende een hoger bedrag aan verliezen uit voorgaande jaren zou moeten worden verrekend, belanghebbende daarbij geen procesbelang heeft.

Artikel 21a, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 biedt weliswaar de mogelijkheid om bezwaar te maken tegen een verliesverrekeningsbeschikking in het geval geen belasting is verschuldigd. Een belanghebbende heeft daarbij belang indien bijvoorbeeld de volgorde van de verrekende verliezen in geding is en/of de aard van de verliezen daarbij een rol speelt (verliezen van houdster- of financieringsmaatschappijen), hetgeen hier niet aan de orde is. Ook is sprake van een belang indien een te hoog bedrag aan verlies wordt verrekend, wat direct samenhangt met een te hoge belastbare winst van het jaar waarmee het verlies wordt verrekend. Ook dat doet zich hier echter niet voor. In dit geval bepleit belanghebbende immers niet een lager bedrag aan verliesverrekening maar juist een hoger bedrag. Weliswaar verzet noch de tekst van voornoemd derde lid (‘tegen de grootte van het verrekende bedrag’) noch de wetsgeschiedenis zich tegen het instellen van een rechtsmiddel om een hoger bedrag aan verliesverrekening te bereiken, maar – nog ervan afgezien of dit in de wetsystematiek past – daarmee is nog geen procesbelang gegeven.

De rechtbank onderkent dat belanghebbende in zoverre een belang heeft bij haar beroep, dat bij niet verrekening van de oude verliezen in 2011, sprake is van verliesverdamping. Het gaat er hier belanghebbende in wezen om via het rechtsmiddel duidelijkheid te krijgen of herwaardering in 2011 mogelijk is zodat de boekwinst reeds in 2011 tot de belastbare winst wordt gerekend (in welk geval de winst (deels) verrekend wordt met verliezen) en daarmee niet in een later jaar, in dit geval 2012 (in welk geval de winst niet verrekend kan worden met haar verliezen, nu die verdampt zijn). Het verkrijgen van die duidelijkheid is echter naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende voor een procesbelang voor het jaar 2011 als bedoeld in 4.2. Het twistpunt of herwaardering mogelijk is in 2011, heeft – in dit geval – immers een materieel belang in het jaar 2012 en kan ook bij de aanslag voor dat jaar aan de orde worden gesteld. Dit betreft dus een belang dat gelegen is buiten de verliesverrekeningsbeschikking voor het jaar 2011 (vgl. 4.2, slot). Een en ander leidt niet tot een gebrek in rechtsbescherming omdat het twistpunt of de boekwinst belast is in 2011 of 2012 aan de orde kan worden gesteld bij rechtsmiddelen tegen de aanslag 2012.

Uit het voorgaande volgt dat geen belang bestaat bij het beroep 2011. Het beroep is om die reden niet-ontvankelijk. Aan de vraag of de uitspraak op bezwaar het juiste dictum heeft, wordt niet toegekomen.

Beroep 2012: herwaardering in 2011?

De inspecteur heeft de boekwinst in het jaar 2012 tot de winst gerekend. Indien de door belanghebbende toegepaste herwaardering van de onroerende zaken in het jaar 2011 zou zijn toegestaan, manifesteert zich – naar tussen partijen niet in geschil is – geen boekwinst in het jaar 2012. De vraag is derhalve of belanghebbende de onroerende zaken in het jaar 2011 mocht herwaarderen.

Op grond van artikel 3.25 van de Wet IB 2001 wordt de in een kalenderjaar genoten winst bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd, indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. Deze wettelijke bepaling dient aldus te worden verstaan dat goed koopmansgebruik een dergelijke wijziging rechtvaardigt niet alleen bij aanwezigheid van bijzondere omstandigheden, maar ook indien een belastingplichtige wil overgaan van een op zich aanvaardbaar stelsel van winstberekening naar een ander zodanig stelsel dat voor de desbetreffende onderneming geschikt is, mits niet naar willekeur en louter op fiscale gronden tot stelselwijziging wordt besloten. De voorwaarde dat niet louter op fiscale gronden tot stelselwijziging mag worden besloten, betekent dat de overgang naar een ander stelsel van winstberekening niet gericht mag zijn op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel (vgl. HR 14 januari 1970, nr. 16 270, ECLI:NL:HR:1970:AX5258, BNB 1970/68).

Tot en met het jaar 2010 heeft belanghebbende de onroerende zaken gewaardeerd volgens het systeem van kostprijs minus afschrijvingen. Belanghebbende wil de onroerende zaken in het jaar 2011 waarderen tegen de werkelijke waarde. De rechtbank laat in het midden of deze wijze van waardering in overeenstemming is met goed koopmansgebruik (hetgeen de inspecteur bestrijdt). De stelselwijziging is naar het oordeel van de rechtbank gericht op het voorkomen van verliesverdamping door winst naar voor te halen. De stelselwijzing is daarmee gericht op het voorkomen van een incidenteel fiscaal nadeel. Anders dan belanghebbende betoogt, is de rechtbank van oordeel dat onder het gericht zijn op incidenteel fiscaal voordeel – als bedoeld in 4.6 – ook het voorkomen van een incidenteel fiscaal nadeel zoals het onderhavige valt. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat in de toelichting op het amendement dat uiteindelijk tot de huidige wettekst heeft geleid gesproken wordt over “niet naar willekeur en louter op fiscale gronden” (Kamerstukken 5380, nr. 43). Het voorgaande brengt mee dat de stelselwijziging niet aanvaardbaar is.

Belanghebbende voert verder aan dat er bijzondere omstandigheden zijn die herwaardering rechtvaardigen. Die bijzondere omstandigheden zijn (i) de invoering van de beperking van de voorwaartse verliesverrekeningstermijn tot negen jaar in 2007, waardoor haar openstaande compensabele verliezen per ultimo 2011 zouden komen te vervallen en (ii) de omstandigheid dat de huur van de onroerende zaken begin 2011 is opgezegd en per medio 2011 bleek dat er geen nieuwe huurder kwam, waardoor de onroerende zaken medio 2011 te koop zijn aangeboden. Naar het oordeel van de rechtbank vormen deze omstandigheden geen bijzondere omstandigheden die een eenmalige opwaardering of een wijziging in de bestendige gedragslijn rechtvaardigen.

Belanghebbende heeft verder gesteld dat de onroerende zaken eind 2011 feitelijk al niet meer in gebruik waren, zodat de onroerende zaken in afwachting van de verkoop als voorraad gekwalificeerd moeten worden en dat de onroerende zaken als voorraad naar de werkelijke waarde mogen worden gewaardeerd. Deze stelling faalt. Een zaak die de functie van bedrijfsmiddel heeft, verliest die functie pas als zij is verkocht of wordt aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit waarin die zaak fungeert als voor de omzet bestemde voorraad (vgl. Hoge Raad 6 juni 2008, nr. 43515, ECLI:NL:HR:2008:BD3175).

Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat herwaardering van de onroerende zaken in 2011 niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Voor dat geval is niet in geschil dat de aanslag 2012 juist is.

Conclusie

Gelet op hetgeen de rechtbank in onderdeel 4.4 heeft overwogen dient het beroep 2011 niet-ontvankelijk te worden verklaard. Het beroep 2012 is ongegrond (zie 4.10).