3.6.1 Korte schets van de geschiedenis van de toetsing van algemeen verbindende voorschriften aan het gelijkheidsbeginsel

De geschiedenis van de toetsing aan het gelijkheidsbeginsel in het belastingrecht laat zich indelen in twee perioden: de periode voor 1988 en die vanaf 1988. Daarbij is het in dit verband verder zinvol een onderscheid te maken tussen wetgeving die door lagere overheden is vastgesteld en algemene maatregelen van bestuur en ministeriële regelingen enerzijds en wetten in formele zin anderzijds.1 In de eerste periode is de betekenis van het gelijkheidsbeginsel in de rechtspraak zeer beperkt. Ook het feit dat na de grondwetswijziging van 1983 in art. 1 van de Grondwet het gelijkheidsbeginsel tot uitdrukking is gebracht verandert hierin voorshands weinig. Op grond van artikel 120 Gw treedt immers de rechter niet in de beoordeling van de grondwettigheid van wetten en verdragen. Het gevolg hiervan is dat de rechter wetten in formele zin niet kan toetsen aan het in art. 1 Gw neergelegde gelijkheidsbeginsel.2

Ten aanzien van de andere algemeen verbindende voorschriften is er geen in de Grondwet neergelegde belemmering voor een dergelijke toetsing door de rechter. Het ontbreken van een verbodsbepaling in de zin van art. 120 Gw voor algemeen verbindende voorschriften3 heeft niet meegebracht dat de toepassing van het gelijkheidsbeginsel in deze eerste periode tot ontwikkeling is gekomen. Noch op grond van het geschreven recht, art. 1 Gw, noch op grond van het ongeschreven recht, het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving, toetst de Hoge Raad op directe wijze de belastingwetgeving aan het gelijkheidsbeginsel.

Wel was er vanaf het begin van de zestiger jaren een ontwikkeling waarin de rechter bij verordeningen van gemeenten en andere lagere overheden beoordeelde of er sprake was van een willekeurige en onredelijke belastingheffing.4

In de literatuur heeft Bok erop gewezen dat de Hoge Raad met deze rechtspraak een middenpositie inneemt: enerzijds kan men stellen dat de gemeentewetgever een billijke belastingheffing op het lokale niveau heeft gewild en is dus een willekeurige en onredelijke belastingheffing in strijd met de (bedoeling van de) wet. Anderzijds is door de ruime bewoordingen van de gemeentewet op dit stuk, niet op voorhand duidelijk, wanneer de grenzen van een ‘billijke’ belastingheffing zijn overschreden; uiteindelijk stelt de rechter dus de grens, door het hanteren van een (ongeschreven) redelijkheidsnorm.5 Moltmaker komt op grond van de jurisprudentie tot de conclusie dat het gelijkheidsbeginsel geen zelfstandige toetsingsgrond in dergelijke gevallen oplevert, doch slechts kan worden geconcretiseerd in het kader van de marginale toetsing door de rechter.6 Terecht spreekt Van Leijenhorst in dit verband van de indirecte toetsing aan het gelijkheidsbeginsel.7 Uitsluitend via de sluis van de willekeur8 kan een dergelijke verordening aan het gelijkheidsbeginsel worden getoetst.

Met betrekking tot algemene maatregelen van bestuur en ministeriële regelingen, zoals de verschillende uitvoeringsbesluiten en regelingen van de belastingwetten, is er voor 1988 in het geheel geen rechtspraak voorhanden waarin de Hoge Raad aan het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving direct of indirect toetst.

Twee jaar daarvoor, in 1986, wijst de burgerlijke kamer van de Hoge Raad het zgn. Landbouwvliegers-arrest9. De Hoge Raad toetst een ministeriële verordening aan het willekeurbeginsel. Hiermee opent hij de mogelijkheid tot rechterlijke toetsing aan ongeschreven rechtsbeginselen. Scheltema is in zijn noot onder dit arrest de mening toegedaan dat administratieve rechters moeilijk anders kunnen dan bij toetsing aan het ongeschreven recht even ver gaan als de burgerlijke kamer in dit arrest gaat.10

In 1988 verandert dit beeld voor het belastingrecht fundamenteel. In een tweetal arresten gaat de Hoge Raad ertoe over algemeen verbindende voorschriften alsmede wetten in formele zin direct aan het gelijkheidsbeginsel te toetsen. In het eerste arrest, HR 22 juni 1988, nr. 24592, BNB 1988/259, het koffiegeldarrest11 toetst de Hoge Raad de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 met betrekking tot de daarin opgenomen regeling van aftrek van reiskosten en die van reiskostenvergoedingen. Hij doet dat aan de hand van het ongeschreven gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving. Kort daarna wijst de belastingkamer van de Hoge Raad voor het eerst een arrest waarin hij de wet in formele zin toetst aan het in art. 26 IVBPR opgenomen gelijkheidsbeginsel. In dit arrest van 8 juli 1988, nr. 24964, BNB 1988/302 oordeelt de Hoge Raad dat de in art. 36 Wet IB opgenomen regeling van de aftrekbare kosten ter zake van het gebruik van een studeerkamer in de eigen woning niet in strijd is met art. 26 IVBPR.12

Met dit laatste arrest is komen vast te staan dat, terwijl art. 120 Gw de rechter o.a. verbiedt de wetten in formele zin aan het gelijkheidsbeginsel van art. 1 Gw te toetsen, hij dezelfde wetten wel aan art. 26 IVBPR kan toetsen. ‘Goed beschouwd is de norm van art. 26 van het IVBPR-verdrag immers geen andere dan die vervat in art. 1 van de Grondwet.’13

Ook wetgeving van lagere overheden, die voor 1988 alleen kon worden getoetst via de sluis van de willekeur, blijkt vanaf 1988 ook direct getoetst te kunnen worden aan het gelijkheidsbeginsel.14 Aldus HR 6 oktober 1993, nr. 27825, BNB 1993/332 en HR 20 oktober 1993, nr. 29183, BNB 1993/347.15

Overigens blijft de willekeurtoets zijn belang behouden. In HR 11 december 1991, nr. 27503, BNB 1992/67, m.n. Van Leijenhorst legde de Hoge Raad zijn ‘oude’ maatstaf weer aan. Het ging daarbij om de vraag of het ontbreken van enige classificatie in een waterschapsverordening tot een willekeurige en onredelijke heffing van de verschillende omslagplichtigen leidt welke de wetgever bij het toekennen van de heffingsbevoegdheid niet op het oog kan hebben gehad.16

Het resultaat van deze ontwikkeling kan als volgt worden weergegeven. Allereerst is het in geval van wetgeving in formele zin voor een beroep op het gelijkheidsbeginsel noodzakelijk zich te baseren op art. 26 IVBPR. De Hoge Raad verlangt dat het beginsel uitdrukking moet hebben gevonden in een verdragsbepaling. Voor algemeen verbindende voorschriften, niet zijnde wetten in formele zin, is het niet noodzakelijk uit te gaan van de geschreven rechtsnorm van art. 1 Gw of art. 26 IVBPR. In de rechtspraak gaat het om gevallen waarin nu eens een beroep wordt gedaan op de ongeschreven rechtsnorm van het gelijkheidsbeginsel dan weer op de geschreven rechtsnorm van art. 1 Gw of van art. 26 IVBPR.

Een tweede constatering betreft de reikwijdte van art. 26 IVBPR. Uit het bovenstaande blijkt dat art. 26 IVBPR ziet op wetgeving zowel in formele zin als in materiële zin. De reikwijdte gaat evenwel nog verder: art. 26 kan ook als basis dienen voor een beroep op het gelijkheidsbeginsel bij de toepassing van de wet door een bestuursorgaan. In de memorie van toelichting bij de goedkeuringswet werd dit al onderkend: ‘(I)n deze bepaling (is) ... een norm gelegen niet alleen ten aanzien van de toepassing van wettelijke voorschriften maar ook ten aanzien van de inhoud ervan’.17 In dit opzicht heeft het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur zijn zelfstandige waarde verloren. In plaats van schending van een ongeschreven rechtsbeginsel is er sprake van een schending van een verdragsbepaling.18 Anderzijds laat de jurisprudentie zien dat de rechter doorgaans de ongeschreven rechtsnorm blijft hanteren en alleen bij wetten in formele zin een beroep op art. 26 IVBPR verlangt. De oorzaak hiervan moet worden gezocht in het feit dat in inhoudelijk opzicht de tekst van art. 26 IVBPR, en ook trouwens die van art. 1 Gw, weinig toevoegt aan de genuanceerde rechtspraak van de Hoge Raad.19 In zoverre moeten de geschreven bepalingen gezien worden als gedeeltelijke positivering van het fundamentele gelijkheidsbeginsel, dat in de rechtspraak op genuanceerde wijze verder inhoud is gegeven.20