HR, 09-08-2002, nr. 36910

X Beheer B.V. (belanghebbende) houdt zich bezig met de exploitatie van onroerende zaken. Tot 1995 was A N.V., gevestigd te Curaçao, enig aandeelhouder van belanghebbende. In 1995 waren de aandelen in belanghebbende in handen van B, gevestigd te Q (Dominicaanse Republiek). In 1996 herkreeg A N.V. de aandelen in belanghebbende. In 1989 en 1990 heeft belanghebbende van A N.V. de economische eigendom1. van enkele onroerende zaken verkregen. Van enkele andere onroerende zaken kocht belanghebbende de halve onverdeelde economische eigendom, eveneens van A N.V.. De gezamenlijke koopsom bedroeg f. 2.117.000. De juridische eigendom van de diverse onroerende zaken is in handen van C (hierna: de juridische eigenaar).2.

Ultimo 1994 en begin 1995 is op enkele onroerende zaken conservatoir beslag gelegd ten laste van de juridische eigenaar. De juridische eigenaar heeft voorts in 1993 gemeentelijke aanschrijvingen tot het treffen van voorzieningen inzake één van de onroerende zaken ontvangen. De gemeente S is ingevolge art. 152 Gemeentewet overgegaan tot uitvoering van de voor het treffen van de bedoelde voorzieningen vereiste werkzaamheden. Eind 1994 en in de loop van 1995 heeft de gemeente facturen ten name van de juridische eigenaar verzonden naar het adres van belanghebbende in verband met de uitvoering van deze werkzaamheden.

Op 1 november 1994 is tussen belanghebbende als verkoper en A N.V. als koper een overeenkomst gesloten tot verkoop van de economische eigendom van alle hiervoor bedoelde onroerende zaken.3. De verkoop van de economische eigendom heeft op 2 januari 1995 plaatsgevonden tegen de boekwaarde van de onroerende zaken per 1 januari 1995.4. De koopovereenkomst bevat onder meer het volgende:

De redactie van Vakstudie Nieuws merkte onder meer het volgende bij 's Hofs uitspraak op:

In deze conclusie wordt, evenals in de bovenstaande aantekening, aandacht besteed aan de onttrekking als element van de totaalwinst, alsook aan het vraagstuk van jaarwinstneming ingevolge goed koopmansgebruik.

Onttrekkingen als onderdeel van de totaalwinst

Vennootschapsbelastingplichtige lichamen worden in beginsel belast voor de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit onderneming (totaalwinst).7. Wat niet uit onderneming wordt verkregen, behoort niet tot de totaalwinst. Zulks geldt in het bijzonder voor - in algebraïsche zin op te vatten - voordelen die opkomen in het verkeer tussen vennootschap en aandeelhouder.8. Kapitaalstortingen en onttrekkingen beïnvloeden immers weliswaar het vermogen van een vennootschap, maar vloeien niet voort uit de bedrijfsuitoefening. Winstuitdelingen, zijnde onttrekkingen in de relatie tussen vennootschap en aandeelhouder, behoren de fiscale winstberekening ongemoeid te laten.

Het begrip "winstuitdeling" is een species van het genus "onttrekking". Onttrekkingen kunnen worden omschreven als uitgaven die de fiscale winst niet mogen drukken, omdat de desbetreffende uitgaven een zakelijk karakter ontberen.9. Een winstuitdeling kan worden omschreven als iedere toekenning, onder welke naam of in welke vorm ook, van reeds verkregen of nog verkrijgbaar vermogen door een lichaam aan zijn aandeelhouders c.a., zulks ter bevoordeling van hen als zodanig. De aandeelhouders c.a. moeten zich van deze bevoordeling redelijkerwijs bewust zijn geweest.10. Voor het vennootschapsbelastinggeschil van de onderhavige casus is slechts relevant of sprake is van een onttrekking. Of sprake is van een winstuitdeling is slechts voor de inkomsten- en dividendbelasting relevant.11.

In de onderhavige zaak is sprake van winstgemis. Alsdan laat een vennootschap winsten schieten ten gunste van haar aandeelhouder(s). In strikte zin is derhalve geen sprake van 'uitgaven die een zakelijk karakter ontberen' in de zin van het hiervoor weergegeven onttrekkingsbegrip. Het begrip 'uitgaven' moet echter in ruime zin worden opgevat en wel zodanig dat deze term mede het voordeel omvat dat een vennootschap zich laat ontgaan ten gunste van haar aandeelhouder(s).12.

Voor een onttrekking is in gevallen van winstgemis voldoende dat een tweetal toetsen op het niveau van de vennootschap wordt aangelegd. In de eerste plaats dient de vennootschap onzakelijk te hebben gehandeld. De betekenis van het onttrekkingsbegrip is immers te komen tot een juiste en objectieve vaststelling van de totaalwinst. Onzakelijke elementen behoren deze totaalwinst niet te beïnvloeden. In geval van verkoop van zaken, zoals in casu, houdt het onzakelijke handelen in dat zij tegen een lagere prijs dan de waarde in het economische verkeer door vennootschap aan aandeelhouder(s) worden verkocht.

Naast deze objectieve toets dient de vennootschap zich van haar onzakelijke handelen bewust te zijn geweest. In dit verband is voldoende dat de vennootschap zich redelijkerwijs bewust moet zijn geweest van haar onzakelijk handelen (geobjectiveerde subjectiviteit). Indien de vennootschap immers uit louter gebrek aan zakelijk inzicht onzakelijk handelt, kan haar totaalwinst niet worden gecorrigeerd. De objectivering van de totaalwinst dient namelijk niet zo ver te gaan dat de belastingplichtige voor een normatieve totaalwinst wordt belast, zijnde de winst die de vennootschap gedurende haar fiscale levensduur had kunnen behalen indien zij de meest effectieve en efficiënte ondernemingsbeslissingen met de grootst mogelijke mate van zakelijk inzicht had genomen.

Voor de verdeling van de bewijslast geldt dat de inspecteur in situaties van winstgemis feiten en omstandigheden dient te stellen en zo nodig aannemelijk dient te maken die het oordeel rechtvaardigen dat onzakelijk is gehandeld. De inspecteur slaagt erin het van hem vereiste bewijs te leveren indien hij aannemelijk maakt dat de waarde in het economische verkeer van het door de vennootschap aan de aandeelhouder overgedragene meer bedraagt dan de overeengekomen tegenprestatie. Alsdan is voldaan aan de objectieve toets van onzakelijk handelen, waarmee tevens bevoordelingsbewustheid (tweede vereiste) wordt vermoed.13. Belanghebbende dient vervolgens in de gelegenheid te worden gesteld aannemelijk te maken dat het onzakelijk handelen niet voortvloeide uit een bevoordelingsbedoeling, maar bijvoorbeeld uit een gebrek aan zakelijk inzicht. Slaagt belanghebbende erin dat bewijs te leveren, dan is de onttrekking van de baan. Mocht het onzakelijk handelen bewust hebben plaatsgevonden, dan is de onttrekking een feit.14.

Onttrekkingen en jaarwinst

De reeds geciteerde aantekening van de redactie van Vakstudie Nieuws bevat de opvatting dat in situaties van winstgemis door toedoen van een aandeelhouder een correctie ex art. 7 Wet IB 1964 (oud) aan de orde is. Goed koopmansgebruik staat daar buiten. De redactie stoelt deze redenering op de omstandigheid dat sprake is van winst die nooit gerealiseerd zal worden door toedoen van de aandeelhouder. Zodra deze omstandigheid komt vast te staan, dient een onttrekking in aanmerking te worden genomen.

Dat in winstgemissituaties als de onderhavige een onttrekking in aanmerking wordt genomen, is inderdaad gestoeld op art. 7 Wet IB 1964 (oud), thans art. 3.8 Wet IB 2001. Ik verwijs naar het in paragraaf 3 reeds opgemerkte. De opvatting dat goed koopmansgebruik alsdan geen rol meer speelt komt mij echter onjuist voor. Goed koopmansgebruik rekent immers totaalwinst aan afzonderlijke belastingjaren toe. Zulks geldt zowel voor reguliere (totaal-)winst als winst die in aanmerking wordt genomen in de vorm van onttrekkingen.

Toerekening van winsten aan afzonderlijke jaren geschiedt op grond van het realisatiebeginsel. In zijn algemeenheid mag winstneming bij de overdracht van een zaak worden uitgesteld tot (uiterlijk) het tijdstip waarop de zaak goederenrechtelijk wordt geleverd.15. In casu wordt echter niet de juridische eigendom van een onroerende zaak overgedragen. Er is sprake van verkoop van de economische eigendom. Van een levering in goederenrechtelijke zin is derhalve geen sprake. De "overdracht"16. van de economische eigendom van onroerende zaken is een zuiver obligatoire aangelegenheid.

In casu zijn twee overeenkomsten betreffende de diverse onroerende zaken gesloten. De eerste overeenkomst dateert van 1 november 1994. Zij behelst dat de verkoop plaatsvindt op 2 januari 1995, tegen de balanswaarde van de onroerende zaken per 1 januari 1995, alsmede dat de onroerende zaken eerst met ingang van 2 januari 1995 voor rekening en risico van de koper zouden komen. Alsdan kan niet worden gezegd dat de belanghebbende de economische eigendom reeds op 1 november 1994 heeft verkocht. De overeenkomst van 1 november 1994 dient te worden gekwalificeerd als voorovereenkomst, waarbij partijen zich verplichten tot het sluiten van een koopovereenkomst op 2 januari 1995.17. Goed koopmansgebruik dwingt derhalve niet tot winstneming vóór 2 januari 1995, zijnde de daadwerkelijke verkoopdatum.

De vraag rijst of belanghebbende in 1994 winst had mogen nemen, gelet op de op 1 november 1994 gesloten voorovereenkomst. Deze vraag is relevant indien de belastingplichtige is gebaat bij een snelle winstneming, bijvoorbeeld in geval van dreigende verliesverdamping. Uit goed koopmansgebruik volgt dat geen winst wordt genomen alvorens het behalen ervan met een redelijke mate van zekerheid vaststaat. Of winstrealisatie in enig jaar mogelijk is, hangt af van een tweetal factoren. In de eerste plaats dient er bij reguliere verkooptransacties, zijnde verkooptransacties die een obligatoire en een goederenrechtelijke overeenkomst omvatten, een verplichting tot levering te bestaan. Zonder een dergelijke verplichting staat het behalen van een, in algebraïsche zin, op te vatten voordeel immers met onvoldoende mate van zekerheid vast. Voorts dient de omvang van het voordeel met een redelijke mate van zekerheid vast te staan. In dit verband wordt opgemerkt dat voor de vraag of aan deze voorwaarden is voldaan, de balansdatum als het uiterste beoordelingstijdstip geldt. Voor de jaarwinstbepaling geldt immers als hoofdregel dat beslissend is de toestand op balansdatum zoals deze ten tijde van de balansopmaking bekend is.18.

De complicatie die zich bij de "overdracht" van economische eigendom voordoet, is dat geen goederenrechtelijke levering plaatsvindt. Er is dan ook geen sprake van een reguliere verkooptransactie in vorenbedoelde zin. In de regel impliceert het wezen van een verkoop van economische eigendom dat er slechts één juridisch relevant moment te onderkennen is, namelijk het tijdstip waarop de overeenkomst tot verkoop van de economische eigendom wordt gesloten.19. Het tijdstip waarop een eventuele voorovereenkomst wordt gesloten zal slechts in uitzonderingsgevallen als winstnemingsmoment kunnen gelden, namelijk ingeval de verplichting tot verkoop in de voorovereenkomst in verregaande mate is geconcretiseerd. Of een voorovereenkomst voldoende concreet is, hangt af van de feiten en omstandigheden van het geval, waarbij met name relevant is in hoeverre het object van de overeenkomst, prijsafspraken en het verkooptijdstip reeds in de voorovereenkomst zijn vastgelegd.

's Hofs oordeel omtrent de aanwezigheid van een onttrekking

Het Hof heeft aannemelijk geoordeeld dat de onroerende zaken tegen een lagere prijs dan de waarde in het economische verkeer door de belanghebbende aan haar enig aandeelhouder (tot 1995) zijn verkocht. Het Hof achtte daartoe redengevend hetgeen in het van de zijde van de inspecteur ingebracht taxatierapport is opgenomen, welke taxatie het Hof tot de zijne heeft gemaakt.20. Het van de zijde van belanghebbende ingebrachte taxatierapport is door het Hof ter zijde gesteld.21. Het enige cassatiemiddel van belanghebbende bevat onder meer de klacht dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan aan de omstandigheid dat belanghebbende niet in staat was haar verplichtingen ten opzichte van de juridische eigenaar van de onroerende zaken na te komen. A N.V. (koper van de onroerende zaken) heeft deze verplichtingen van belanghebbende overgenomen. Volgens de belanghebbende is de omstandigheid dat zij haar verplichtingen jegens de juridische eigenaar niet is nagekomen in combinatie met de overname van deze verplichtingen door A N.V. redengevend geweest voor verkoop 'onder de marktprijs', zoals door het Hof feitelijk is vastgesteld.22.

In dit verband wordt opgemerkt dat het enkele bestaan van dergelijke verplichtingen de waarde van de onroerende zaken ten principale niet beïnvloedt. Deze verplichtingen betreffen immers het subject van de verkoopovereenkomst (de overdrager van de onroerende zaken) en niet het object van deze overeenkomst (de overgedragen onroerende zaken). Blijkens haar cassatieberoepschrift meent (de gemachtigde van) belanghebbende echter dat de omstandigheid dat belanghebbende verplichtingen jegens de juridische eigenaar overdraagt, winstneming in casu verhindert. Het eerste middelonderdeel van belanghebbende gaat aldus uit van een onjuiste rechtsopvatting. Weliswaar is het overnemen van verplichtingen mogelijkerwijs van invloed op het per saldo betaalde bedrag,23. echter dit laat de waarde van de onroerende zaak ten principale onverlet. In algemene zin geldt dat het feit dat naast de (economische) eigendom van onroerende zaken met deze onroerende zaken samenhangende verplichtingen worden overgedragen niet verhindert dat de in de onroerende zaken aanwezige stille reserves door verkoop worden gerealiseerd.24. Het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van de onroerende zaken dient tot de winst te worden gerekend. Tenslotte geldt dat 's Hofs overname van de taxatie van de belastingdienst en terzijdestelling van het taxatierapport van belanghebbende berust op de aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van bewijsmiddelen. Deze keuze en waardering is in casu niet onbegrijpelijk, noch onvoldoende gemotiveerd.

De overname van verplichtingen kan er echter toe leiden dat een minder omvangrijke winstcorrectie in aanmerking wordt genomen. Belanghebbendes cassatieberoepschrift bevat in dit verband de volgende passage:

Kennelijk is belanghebbende van mening dat de winstcorrectie in ieder geval f. 380.000 minder dient te bedragen dan de door de inspecteur in aanmerking genomen correctie, aangezien de bedoelde verplichtingen mede zijn overgedragen. Dit betoog kan in algemene zin juist zijn. Indien wordt verondersteld dat A N.V. enerzijds de boekwaarde van de onroerende zaken aan belanghebbende heeft betaald (f. 1.852.000) en daarnaast verplichtingen voor een bedrag van f. 380.000 heeft overgenomen, heeft A N.V. in wezen f. 2.232.000 voor de onroerende zaken betaald. Dit zou betekenen dat f. 380.000 reeds zonder correctie tot de winst van belanghebbende behoort en dat de winstcorrectie derhalve beperkt dient te worden tot het verschil tussen de door de belastingdienst getaxeerde waarde (f. 2.690.000) en voornoemd bedrag van f. 2.232.000. De onttrekking zou alsdan f. 458.000 bedragen. Zonder rekening te houden met de onttrekking, had belanghebbende de volgende journaalpost gemaakt:

Rekening-courant A N.V. f. 1.852.000

AAN Onroerende zaken f. 1.852.000

Schulden 8 f. 380.000

AAN Boekwinst onroerende zaken f. 380.000

Indien het eerste middelonderdeel van belanghebbende inderdaad in vorenbedoelde zin moet worden opgevat, ontbeert het feitelijke grondslag. Voor het Hof heeft belanghebbende immers enkel de stelling betrokken dat het overnemen van (subjectgebonden) verplichtingen de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken beïnvloedt. Zoals hiervoor is uiteengezet, is deze opvatting onjuist. Voorzover belanghebbende in cassatie het onder 5.3 weergegevene betoogt, is sprake van een nieuwe stelling die een feitelijk onderzoek vergt. Daarvoor is in cassatie geen plaats. Voorts leiden 's Hofs uitspraak en de gedingstukken tot de gevolgtrekking dat belanghebbende überhaupt geen winst ter zake van de verkoop van de onroerende zaken in aanmerking heeft genomen. Indien de onder 5.3 weergegeven gedachtegang juist zou zijn, had belanghebbende echter een bedrag van f. 380.000 reeds tot haar winst moeten rekenen. Zulks is niet geschied, hetgeen het vermoeden wettigt dat de onder 5.3 uiteengezette redenering niet door belanghebbende wordt aangehangen. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het eerste middelonderdeel faalt.

's Hofs oordeel omtrent het tijdstip van winstneming

Het tweede middelonderdeel van belanghebbende komt op tegens 's Hofs oordeel dat de onttrekkingswinst in 1995 in aanmerking moet worden genomen. Het Hof heeft in dit verband het volgende overwogen:

In casu is op 1 november 1994 een voorovereenkomst tot verkoop gesloten. Hoewel in algemene zin de verplichting tot verkoop met het enkele sluiten van een voorovereenkomst in onvoldoende vaststaat,25. is de onderhavige overeenkomst zodanig concreet, dat goed koopmansgebruik aan winstneming op dat moment niet in de weg staat. In dit verband is met name van belang dat per ultimo boekjaar 1994 met een redelijke mate van zekerheid vaststond dat twee dagen nadien tot verkoop van economische eigendom zou worden overgegaan. Hoewel de omvang van het voordeel wellicht op 1 november nog onvoldoende bepaalbaar was, schijnt het mij toe dat op de balansdatum (31 december 1994) met een redelijke mate van zekerheid kon worden vastgesteld wat de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken op 1 januari 1995 zou zijn. Daarmee lijkt in casu te zijn voldaan aan de vereisten voor winstneming in 1994.

Het voorgaande laat echter onverlet dat belanghebbende ervoor gekozen heeft van winstneming in 1994 af te zien. De onroerende zaken in kwestie komen immers nog in haar balans per 31 december 1994 voor. Belanghebbende kan op deze keuze niet meer terugkomen, nu - naar uit 's Hofs uitspraak blijkt - de keuze van belanghebbende onherroepelijke gevolgen voor de belastingheffing in 1994 heeft gehad. Het tweede middelonderdeel van belanghebbende faalt derhalve.

Conclusie

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

a-g