Hof Amsterdam, 10-10-2013, nr. 12/00538

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 juli 2012, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen:

"3.2.1. Voor het Hof was in geschil of belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag door de Inspecteur terecht niet-ontvankelijk is verklaard.

(...)

Middel I voert aan dat het Hof heeft nagelaten belanghebbendes grief te behandelen die inhield dat de Inspecteur de verzending van het aanslagbiljet in december 2007 niet aannemelijk heeft gemaakt. Aangezien uit de uitspraak van het Hof of uit de gedingstukken niet blijkt dat belanghebbende deze grief ondubbelzinnig heeft prijsgegeven, slaagt het middel. Het Hof heeft derhalve de hiervoor in 3.1.9 vermelde feiten niet als vaststaand mogen aanmerken zonder een oordeel over de aannemelijkheid daarvan te geven.

Voor het geval ervan moet worden uitgegaan dat het aanslagbiljet verzonden is, behandelt de Hoge Raad ook de andere middelen.

Middel II richt zich tegen het hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordeel van het Hof met het betoog dat het de Belastingdienst wel kan worden verweten het aanslagbiljet naar het oude adres te hebben verstuurd.

Ter beantwoording van de vraag of verzending van een aanslagbiljet naar een onjuist adres moet worden beschouwd als een bekendmaking van de aanslag op de in artikel 3:41, Awb voorgeschreven wijze, zodat met die bekendmaking de bezwaartermijn is aangevangen, heeft het Hof terecht tot uitgangspunt genomen dat bepalend is of die onjuiste adressering al dan niet aan de Belastingdienst is te wijten.

Met zijn hiervoor in 3.2.2 weergegeven overwegingen heeft het Hof echter miskend dat de Belastingdienst, bij het ontbreken van een daartoe strekkende wettelijke bepaling, niet gerechtigd is om belastingplichtigen voor te schrijven dat adresgegevens uitsluitend op een bepaalde wijze aan hem kunnen worden gemeld. De Inspecteur dient dan ook mede acht te slaan op adresgegevens die door een belastingplichtige op andere wijze voldoende duidelijk aan hem ter kennis worden gebracht. Wel kan worden aanvaard dat de Inspecteur voorbijgaat aan de kennisgeving van adresgegevens op bepaalde al dan niet digitale formulieren (zoals aangiftebiljetten), mits uit het desbetreffende formulier zelf blijkt dat langs deze weg ter kennis van de Inspecteur gebrachte adresgegevens door de Belastingdienst niet worden verwerkt.

Het Hof heeft zich niet uitgelaten over de stellingen van belanghebbende, voor zover die inhouden (a) dat in de door hem voor zijn aangifte voor het jaar 2006 gebruikte aangiftesoftware van Elsevier een vraag is opgenomen naar het adres van de belastingplichtige, (b) dat in die aangiftesoftware niet wordt vermeld dat langs deze weg geen adreswijzigingen aan de Belastingdienst behoren te worden doorgegeven, (c) dat de vraag in het programma is opgenomen in een veld dat bij het invullen van de aangifte niet kan worden overgeslagen, (d) dat gebruik van de aangiftesoftware van Elsevier in plaats van het aangifteprogramma van de Belastingdienst door de Belastingdienst is aanvaard, (e) dat de aangiftesoftware van Elsevier met het oog daarop door de Belastingdienst is beoordeeld zonder dat op het punt van de vermelding van adresgegevens opmerkingen zijn gemaakt, (f) dat de adresgegevens die in het aangifteprogramma van Elsevier worden ingevuld bij elektronische verzending van de aangifte met de overige gegevens in de aangifte aan de Belastingdienst verzonden worden, (g) dat belanghebbende het nieuwe adres in zijn aangifte voor het jaar 2006 heeft vermeld, en (h) dat deze vermelding als onderdeel van zijn elektronisch verzonden aangifte ook door de Belastingdienst is ontvangen.

Het Hof had deze stellingen gelet op het hiervoor in 3.4.3 overwogene niet onbesproken mogen laten. Indien moet worden uitgegaan van de juistheid van die stellingen, heeft namelijk te gelden dat belanghebbende zijn nieuwe adres voldoende duidelijk aan de Belastingdienst heeft gemeld door invulling van het daarvoor bestemde vak in het aangifteformulier, en dat het aan de Belastingdienst is te wijten dat het aanslagbiljet voor de aanslag desondanks naar het oude adres is verzonden. De Inspecteur mag niet voorbijgaan aan een dergelijke kennisgeving van een adreswijziging, die is gedaan met gebruikmaking van aangiftesoftware waarvan het gebruik door de Belastingdienst is aanvaard en waarin vermelding van het adres van de aangifteplichtige wordt verlangd zonder dat uit het desbetreffende formulier zelf duidelijk blijkt dat een aldus aan de Belastingdienst ter kennis gebracht adres niet zal worden verwerkt.

(...)

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3 en 3.4 is overwogen, kan `s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen, in de eerste plaats voor een onderzoek naar de door de Inspecteur gestelde verzending van de aanslag in december 2007, en in de tweede plaats, indien het antwoord op de eerste vraag daartoe aanleiding geeft, voor de beoordeling van belanghebbendes hiervoor in 3.4.5 vermelde stellingen, en voorts, afhankelijk van de uitkomst van die beoordeling, voor een onderzoek naar de door het Hof onbehandeld gelaten stellingen.”

In de procedure in hoger beroep – na verwijzing – is primair in geschil op welk tijdstip de inspecteur de aanslag op de voorgeschreven wijze bekend heeft gemaakt en of – gelet op dit tijdstip – belanghebbende ontvankelijk is in zijn bezwaar.

Indien het Hof van oordeel is dat belanghebbende ontvankelijk is in zijn bezwaar, is in geschil of:

Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken, waaronder de processen-verbaal van de zittingen in eerste aanleg en hoger beroep.

Tijdstip verzending aanslag

Het Hof zal, gelet op de in onderdeel 3.7 van het arrest geformuleerde verwijzingsopdracht, in de eerste plaats beoordelen of de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de 7 december 2007 gedagtekende aanslag, geadresseerd aan het oude adres van belanghebbende, op of rond die datum ter post is bezorgd.

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de inspecteur dit niet aannemelijk heeft gemaakt.

In de onder 1.9.1 genoemde brief heeft het Hof het volgende voorlopige oordeel over dit geschilpunt aan partijen medegedeeld:

“De inspecteur is erin geslaagd aannemelijk te maken dat de aanslag met dagtekening 7 december 2007 rond die datum is verzonden naar het bij de Belastingdienst bekende adres van belanghebbende te [P], Zwitserland.”

Het Hof handhaaft dit voorlopige oordeel en legt dit thans als definitief oordeel ten grondslag aan de onderhavige uitspraak. Op grond van de onder 2.3 tot en met 2.5 vermelde feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang beoordeeld, is naar ‘s Hofs oordeel komen vast te staan dat, nadat de op papier ingeleverde gegevens van de aangifte zijn ingevoerd in het geautomatiseerde (IBS-) systeem van de Belastingdienst, op 23 november 2007 de elementen van de aanslag in dit systeem zijn vastgesteld en dat door het systeem hiervan een aanslagbiljet met dagtekening 7 december 2007 is opgemaakt. Het Hof acht aannemelijk dat dit aanslagbiljet vervolgens op of rond 7 december 2007 ter verzending is aangeboden in de onder 2.6 genoemde enveloppe waarvan de inspecteur een kopie bij de gedingstukken heeft gevoegd. Immers:

Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat niet aannemelijk is gemaakt dat het aanslagbiljet in de onder 2.6 genoemde enveloppe is verzonden. Het Hof kent hierbij betekenis toe aan de samenhang tussen de data van de vaststelling van de aanslag en die van de retourontvangst van de enveloppe. Hieraan doet niet af dat de inspecteur na de retourontvangst van de envelop bijna negen maanden geen actie heeft ondernomen om het aanslagbiljet alsnog aan belanghebbende toe te zenden.

Het Hof neemt op grond van het vorenoverwogene tot uitgangspunt dat het 7 december 2007 gedagtekende aanslagbiljet van de aanslag omstreeks 7 december 2007 ter post is bezorgd, geadresseerd aan het oude adres van belanghebbende.

Tijdstip rechtsgeldige bekendmaking aanslag. Aanvang bezwaartermijn

In artikel 22j AWR, in verbinding met artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is bepaald dat de termijn van zes weken voor het indienen van een bezwaarschrift aanvangt met ingang van de dag na die van dagtekening van het aanslagbiljet, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van bekendmaking. In dat laatste geval vangt ingevolge artikel 6:8, eerste lid, Awb de termijn aan op de dag na die waarop de aanslag op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt.

Indien de bekendmaking van de aanslag geschiedt door toezending van het aanslagbiljet, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van het aanslagbiljet de bekendmaking ervan heeft plaatsgevonden. Deze regel lijdt echter uitzondering indien de zending de belastingschuldige niet heeft bereikt en zulks het gevolg is van een fout van de Belastingdienst, zoals een verkeerde adressering die aan de Belastingdienst is te wijten. In een zodanig geval kan niet worden gezegd dat de bekendmaking van de aanslag op de in artikel 3:41 Awb voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden (vgl. onder meer HR 15 april 2005, nr. 40.279, BNB 2005/251).

In het onderhavige geval staat vast dat het aanslagbiljet onjuist was geadresseerd, namelijk aan het oude adres van belanghebbende, en dat de enveloppe waarin het aanslagbiljet omstreeks 7 december 2007 ter post is bezorgd belanghebbende niet heeft bereikt. Nu tussentijdse verzending gesteld noch gebleken is, is hiermee tevens komen vast te staan dat het 7 december 2007 gedagtekende aanslagbiljet belanghebbende pas heeft bereikt (als bijlage) met de door hem ontvangen brief van de ontvanger van 29 september 2008.

Voor de beantwoording van de vraag op welk tijdstip de bezwaartermijn een aanvang heeft genomen (omstreeks 7 december 2007 dan wel met de ontvangst van de brief van de ontvanger van 29 september 2008), is derhalve beslissend of de onjuiste adressering van het aanslagbiljet al dan niet aan de Belastingdienst is te wijten.

Nadat partijen in de gelegenheid zijn gesteld zich nader uit te laten over het verwijzingsarrest, heeft het Hof de volgende voorlopige oordelen aan partijen medegedeeld:

“Belanghebbende is erin geslaagd aannemelijk te maken dat is voldaan aan de door de Hoge Raad in evenvermeld arrest onder 3.4.4 gestelde criteria.

Dit brengt ingevolge de desbetreffende rechtsoverwegingen in het verwijzingsarrest mee dat de Belastingdienst niet aan een dergelijke kennisgeving (het Hof voegt thans toe: de onder 2.7 vermelde elektronische aangifte voor het jaar 2006) voorbij had mogen gaan. Nu het aanslagbiljet niet naar het bij deze kennisgeving vermelde adres is verzonden, neemt de bezwaartermijn een aanvang op het moment waarop belanghebbende kennis heeft genomen van het aanslagbiljet. Hiervan uitgaande, staat tussen partijen vast dat belanghebbende zijn bezwaar binnen de bezwaartermijn heeft ingediend, zodat hij ontvankelijk is in zijn bezwaar.”

Het Hof maakt dit voorlopige oordeel definitief en overweegt daartoe als volgt.

Met de door hem overgelegde, onder 2.7 en 2.9 weergegeven gegevens betreffende het Elsevier BAS aangifteprogramma 2007 waarmee de aangifte IB/PVV 2006 van belanghebbende elektronisch is ingediend, heeft de gemachtigde aannemelijk gemaakt dat dit programma een (verplicht) in te vullen veld bevatte waarin de adresgegevens van belanghebbende dienen te worden vermeld; op grond van het onder 2.7 vermelde aangifterapport acht het Hof aannemelijk dat in deze elektronische aangifte welke (naar de gemachtigde onweersproken heeft gesteld) zonder foutmelding door de Belastingdienst is geaccepteerd, het nieuwe adres van belanghebbende is opgegeven. De inspecteur heeft overigens in zijn schriftelijke reactie op het arrest (bladzijde 5) op zich niet betwist dat in de elektronische aangifte IB/PVV 2006 het nieuwe adres was vermeld. Het standpunt van de inspecteur dat deze vermelding van de adreswijziging niet relevant is omdat belanghebbende casu quo diens adviseur ermee bekend behoorde te zijn dat de Belastingdienst langs deze weg doorgegeven adresgegevens niet verwerkt, wordt verworpen.

De inspecteur heeft zich hierbij beroepen op de toelichting bij een latere versie van het Elsevier BAS aangifteprogramma (de handleiding bij de versie 2010 waarin wordt gewaarschuwd dat in de elektronische aangifte opgenomen adreswijzigingen door de Belastingdienst niet wordt verwerkt). Belanghebbende heeft gemotiveerd betwist dat de handleiding bij het aangifteprogramma 2007, waarmee de aangifte IB/PVV 2006 is ingediend, een dergelijke passage bevat. Hij heeft zijn standpunt verder onderbouwd met de onder 2.10 weergegeven e-mailcorrespondentie, waarin door een helpdeskmedewerker van Elsevier wordt bevestigd dat de adresgegevens (in het aangifteprogramma voor het jaar 2006) onderdeel uitmaken van het verzendbestand dat aan de Belastingdienst wordt verzonden en waarin niet wordt medegedeeld dat de Belastingdienst deze gegevens niet verwerkt. Gelet hierop moet het ervoor worden gehouden dat uit het aangifteprogramma 2007 en/of de daarvan deel uitmakende handleiding niet duidelijk blijkt dat de Belastingdienst een met dit aangifteprogramma doorgegeven adres(wijziging) niet verwerkt. Bovendien acht het Hof de enkele mededeling in de toelichting op een (commercieel) aangifteprogramma niet beslissend voor de vraag of belanghebbende redelijkerwijs ervan mocht uitgaan dat door hem op een rechtens aanvaardbare wijze mededeling was gedaan van een adreswijziging. Dit zou anders (kunnen) zijn, zoals de HR in r.o. 3.4.5 van het verwijzingsarrest heeft overwogen, indien uit het (elektronische) aangifteformulier zelf blijkt dat een via dat formulier ter kennis gebracht adres niet zal worden verwerkt, maar daarvan was in het onderhavige geval geen sprake.

Nu verder niet in geschil is dat het door de gemachtigde gebruikte aangifteprogramma van Elsevier door de Belastingdienst is beoordeeld zonder dat op het punt van de vermelding van adresgegevens opmerkingen zijn gemaakt, is het Hof van oordeel dat is voldaan aan de in rechtsoverweging 3.4.4 van het verwijzingsarrest onder (a) tot en met (g) vermelde criteria en dat hieraan de consequentie moet worden verbonden (zoals overwogen in onderdeel 3.4.5 van het verwijzingsarrest) dat de inspecteur niet voorbij had mogen gaan aan de door belanghebbende doorgegeven adreswijziging. Dit heeft tot gevolg dat de aanslag pas door toezending (als bijlage) met de brief van de ontvanger van 29 september 2008 op de voorgeschreven wijze aan belanghebbende bekend is gemaakt en dat het 30 oktober 2008 ingediende bezwaar van belanghebbende alsnog ontvankelijk dient te worden verklaard. Het Hof komt derhalve toe aan een beoordeling van de onder 4.2 weergegeven geschilpunten.

Is de aanslag tijdig vastgesteld?

Ingevolge het bepaalde in artikel 11, derde lid, AWR is de bevoegdheid tot het vaststellen van de conserverende aanslag IB/PVV 2004 – behoudens termijnverlenging – op 31 december 2007 vervallen. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat, nu de verzending van de aanslag rond 7 december 2007 niet kan worden aangemerkt als de rechtsgeldige bekendmaking ervan, de datum van verzending aan het juiste adres (bij brief van 29 september 2008) heeft te gelden als de datum van vaststelling van de aanslag. Belanghebbende heeft zich hierbij beroepen op het arrest HR 6 december 1989, nr. 25 888, BNB 1990/176. Verder heeft belanghebbende betwist dat de inspecteur op voor hem kenbare wijze uitstel heeft verleend voor het indienen van zijn aangifte IB/PVV 2004.

De inspecteur heeft primair gesteld dat de aanslag met dagtekening 7 december 2007 is vastgesteld en omstreeks die datum is verzonden, derhalve binnen de driejaarstermijn. Subsidiair heeft hij gesteld dat de gemachtigde gebruik maakte van de zogenoemde beconregeling en dat met toepassing van deze regeling uitstel is verleend voor het indienen van de aangifte IB/PVV 2004 van belanghebbende tot 1 april 2006. Gelet op dit verleende uitstel met een jaar is de aanslag ook tijdig vastgesteld indien zou moeten worden uitgegaan van de verzending van het aanslagbiljet door de ontvanger, bij brief van 29 september 2008, zo stelt de inspecteur.

Het Hof stelt voorop dat de oordelen in het verwijzingsarrest zijn gegeven in het kader van de beoordeling van de ontvankelijkheid van het bezwaar. In dat kader heeft de Hoge Raad in onderdeel 3.4.4 van het arrest aangegeven dat, indien de daar weergegeven stellingen van belanghebbende aannemelijk worden bevonden, de aanvankelijke verzending van het aanslagbiljet naar een onjuist adres aan de Belastingdienst is te wijten. Bij de beoordeling van tijdigheid van de aanslag gaat het om de vraag of die aanslag binnen de daarvoor gestelde wettelijke termijn is vastgesteld. In de eerste plaats is het dan van belang vast te stellen dat de bekendmaking van een besluit geen voorwaarde is voor de totstandkoming ervan; op grond van artikel 3:40 Awb is bekendmaking slechts een voorwaarde voor de inwerkingtreding van een besluit nadat het tot stand is gekomen (vgl. HR 29 juni 2012, nr. 11/03759, BNB 2012/253). Voor het tot stand brengen van een belastingaanslag is echter tevens het specifieke voorschrift van artikel 5, eerste lid, AWR van belang. De Hoge Raad heeft hierover in het arrest BNB 1990/176 onder meer het volgende overwogen:

“3. Geding in cassatie

De Staatssecretaris van Financiën heeft (…) het volgende middel van cassatie voorgesteld:

“(…) Uit de wetsgeschiedenis blijkt, dat door de dagtekening van het aanslagbiljet bepalend te achten voor de vaststelling van de belastingaanslag is beoogd het voor de aangeslagene mogelijk te maken na te gaan of de termijn, waarbinnen de belastingaanslag moet zijn opgelegd is inachtgenomen (Memorie van Toelichting, nr. 3, Algemene wet inzake rijksbelastingen, zitting 1954-1955-4080, pagina 14).

Uit het Voorlopig Verslag, pagina 3, valt op te maken, dat de vaste Commissie voor Financiën uit de Tweede Kamer enigszins bevreesd was, dat aanslagbiljetten met het oog op deze bepaling eerder zullen worden gedagtekend dan zij worden uitgereikt. In de Memorie van Antwoord, pagina 5, wordt als reactie hierop toegezegd, dat aanslagbiljetten geen eerdere dagtekening zullen dragen dan die van het tijdstip van uitreiking. (…)”

4. Beoordeling van het middel

Artikel 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen beoogt blijkens de Memorie van Toelichting daarop het voor een aangeslagene mogelijk te maken na te gaan of de termijn waarbinnen de belastingaanslag moet zijn opgelegd, is in acht genomen.

Indien, zoals in het onderwerpelijke geval, de dagtekening van het aanslagbiljet wel, maar de terpostbezorging daarvan niet binnen de voor navordering geldende wettelijke termijn heeft plaatsgevonden, komt de waarborg die voor de belastingplichtigen is gelegen in evenvermelde strekking van artikel 5 slechts dan behoorlijk tot zijn recht wanneer voor de toepassing van die bepaling wordt aangenomen dat de datum van terpostbezorging van het aanslagbiljet in de plaats komt van de dagtekening daarvan. De in het middel vermelde wetsgeschiedenis geeft hieraan in zoverre steun dat daaruit kan worden afgeleid dat de wetgever van mening was dat aan het nieuwe artikel zijn kracht goeddeels zou worden ontnomen indien voortaan niet meer zou worden vastgehouden aan de voor de hand liggende veronderstelling dat aanslagbiljetten geen eerdere dagtekening dragen dan die van het tijdstip van uitreiking.”

In zijn arrest van 29 februari 2008, nr. 43 274, BNB 2008/156 heeft de Hoge Raad de in BNB 1990/176 vermelde waarborgfunctie van artikel 5, eerste lid, AWR bevestigd. In de casus van dat arrest was het 12 december 2003 gedagtekende aanslagbiljet van de navorderingsaanslag (en boetebeschikking) op 23 december 2003 betekend aan het parket van de Officier van Justitie (waarvan nog in december 2003 bericht was geplaatst in een landelijk dagblad), terwijl de navorderingstermijn afliep op 31 december 2003. De Hoge Raad heeft het volgende overwogen:

“3.2.2. (…) Zoals terecht wordt betoogd in het verweerschrift in cassatie, komt mede betekenis toe aan de omstandigheid dat een kopie van het aanslagbiljet voor ommekomst van de termijn is betekend aan het parket van de Officier van Justitie. Bovendien heeft de deurwaarder, blijkens zijn exploit, aan dat parket een kopie van het aanslagbiljet overhandigd. In zodanig geval komt de waarborg die is omschreven in het arrest van de Hoge Raad van 6 december 1989, nr. 25888, BNB 1990/176, ook behoorlijk tot zijn recht wanneer voor de toepassing van artikel 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt aangenomen dat de datum van betekening van een kopie van het aanslagbiljet in de plaats komt van de dagtekening ervan. Aldus is het voor de aangeslagene immers mogelijk na te gaan – door raadpleging van de ten parkette berustende kopie van het aanslagbiljet – of de termijn waarbinnen de belastingaanslag moest zijn vastgesteld, in acht is genomen. In het onderhavige geval heeft de betekening binnen de voor navordering geldende wettelijke termijn plaatsgevonden, zodat moet worden geoordeeld dat de navorderingsaanslag binnen die termijn is vastgesteld.”

In casu is komen vast te staan (zie 5.1.3) dat het 7 december 2007 gedagtekende aanslagbiljet omstreeks 7 december 2007, en daarmee in elk geval vóór 31 december 2007, ter post is bezorgd. Dit aanslagbiljet was echter onjuist geadresseerd, welke onjuiste adressering in het kader van de toets aan artikel 3:41 Awb aan de Belastingdienst was te wijten. De vraag rijst evenwel welke betekenis de omstandigheid dat een onjuiste adressering aan de Belastingdienst was te wijten heeft bij de beoordeling of, gelet ook op de strekking van deze bepaling, aan het voorschrift van artikel 5, eerste lid, AWR is voldaan.

Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van bekendmaking op de in artikel 3:41 Awb voorgeschreven wijze past naar het oordeel van het Hof een striktere toets dan bij de toets aan het voorschrift van artikel 5, eerste lid, AWR. Het voorschrift van artikel 3:41 Awb heeft immers als strekking te waarborgen dat een belanghebbende bij een tot stand gekomen besluit in staat is kennis te nemen van het desbetreffende besluit, waarbij moet worden meegewogen dat een rechtsgeldige bekendmaking ingevolge het bepaalde in artikel 6:8, eerste lid, Awb de (in beginsel fatale) bezwaar- of beroepstermijn van zes weken doet aanvangen. Het voorschrift van artikel 5, eerste lid, AWR heeft zoals hiervoor overwogen, evenwel een andere waarborgfunctie, namelijk het voor een aangeslagene mogelijk te maken na te gaan of de termijn waarbinnen de belastingaanslag moet zijn vastgesteld, in acht is genomen.

Gezien deze context moet in het onderhavige geval worden meegewogen dat in casu de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt, gelet op de onder 2.4 en 2.5 weergegeven gegevens, dat de elementen van de aanslag vóór de dagtekening ervan zijn vastgesteld en dat het daarvan opgemaakte aanslagbiljet omstreeks 7 december 2007 ter post is bezorgd. Voorts weegt het Hof mee dat de adreswijziging in casu (uitsluitend) werd gecommuniceerd door het invullen van een adresvak in een elektronische aangifte voor een later jaar en dat de inspecteur, handelende volgens de voor hem geldende voorschriften, bij het adresseren van het aanslagbiljet is afgegaan op het hem bekende (in het systeem Beheer van Relaties opgenomen) adres, welk adres in overeenstemming is met het adres dat was vermeld in het op 10 mei 2006 van belanghebbende ontvangen (papieren) aangiftebiljet IB/PVV 2004. Door in het onderhavige geval uit te gaan van de in Beheer van Relaties vermelde gegevens, heeft de inspecteur zich bij de vaststelling van de aanslag voldoende (zorgvuldig) van zijn taak gekweten. Onder de hiervoor vermelde omstandigheden is de onjuistheid van de adressering van het aanslagbiljet niet aan de inspecteur te wijten.

Op grond van hetgeen onder 5.3.3 tot en met 5.3.7 is overwogen, is met betrekking tot de tijdigheid van de aanslag het gelijk aan de inspecteur. Het Hof komt niet toe aan een beoordeling van diens subsidiaire standpunt.

Toetsing aan Verdrag met Zwitserland. Verdragstrouw

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de aanslag niet in stand kan blijven, wegens strijdigheid met de bij de toepassing van het Verdrag met Zwitserland in acht te nemen goede trouw. Volgens belanghebbende komt de door de wetgever gekozen constructie van het opleggen van een conserverende aanslag bij emigratie en het invorderen daarvan bij vervreemding van de aandelen binnen tien jaar na emigratie materieel neer op een heffing van belasting ten tijde van de daadwerkelijke vervreemding van de aandelen binnen tien jaar. Aangezien Nederland op grond van het belastingverdrag met Zwitserland (ook het nieuwe, met ingang van 2012 van toepassing geworden belastingverdrag) slechts heffingsbevoegd is bij daadwerkelijke vervreemdingen van aanmerkelijkbelangaandelen binnen vijf jaar na emigratie, komt een dergelijke heffingssystematiek in strijd met de bij de toepassing van het Verdrag in acht te nemen goede trouw, zo stelt belanghebbende. Het ter zake van het belastingverdrag met de Verenigde Staten (1992) gewezen arrest HR 20 februari 2009, nr. 43 760, BNB 2009/261, getuigt volgens belanghebbende van een onjuiste rechtsopvatting. Voorts is belanghebbende van opvatting dat de conserverende aanslag, die is berekend naar een te conserveren inkomen van € 1.175.773 en tegen een tarief van 25%, in elk geval dient te worden verminderd tot een berekend naar een tarief van 20%, aangezien Nederland ingevolge het Verdrag met Zwitserland bij daadwerkelijke vervreemding van aanmerkelijkbelangaandelen heffingsbevoegd is naar een tarief van maximaal 20%.

De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Volgens hem vloeit uit de wetssystematiek voort dat de conserverende aanslag wordt opgelegd ter zake van een fictieve vervreemding door belanghebbende in de periode dat hij nog inwoner van Nederland was en is een dergelijke heffingssystematiek niet strijdig met de bij de toepassing van het Verdrag met Zwitserland in acht te nemen goede trouw.

Op grond van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel h, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) wordt onder een vervreemding van aandelen begrepen het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn. Op grond van artikel 2.8, tweede lid, Wet IB 2001 worden de op grond van artikel 4.16 eerste lid, onderdeel h, in aanmerking genomen positieve inkomensbestanddelen als te conserveren inkomen aangemerkt. Omdat ingevolge artikel 4.46, tweede lid, Wet IB 2001 het vervreemdingsvoordeel wordt geacht te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk

voorafgaat aan dat waarop de belastingplichtige ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn, kan de emigrerende aanmerkelijkbelanghouder ter zake van de heffing over dat voordeel in beginsel geen beroep doen op een recht dat ingevolge een belastingverdrag met het land waarnaar hij zijn woonplaats verlegt, toekomt aan een inwoner van dat land. Een heffing die aangrijpt bij emigratie kan evenwel in strijd komen met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het belastingverdrag (hierna ook: verdragstrouw), indien een voordeel wordt belast dat naar zijn werkelijke aard bezien ter heffing is toegewezen aan de immigratiestaat (vgl. HR, BNB 2009/261, r.o. 3.2).

Voorop gesteld wordt dat voor de verrichten toetsing uitsluitend de bepalingen (en de uitleg te goeder trouw daarvan) van het Verdrag met Zwitserland 1951 relevant zijn, zoals deze golden ten tijde van het belastbare feit waarvoor de conserverende aanslag is opgelegd, en niet (zoals belanghebbende kennelijk verdedigt) tevens de bepalingen van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland uit 2010 (Trb. 2010,98), die met ingang van 1 januari 2012 van toepassing zijn geworden.

Ingevolge artikel 2, eerste lid, van het Verdrag “(…) zijn het vermogen en het inkomen slechts belastbaar in de Staat waar de persoon, aan wie dit vermogen toebehoort en die dit inkomen geniet, zijn woonplaats heeft.” Op grond van deze bepaling komt derhalve aan Nederland het heffingsrecht toe over het vermogen en het inkomen zolang belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Nederland moet worden aangemerkt. Ingevolge artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van het Verdrag is het tevens van toepassing op belastingen van vervreemdingswinsten op vermogensbestanddelen. Dit houdt in dat Nederland onder meer het heffingsrecht heeft over de voordelen behaald met vervreemding van een aanmerkelijk belang in de periode waarin de belanghebbende voor verdragtoepassing inwoner is van Nederland. Voorts bepaalt artikel 1, tweede lid, van het Verdrag dat het tevens van toepassing is “op de belastingen van gelijke of gelijksoortige aard, welke in de toekomst aan deze belastingen zullen worden toegevoegd of welke deze vervangen.” Op grond hiervan is het Hof van oordeel dat het opleggen van een conserverende aanslag over een fictieve vervreemdingwinst die is ontstaan in de periode dat belanghebbende (ook voor de toepassing van het Verdrag) inwoner van Nederland was, niet in strijd is met de tekst van de bepalingen van het Verdrag.

De stelling van belanghebbende dat het tarief waarnaar de conserverende aanslag is berekend moet worden verlaagd tot 20%, onder verwijzing naar het Slotprotocol bij het Verdrag, Ad Artikelen 2 en 9, mist doel. Het tarief van 25% berust op de Nederlandse wet; het in het Slotprotocol vermelde tarief is niet relevant, omdat de conserverende aanslag is opgelegd – zoals hiervoor overwogen – op een tijdstip (en een tijdvak) waarin belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag nog inwoner van Nederland was.

Van strijdigheid met de bij de toepassing van het Verdrag alsmede het Slotprotocol in acht te nemen goede trouw is naar het oordeel van het Hof evenmin sprake. Hierbij is van belang hetgeen de Hoge Raad in het genoemde arrest BNB 2009/261 (r.o. 3.4) over de strekking van de Nederlandse aanmerkelijkbelangregeling heeft overwogen, namelijk dat daarmee wordt beoogd de waardestijging van een tot een aanmerkelijk belang behorend aandelenpakket te belasten en met name de waardestijging die is ontstaan gedurende de periode dat de aanmerkelijkbelanghouder binnenlands belastingplichtige is. Dit is ook in lijn met het bepaalde in artikel 4.25 Wet IB 2001, inhoudende dat bij de belastingplichtige die zich metterwoon in Nederland vestigt en op dat tijdstip aandelen in, winstbewijzen van of schuldvorderingen op een vennootschap heeft - weliswaar met uitzonderingen - de verkrijgingsprijs van die aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen wordt gesteld op de waarde welke op dat tijdstip in het economische verkeer aan die aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen kan worden toegekend. Gelet op die omstandigheid is naar het oordeel van het Hof geen sprake van een met de verdragstrouw strijdige (eenzijdige) herkwalificatie van inkomenscategorieën waardoor de verdragstoewijzing eenzijdig wordt beïnvloed of uitgehold. In het onderhavige geval is van een herkwalificatie geen sprake; daarnaast weegt het Hof mee dat de bepalingen van het Verdrag geen aanknopingspunten bieden voor de opvatting dat met de term ‘vervreemdingswinsten’ wordt uitgesloten dat een staat - met een soortgelijk gevolg voor de verdeling van de heffingsrechten tussen de verdragsstaten - voor de heffing van vermogenswinst aanknoopt bij een geconstateerde vermogensaanwas die niet door vervreemding tot uitdrukking is gekomen. De bepaling van Slotprotocol Ad Artikel 2, tweede lid, wijst veeleer op het tegendeel (‘Indien een belastingplichtige zijn woonplaats voor goed heeft overgebracht van de ene Staat naar de andere, houdt hij in de eerstbedoelde Staat op onderworpen te zijn aan de belastingen voor de heffing waarvan de woonplaats als regel geldt, aan het einde van de kalendermaand waarin de overbrenging van de woonplaats heeft plaatsgevonden. De belastingplicht voor de heffing waarvan de woonplaats als regel geldt, vangt in de andere Staat aan bij het begin van de kalendermaand volgende op die waarin de overbrenging van de woonplaats heeft plaatsgevonden”).

De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende doel treft wat betreft diens klacht dat hij ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard in zijn bezwaar en voor het overige ongegrond is. Hetgeen belanghebbende voorts nog heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. De uitspraak van de rechtbank kan niet in stand blijven. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de bestreden uitspraak op bezwaar vernietigen en het bezwaar ongegrond verklaren.

Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar worden vernietigd, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur op de voet van artikel 8:75 Awb tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten in bezwaar, beroep en hoger beroep (zowel wat betreft de voor het gerechtshof ’s-Gravenhage gevoerde procedure als voor de hogerberoepsprocedure na verwijzing). Naar het oordeel van het Hof zijn er geen bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) die aanleiding zouden kunnen geven van de forfaitaire vergoeding overeenkomstig artikel 2, eerste lid, van het Besluit af te wijken.

Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op:

In totaal wordt derhalve een proceskostenvergoeding toegekend van € 4.600,50.

7. Beslissing

Het Hof:

- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 4.600,50;

- gelast dat de inspecteur aan belanghebbende het door deze in eerste aanleg en in hoger beroep betaalde griffierecht van (€ 44 + € 110 =) € 154 vergoedt.

Aldus gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier.

De beslissing is op 10 oktober 2013 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.