Hof Amsterdam, 28-05-2015, nr. 14/00419

Ter zake van de tenaamstelling van de informatiebeschikking heeft de rechtbank het volgende overwogen:

“4.2. De rechtbank stelt vast dat op grond van dit wetsartikel zowel de vennootschap onder firma als haar drie afzonderlijke vennoten administratieplichtig zijn. Aangezien de administratie van de vennootschap onder firma van belang is voor zowel de omzetbelasting en de loonbelasting die de vennootschap verschuldigd is als voor de inkomstenbelasting die de vennoten verschuldigd zijn, is de rechtbank van oordeel dat de in geschil zijnde informatiebeschikking een ondeelbare beschikking is die zowel geldt voor de vennootschap onder firma als voor haar drie vennoten. Nu verweerder in de informatiebeschikking heeft vermeld dat die beschikking mede betrekking heeft op de aangiften inkomstenbelasting van de drie vennoten en hij de drie vennoten schriftelijk in kennis heeft gesteld van die informatiebeschikking, kan er naar het oordeel van rechtbank bij de vennoten redelijkerwijs geen misverstand over bestaan dat de informatiebeschikking mede voor hen geldt. Waar in deze uitspraak eiseres staat, dient daaronder dan ook tevens te worden verstaan iedere afzonderlijke vennoot.”

Gemachtigde heeft in hoger beroep gesteld dat de informatiebeschikking uitsluitend te naam is gesteld van [X1] VOF en niet van de drie vennoten. Mitsdien zou die beschikking, voor zover deze betrekking heeft op de heffing van inkomstenbelasting van de drie vennoten, ten onrechte ten name van [X1] VOF zijn gesteld en ten onrechte zijn afgegeven. In dit verband heeft de gemachtigde ter zitting van het Hof desgevraagd verklaard uitsluitend namens [X1] VOF gemachtigd te zijn.Volgens gemachtigde volgt uit de jurisprudentie over de tenaamstelling van een aanslagbiljet dat in geval van een onjuiste tenaamstelling van een aanslagbiljet geen formele belastingschuld kan ontstaan. Evenzo heeft de door belanghebbende gestelde onjuistheid in de tenaamstelling van de informatiebeschikking volgens gemachtigde tot gevolg dat die beschikking niet als een beschikking ten aanzien van de drie vennoten kan worden beschouwd dan wel moet worden vernietigd, voor zover die wel als een mede op die vennoten betrekking hebbende beschikking moet worden opgevat. Het arrest HR 27 februari 2015, nr. 14/03215, ECLI:NL:HR:2015:473, leidt volgens gemachtigde niet tot een ander oordeel, omdat in die zaak er geen twijfel bestond over de vraag aan welke belastingplichtige de informatiebeschikking was opgelegd.

Met betrekking tot de tenaamstelling van de informatiebeschikking heeft de inspecteur gesteld dat deze juist is. De inspecteur acht de jurisprudentie over de tenaamstelling van een aanslag niet zonder meer mede van toepassing op de tenaamstelling van een informatiebeschikking. De informatiebeschikking ziet immers op de beoordeling van de administratie en die is wat de inspecteur noemt het ongedeelde eigendom van alle vier de belanghebbenden. Nu er sprake was van één administratie, een nauwe zakelijke verbondenheid tussen de vennoten, dezelfde geschilpunten voor alle vennoten en geen van de procespartijen in haar belang wordt geschaad, was er volgens de inspecteur alle reden om in één geschrift de uitspraken te doen.

Naar het oordeel van het Hof is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat ten aanzien van zowel [X1] VOF, als haar drie vennoten evenzovele informatiebeschikkingen zijn genomen en doet daar niet aan af dat die beschikkingen zijn vervat in één geschrift en dat (in het enkelvoud) wordt gesproken over 'een informatiebeschikking'. Het Hof wijst hierbij op het onder 2.4 aangehaalde geschrift dat is geadresseerd aan [X1] VOF, waarin als aanhef is vermeld: “Geachte vennoten” en dat is verzonden naar [X1] VOF en – door middel van afzonderlijke begeleidende brieven (als vermeld onder 2.3) – tevens in kopie naar de drie vennoten.Uit deze kennisgevingen moet voor belanghebbenden voldoende duidelijk zijn geweest dat en ten aanzien van welke heffingen en welke jaren ten aanzien van ieder van hen informatiebeschikkingen zijn genomen. De in één geschrift vervatte beschikkingen zijn dus naar 's Hofs oordeel op de voorgeschreven wijze aan belanghebbenden bekend gemaakt.Voor zover van belang kan bovendien uit de brief van 17 september 2012 van Lavrijsen, de toenmalige gemachtigde van [X1] VOF en haar drie vennoten, worden afgeleid dat hij heeft begrepen dat ten aanzien van vier belastingplichtigen een informatiebeschikking is genomen. Hij is althans (pro forma) in bezwaar gegaan namens de vennootschap onder firma en de vennoten (zie onder 2.5). De uitspraken op deze bezwaren zijn door de inspecteur vervat in één geschrift (zie onder 2.6).Het Hof concludeert derhalve dat sprake is van vier informatiebeschikkingen en één uitspraak op bezwaar, vervat in één geschrift. Voorts gaat het Hof ervan uit dat de uitspraak van de rechtbank betrekking heeft op een – zoals ook door de rechtbank is overwogen – zowel namens [X1] VOF, als de drie vennoten, tegen de uitspraak op bezwaar ingesteld beroep. Tegen deze uitspraak is door Lavrijsen, de toenmalige gemachtigde, namens zowel [X1] VOF als de drie vennoten hoger beroep ingesteld.

Belanghebbenden betwisten niet dat voor wat betreft de jaren van onderzoek (2008 en 2009) de volgende gegevensdragers niet meer in hun bezit zijn:

- digitale databestanden (detailgegevens) van de kascomputer;

- de dagstaten, welke de volgende gegevens bevatten:

- de getelde omzetgegevens verdeeld in contante betalingen, pinbetalingenen creditcardbetalingen;

- de omzetgegevens van de uitdraai van de kassa;

- het werkelijke kassaldo;

- de aansluiting en het (eventuele) verschil;

- de fooienlijsten.

Belanghebbende achten de informatiebeschikking desalniettemin onrechtmatig, omdat het in de administratie ontbreken van de digitale databestanden van de kascomputer het gevolg is van overmacht.

Ook in eerste aanleg is gesteld dat het ontbreken van de digitale databestanden het gevolg is van overmacht. Op dat punt heeft de rechtbank het volgende overwogen:

“4.8. Eiseres heeft naar voren gebracht dat zij vanwege de computerstoringen in haar kassasysteem niet kan beschikken over de door verweerder gevraagde bescheiden. Het niet kunnen voldoen aan het informatieverzoek van verweerder is dan ook niet gestoeld - aldus eiseres - op onwil doch is gebaseerd op overmacht. Verweerder heeft, naar de rechtbank eiseres begrijpt, door desalniettemin de beschikking te nemen gehandeld in strijd met de redelijkheid.

De rechtbank is van oordeel dat de nadelige gevolgen van de computerstoringen en het niet voorhanden hebben van een deugdelijke back-up van de administratie en van kopieën van de administratieve bescheiden voor rekening van eiseres moet blijven.De administratieplicht houdt tevens in dat de administratieplichtige afdoende maatregelen dient te treffen om zijn gegevensdragers te beveiligen. De keuze van de inrichting van het administratieve systeem komt voor risico van eiseres. Gelet hierop is eiseres tekort geschoten in de op haar rustende zorgplicht voor het bewaren van de administratie. De gevolgen van deze keuze dient zij zelf te dragen en vormen onvoldoende grond de beschikking te vernietigen. Door aldus te handelen (of na te laten te handelen) heeft eiseres zichzelf in een positie gebracht waarin zij niet meer voldoet aan de verplichtingen die artikel 52 van de AWR aan haar als ondernemer stelt.”

4.2.3.1. In hoger beroep hebben belanghebbenden (opnieuw) aangevoerd dat zich in de administratie van belanghebbenden in de periode van september 2010 tot half maart 2011 diverse computerstoringen hebben voorgedaan. Naar aanleiding van de computerstoring van september 2010 is een nieuw computersysteem in gebruik genomen. Bij het in gebruik nemen van dit nieuwe systeem is gebleken dat de digitale databestanden (detailgegevens) van de kascomputer en een back-up daarvan verloren zijn gegaan. Belanghebbenden stellen dat zij alles hebben gedaan wat in hun macht lag om een juiste administratie te voeren, inclusief het maken van wekelijkse back-ups, teneinde het risico van tenietgaan van digitale data uit te sluiten. Ter zake van deze als gevolg van overmacht ontbrekende gegevens achten belanghebbenden het informatieverzoek disproportioneel.

4.2.3.2. Voorts hebben belanghebbenden over de kascomputer het volgende naar voren gebracht:

“[X1] maakt gebruik van het kassasysteem [MERKNAAM] van [FIRMANAAM] uit [Q]. (…) Het is een systeem met een beperkte opslagcapaciteit van ongeveer drie weken en heeft van zichzelf geen mogelijkheid tot back-up. Gegevens ouder dan dat de opslagcapaciteit toelaat worden automatisch gewist. Dit kassasysteem (…) is dan ook verbonden met de module ‘backoffice’ in het kantoor boven het restaurant. Dit is een programma dat op een Windows computer draait waarmee [X1] de gegevens van het kassasysteem één op één inleest en rapporten op A4 kan afdrukken gebaseerd op de gegevens van het kassasysteem. Het is niet mogelijk om wijzigingen aan te brengen in de data.”

en

“Naar aanleiding van de computerstoring in september 2010 heeft [X1] het computersysteem naar een nieuw systeem omgezet (…). De kassaleverancier geeft aan in zijn storingsverslag dat de “data corrupt zijn geraakt door het met meerdere gebruikers (…) werken op een single-user versie”. Bij het in gebruik nemen van het nieuwe computersysteem is gebleken dat de digitale data in de backoffice ‘corrupt geraakt zijn’ (…). Deze informatie bleek door de verschillende storingen niet meer bruikbaar en kon niet meer door de kassaleverancier worden teruggezet.”

De inspecteur heeft gesteld dat het de verantwoordelijkheid van belanghebbenden is om zorg te dragen voor een deugdelijke back-up van hun gegevensbestanden en de beveiliging daarvan. Indien dat niet gebeurt is dat voor risico van belanghebbende. Voorts sluit de inspecteur zich aan bij hetgeen de rechtbank heeft overwogen.

Het Hof zal veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat het overmachtverweer namens alle belanghebbenden is gevoerd en beoordeelt dit verweer als volgt. Ingevolge artikel 54 AWR wordt de administratieplichtige die niet of niet volledig voldoet aan de vordering gegevensdragers of de inhoud daarvan, voor raadpleging beschikbaar te stellen, voor de toepassing van (onder meer) artikel 27e AWR geacht niet volledig te hebben voldaan aan een bij of krachtens artikel 52 opgelegde verplichting, tenzij aannemelijk is dat de afwezigheid of onvolledigheid van de gegevensdragers of de inhoud daarvan het gevolg is van overmacht.In dit verband gaat het Hof – op de onder 4.3.4 vermelde grond – ervan uit dat ook de vraag of sprake is van overmacht als bedoeld in die bepaling, zich voor een beoordeling in het kader van een bezwaar respectievelijk beroep tegen een informatiebeschikking leent.

Daarbij geldt overigens dat het beroep op overmacht slechts betrekking heeft op de digitale databestanden en derhalve in ieder geval niet kan afdoen aan het ontbreken van de dagstaten en de fooienlijsten.

Zoals ook blijkt uit de formulering van artikel 54 AWR rust de bewijslast dat sprake is van overmacht op belanghebbenden. Dat zich in 2010-2011, zoals gemachtigde heeft gesteld, in de administratie van [X1] VOF computerstoringen hebben voorgedaan, is door de inspecteur op zichzelf niet betwist. Daarbij geldt als uitgangspunt, gelet op het belang van de beschikbaarheid van digitale databestanden voor de controleerbaarheid van een onderneming, dat op belastingplichtigen een zorgplicht rust waar het betreft het waarborgen van de beschikbaarheid van tot de administratie te rekenen elektronische informatie. Tegen deze achtergrond heeft het op de weg van belanghebbenden gelegen om specifiek aan te geven welke waarborgen zij in dat verband hebben getroffen en als gevolg van welke feiten en omstandigheden die waarborgen desondanks niet toereikend zijn gebleken voor het beschikbaar (kunnen) stellen van de verlangde elektronische informatie. Aan deze bewijslast hebben belanghebbenden niet voldaan; de beschrijving van het gebruikte computersysteem en het overleggen van een overzicht van storingsmeldingen in de periode 2010 – 2011 is in dit verband niet toereikend. De omstandigheid dat die storingen zich hebben voorgedaan houdt op zichzelf niet in dat het verloren gaan van de digitale databestanden een gevolg is van overmacht. Veeleer wijst het met meerdere gebruikers werken op een ‘single-user versie’ van het computersysteem dan wel computerprogramma’s, als vermeld onder 4.2.3.2, op een oorzaak binnen de invloedssfeer van belanghebbenden. Het Hof acht belanghebbenden derhalve niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat het ontbreken van de digitale databestanden (detailgegevens) het gevolg is geweest van overmacht. Dit wordt niet anders doordat, zoals gemachtigde heeft gesteld, een EDP-auditor van de Belastingdienst geen misstanden betreffende de software van de back-office heeft geconstateerd.4.3.1. Met betrekking tot de vraag of belanghebbenden aan de administratieplicht hebben voldaan heeft de rechtbank het volgende overwogen:

“4.1. Ingevolge artikel 52, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) zijn - voor zover hier van belang - administratieplichtigen gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, naar de eisen van dat bedrijf op zodanig wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.

Blijkens het tweede lid van dat artikel zijn administratieplichtigen onder meer lichamen en natuurlijke personen die een bedrijf uitoefenen, alsmede natuurlijke personen die belastbare winst uit onderneming als bedoeld in artikel 3.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 genieten.Artikel 52, zesde lid, van de AWR bepaalt dat de administratie zodanig dient te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers zodanig dienen te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de nodige medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.(…)4.4. In geschil is dan de vraag of eiseres voor de jaren 2008 en 2009 heeft voldaan aan de administratieplicht vervat in artikel 52 van de AWR.

Verweerder stelt dat doordat de digitale bestanden niet bewaard zijn gebleven, alle detailgegevens betreffende de bestellingen (zoals tafelnummers, tijdstip bestelling, doorlopende nummering bestelling, omschrijving bestelling), betalingen en correctieboekingen verloren zijn gegaan, waardoor een efficiënte en effectieve controle op de volledigheid en de juistheid van de geboekte omzet onmogelijk is gemaakt. Eveneens kan volgens verweerder geen goederenbeweging worden gemaakt, omdat de verkoop van maaltijden en dranken niet kan worden aangesloten bij de inkoop van de goederen. De dagstaten en de fooienlijsten horen eveneens tot de administratie en dragen ook bij aan de controleerbaarheid van de boekhouding. Deze bescheiden zijn voor de onderneming van essentiële betekenis en het ontbreken ervan rechtvaardigt de sanctie van omkering van de bewijslast.

Eiseres bestrijdt dit en is van mening dat het ontbreken van de door verweerder genoemde informatie nauwelijks invloed heeft op de mogelijkheid om op een effectieve en efficiënte manier de volledigheid en de juistheid van de geboekte omzetten te controleren.De opzet van het kassasysteem, de financiële vastleggingen en de interne controlemaatrege-len binnen de onderneming waarborgen dat er geen waardes aan de onderneming onttrokken kunnen worden die niet zichtbaar zouden worden. De leiding bemoeit zich niet met het afrekenen door de bediening met cliënten en de bewaarde uitdraaien en kastotalen laten zien dat dit een sluitend geheel is. Het opzetten van een goederenbeweging zou volgens eiseres ook bij het wel aanwezig zijn van detailinformatie niet mogelijk zijn geweest. De ingekochte producten worden niet één op één doorverkocht, maar verwerkt tot samengestelde producten waarvan een individuele herleiding naar de inkoop onmogelijk is. De fooienlijstjes dienen slechts voor het personeel en worden door de vennoten niet gebruikt. Eiseres is van mening dat met de wel bewaard gebleven Z-afslagen voldaan is aan haar administratieplicht. Voor zover deze gegevens niet toereikend zijn beroept eiseres zich op overmacht, omdat buiten haar toedoen de door verweerder verlangde bescheiden door de computerstoringen in haar kassasysteem verloren zijn gegaan. De informatiebeschikking is daarom onterecht genomen, aldus eiseres.

Naar het oordeel van de rechtbank vormen de onder punt 2.5 genoemde bescheiden en gegevensdragers een wezenlijk onderdeel van de administratie van de onderneming. De door verweerder genoemde digitale databestanden betreffen de brongegevens van de onderneming. Eiseres beschikt door het verloren gaan van deze gegevens niet over de detailgegevens per Z-afslag. De rechtbank acht de stelling van verweerder dan ook aannemelijk dat zonder deze gegevens controle van de omzet niet mogelijk is en niet met zekerheid kan worden vastge-steld dat de omzet zoals die uit de Z-afslagen blijkt juist en volledig is. Verweerder heeft aannemelijk gemaakt dat de dagstaten eveneens een middel zijn om de omzet te controleren. Behalve dat door het ontbreken van de dagstaten voor verweerder niet te controleren valt of het afrekenen door de klanten contant, per pin of per creditcard is gedaan, is ook geen controle mogelijk op de verschillen tussen de door het personeel getelde omzet en de Z-afslagen.Verweerder heeft gesteld dat het bewaren van de fooienlijsten eveneens van belang is om de aansluiting tussen de door het personeel getelde omzet inclusief de fooien en de Z-afslagen te controleren. Dit is door eiseres onvoldoende weersproken.Nu verweerder niet meer in staat is op het niveau van de brongegevens de volledigheid van de omzet te verifiëren doordat vorenstaande gegevens niet meer beschikbaar zijn, concludeert de rechtbank dat eiseres niet heeft voldaan aan de in artikel 52 van de AWR gestelde eisen. De stelling van eiseres dat deze gegevens van zo weinig gewicht zijn en dat met de Z-afslagen kan worden volstaan, zodat de sanctie van de omkering van de bewijslast niet wordt gerechtvaardigd wordt dan ook verworpen. Gelet op het belang van de kasontvangsten in een onderneming als die van eiseres kan naar het oordeel van de rechtbank niet gezegd worden dat het ontbreken van de in geding zijnde gegevens in de administratie een gebrek van ondergeschikte aard is.”

Ook in hoger beroep is gesteld dat het ontbreken van de gegevensdragers de toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast niet rechtvaardigt, omdat dit, gelet op de aard van de ontbrekende gegevensdragers, naar maatstaven van evenredigheid en van proportionaliteit (hierna tezamen: proportionaliteit), een te zware sanctie zou zijn. Deze stelling roept allereerst de vraag op of in het kader van bezwaar respectievelijk beroep tegen een informatiebeschikking ook de gerechtvaardigdheid van het (mogelijk) aan die beschikking te verbinden gevolg voorwerp van geschil kan zijn. Op het eerste gezicht lijkt deze vraag ontkennend te moeten worden beantwoord. Blijkens de tekst van artikel 27e, eerste lid, AWR is de wettelijke omkering en verzwaring van de bewijslast immers eerst aan de orde, indien de informatiebeschikking onherroepelijk is komen vast te staan. Uitgaande van deze systematiek ligt het voor de hand dat de geoorloofdheid van die sanctie eerst in het kader van een bezwaar of beroep tegen een belastingaanslag voorwerp van geschil kan zijn. Hier staat tegenover dat de omkering en verzwaring van de bewijslast volgens de artikelen 25, derde lid, en 27e, eerste lid, AWR zo nauw aan de informatiebeschikking is verbonden – naar de tekst van de wet is die sanctie daarvan een onvermijdelijk gevolg –, dat het nemen van een informatiebeschikking tevens als een besluit tot toepassing van de daaraan verbonden sanctie kan worden beschouwd. Bezien vanuit deze optiek zou het mogelijk moeten zijn om ook in het kader van bezwaar en beroep tegen een informatiebeschikking (mede) de gerechtvaardigdheid van de omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde te stellen.

In de toelichting op de Nota van Wijziging die tot de invoering van de informatiebe-schikking heeft geleid is hierover het volgende opgemerkt:

“De belanghebbende kan tegen de informatiebeschikking in bezwaar en beroep komen. Hij kan zich bijvoorbeeld op het standpunt stellen dat hij reeds aan zijn verplichtingen heeft voldaan of dat hij niet aan het verzoek hoefde te voldoen. Daarnaast kan de belanghebbende aanvoeren dat het onredelijk is het middel van omkering en verzwaring van de bewijslast toe te passen.”, Kamerstukken II 2008/09, 30.645, nr. 14, blz. 5;

“De inspecteur blijft natuurlijk verplicht om, bij toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast, de aanslag in redelijkheid vast te stellen. Doet hij dit niet, dan kan in een procedure tegen de aanslag alsnog worden geoordeeld dat niet redelijk is gehandeld bij de toepassing van het middel van omkering en verzwaring van de bewijslast in het specifieke, concrete geval.”, Kamerstukken II 2008/09, 30.645, nr. 14, blz. 6, en

“Degene aan wie de beschikking is gericht, heeft de mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen deze beschikking. In die procedure kan de onrechtmatigheid worden ingeroepen van het opleggen van de verplichting. Ook kan de redelijkheid van de toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast in het concrete geval als bezwaargrond worden aangevoerd.”, Kamerstukken II 2008/09, 30.645, nr. 14, blz. 11.

Volgens de hiervoor aangehaalde parlementaire geschiedenis is het de bedoeling van de wetgever geweest om ook de gerechtvaardigdheid van de aan een onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking te verbinden omkering en verzwaring (hierna tezamen: omkering) van de bewijslast als een element van de informatiebeschikking te beschouwen waartegen een tegen die beschikking ingesteld bezwaar en beroep kan zijn gericht. Gelet hierop zal het Hof in de onderhavige zaak ook de vraag naar de gerechtvaardigdheid van de omkering van de bewijslast als voorwerp van geschil mee in aanmerking nemen. De vraag of de inspecteur, gegeven de omkering van de bewijslast, de winst van de door belanghebbenden gedreven onderneming in redelijkheid heeft geschat staat hier overigens buiten.Met een oordeel over het voldoen aan de informatieverplichtingen en de gerechtvaardigdheid van de omkering van de bewijslast is naar het oordeel van het Hof een oordeel over de toepassing van de bezitsfictie van artikel 54 AWR zo zeer verbonden, dat ook de toepassing van die fictie bij bezwaar of beroep tegen een informatiebeschikking voorwerp van geschil kan zijn.

In het kader van de vraag of de omkering van de bewijslast in het onderhavige geval toepassing kan vinden heeft gemachtigde met betrekking tot de gang van zaken in het restaurant het volgende naar voren gebracht:

“De personeelsleden voeren zelf bestellingen in eigen naam in de kassa in en slaan tafels af op eigen naam. De invoer van bestellingen tijdens de avond geschiedt als volgt. Bij binnenkomst van een klant wordt een tafel geopend in het kassasysteem. De bestelling van de klant wordt vastgelegd in het kassasysteem en vanuit dit kassasysteem wordt automatisch een bon geprint voor de bediening, voor de keuken met daarop de gerechten die besteld worden en voor de bar voor de bestelde drank. Bij vervolgbestellingen en wijzigingen wordt automatisch een nieuwe bon geprint voor de bediening, de keuken en/of de bar, met daarop uitsluitend de extra bestellingen. Wijzigingen in de bestellingen van klanten worden als volgt vastgelegd in het systeem. De te wijzigen bestelling wordt als ‘fout’ aangemerkt in het systeem en de nieuwe bestelling wordt ingebracht. Daar wordt automatisch een nieuwe bon met alleen de wijzigingen geprint, één voor de bediening en één in de keuken en/of bar.De wijzigingsbon wordt door de keuken (of de bar) bij de oorspronkelijke bestelling gehouden zodat de levering conform de uiteindelijke bestelling is. Er kunnen niet meer gerechten uit de oorspronkelijke bestelling gehaald worden dan dat er ingebracht zijn. ‘Negatief’ boeken is in die zin dus niet mogelijk. (…)Nadat de klant heeft aangegeven te willen betalen wordt de betaling geregistreerd in het kas-sasysteem en wordt de rekening afgeslagen. Hiermee ligt de omzet en alle bestelgegevens van deze tafel vast in het systeem en kunnen niet meer gewijzigd worden. Tevens wordt met het afslaan de tafel weer leeg vrijgegeven zodat deze opnieuw gebruikt kan worden. De totaalom-zet van de avond is de optelsom van alle afgeslagen tafels. (…)De kassa-lade is verdeeld in vier geldvakken zodat de contante ontvangsten of de pinbonnen in de eigen lade kunnen worden gedaan: dat wil zeggen het ladevak van één van de drie wijken, of het ladevak van de barman/gastheer/pasman. (…)Aan het eind van de avond draait elk personeelslid zijn individuele Z-afslag uit. Dit is het totaal van alle afgeslagen tafels op zijn of haar naam. Wijzigingen in die Z-afslag zijn niet mogelijk aangezien met het afslaan van de tafels alle gegevens al vast liggen en niet meer gewijzigd kunnen worden. De chef-bediening, of met zijn toestemming, een ander personeelslid, draait vervolgens de Totaal Z-afslag van de dag uit. Die wordt gevormd door het totaal van alle individuele Z-afslagen van de personeelsleden. Hiermee stat de kassa op nul en kan een nieuw dag beginnen. Dit alles gebeurt zonder tussenkomst van de vennoten. (…)Dagelijks wordt door de chef-bediening – een werknemer en niet één van de vennoten – de Z-afslag vergeleken met het aanwezige kasgeld, de pinafrekeningen en de card-afrekeningen. Het bedienend personeel telt elke avond zelf zijn ontvangsttotalen aan contant en pin-/card-bonnen op een strookje en vergelijkt die met zijn individuele Z-afslag. Daarna worden die individuele totalen overgenomen op de dagstaat en opgeteld. De chef-bediening controleert aan de hand van de opgetelde totalen van dit overzicht (dagstaat) of dit opgetelde totaal overeenkomt met de Totaal Z-afslag van die dag. Indien er verschillen zijn wordt dit direct ’s avonds door het personeel uitgezocht. (…)Na accorderen door de chef-bediening is binnen de onderneming de controle op het bedienend personeel en de verantwoording van omzet en ontvangsten rond. (…)In het backoffice in het kantoor boven het restaurant worden de dagelijkse, wekelijkse en maandelijkse Z-afslagen geprint. Hierop vermeld staan groepsomzet en btw. De groepsomzet is verdeeld in 6 omzetgroepen: keuken, wijn, koffie, frisdrank, bier en likeur en tevens is van elke omzetgroep te zien het deel dat wel geregistreerd is maar waarvoor niet betaald is: een klant krijgt bijvoorbeeld een verkeerd gerecht, vlees gekregen maar vegetarisch besteld, de wijn heeft kurk, circa 5% van de wijnen heeft kurk en gaat retour, diner als representatie gegeven, dit betekent wel verkoop, geen opbrengst, della casa (van het huis) of korting.De btw is uitgesplitst in hoog en laag, inclusief en exclusief btw en het totaal van beide.Alle Z-afslagen worden in tweevoud uitgeprint (…). De omzetgegevens worden overgenomen in het kasboek en de uitdraaien vanuit de backoffice gaan in de boekhouding. Een kopie van al deze uitdraaien blijft in [X1] achter als back-up. (…)Voor de onderzochte jaren 2008 en 2009 zijn alle kopieën van de Z-afslagen Groepsomzet en Btw aanwezig zodat de volledigheid van de uiteindelijk geboekte omzet in het kasboek hiermee gecontroleerd kan worden. De Belastingdienst heeft ook inzage gehad in deze Z-afslagen.”

Gemachtigde heeft gesteld dat de ontbrekende gegevensdragers niet noodzakelijk zijn om de belastingaangiften van belanghebbenden goed te kunnen controleren en dat, gelet op de medewerking die de vennoten tijdens het boekenonderzoek hebben verleend en de overigens aanwezige informatie, toepassing van de omkering van de bewijslast in strijd is met het proportionaliteitsbeginsel.

4.4.3.1. Volgens gemachtigde vormen de Z-afslagen de neerslag van al hetgeen gedurende een avond in de kassa wordt verwerkt, is het niet mogelijk om na het afrekenen van de bestellingen daarin een wijziging aan te brengen zonder dat dit in de Z-afslag tot uiting zou komen en geven die Z-afslagen derhalve de omzet van een avond getrouw weer. Controle van de omzet door middel van de digitale databestanden (detailgegevens) van de kascomputer is dan niet noodzakelijk.

4.4.3.2. Ook het ontbreken van de dagstaten – al dan niet bezien in samenhang met het ontbreken van de digitale databestanden – heeft volgens gemachtigde niet tot gevolg dat de aangegeven omzet niet kan worden gecontroleerd. De dagstaten hebben een functie ten behoeve van de interne controle. Via de dagstaten moeten eventuele tekorten en overschotten in de ontvangsten ten opzichte van de Z-afslag kunnen worden verklaard. In dat verband is aangevoerd dat bij het afslaan van de tafel voor de bediening een bon met het totaalbedrag wordt uitgeprint waarmee de bediening de betaling kan verifiëren en de fooi kan uitrekenen. Voorts is gesteld dat vrijwel alle tafels plegen te worden gereserveerd, zodat men over contactgegevens beschikt en eventueel op nabetaling kan worden aangedrongen.In het uitzonderlijke geval dat dat niet mogelijk blijkt, wordt het desbetreffende bedrag in het kasboek in- dan wel uitgeboekt. De Z-afslag is leidend. De omzet kan dan ook niet worden gecontroleerd op basis van de dagstaten, want de omzetgegevens op de dagstaten zijn afkomstig van de Z-afslagen. Verschillen op de dagstaten leiden nimmer tot een aanpassing van de omzet. De vennoten werken niet met de dagstaten; zij controleren het totaal van de ontvangen betalingen op basis van de Z-afslagen van de desbetreffende dag. Eventuele verschillen die nadien niet kunnen worden vereffend, worden opgenomen in het kasboek, aldus nog steeds gemachtigde.

4.4.3.3. Met betrekking tot het ontbreken van de fooienbriefjes stelt gemachtigde dat het aan dit gebrek verbinden van de omkering van de bewijslast disproportioneel is, omdat [X1] VOF gebruik maakt van artikel 12 Wet LB 1964 jo. artikel 17 Uitvoeringsregeling loonbelasting, op grond waarvan ter zake van de door de werknemers ontvangen fooien een forfaitair bedrag in de heffing van loonbelasting wordt betrokken. Voorts acht gemachtigde, om dezelfde redenen als die hiervoor zijn vermeld, ook de fooienbriefjes niet van belang voor een controle van de door hen aangegeven omzet.

Volgens gemachtigde liggen in de technische opzet van het kassasysteem, de registratie van de omzet, het autonoom functioneren van het personeel, de interne controlemaatregelen ten aanzien van het personeel met betrekking tot eventuele verschillen tussen de ontvangsten en de vastleggingen van de omzet door middel van de Z-afslagen, voldoende waarborgen besloten voor de betrouwbaarheid van de volgens de Z-afslagen verantwoorde omzet. Nu voorts buiten de ontbrekende gegevensdragers (als hiervoor vermeld) het boekenonderzoek geen ernstige gebreken aan het licht heeft gebracht (zoals niet in de administratie opgenomen inkoopfacturen of negatieve kassen), concludeert gemachtigde dat het aan de informatiebeschikking te verbinden gevolg van omkering en verzwaring van de bewijslast disproportioneel is en dat op deze grond de informatiebeschikking dient te worden vernietigd.

De inspecteur heeft gesteld dat zonder de ontbrekende gegevensdragers (digitale databestanden, dagstaten en fooienlijsten) niet met zekerheid kan worden vastgesteld dat in het kasboek alle gedane bestellingen per dag zijn verantwoord. Het is dan niet mogelijk om op het niveau van de per dag gedane bestellingen de volledigheid van de omzet te controleren. Gelet op het belang van de kasontvangsten kan niet worden gezegd dat het ontbreken van de gegevensdragers een gebrek van ondergeschikte aard is. De informatiebe-schikking is dan ook niet in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur genomen. Voorts wijst de inspecteur in dit verband erop dat de brutowinstpercentages volgens de jaarstukken 2008 en 2009 van [X1] VOF beduidend lager zijn dan de door de controlemedewerker berekende theoretische brutowinstpercentages.

Als het gaat om de aan het niet-nakomen van de administratieve verplichtingen te verbinden gevolgen, doet de dwingend geformuleerde tekst van artikel 27e, eerste lid, AWR veronderstellen dat er geen ruimte is voor toetsing aan beginselen van behoorlijk bestuur. Desalniettemin gaat het Hof ervan uit daartoe wel enige ruimte aanwezig is, in ieder geval waar het betreft de administratieplicht (verg. HR 27 januari 2006, 39.104, ECLI:NL:HR: 2006:AR6478, BNB 2006/191, r.o. 3.2). Dit betekent dat het Hof zal beoordelen wat de ernst is van de in de administratie geconstateerde gebreken en of die gebreken, gelet op de ernst ervan, de zware sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast kunnen rechtvaardigen.

Vaststaat dat de inspecteur in het kader van het boekenonderzoek de beschikking heeft gekregen over de Z-afslagen en dat de controlerend ambtenaar deze stukken heeft gezien. Ter zitting van het Hof heeft de controlerend ambtenaar daar nog aan toegevoegd dat hij erkent dat de Z-afslagen nadat ze zijn uitgedraaid niet meer kunnen worden gewijzigd; ze zijn dan definitief. Gelet op hetgeen gemachtigde – niet dan wel onvoldoende weersproken door de inspecteur – met betrekking tot deze Z-afslagen heeft betoogd, gaat het Hof ervan uit dat de door belanghebbenden aangegeven omzet op deze Z-afslagen is gebaseerd. De vraag is nu of en in hoeverre er reden is om te twijfelen aan de juistheid van de aldus verantwoorde omzet. Gemachtigde heeft gemotiveerd en geloofwaardig betoogd dat daartoe geen dan wel slechts in geringe mate reden is, omdat eventuele verschillen tussen de daadwerkelijke in het kas- (of ontvangsten) boek verantwoorde betalingen en de (omzet)gegevens van de Z-afslagen zoveel mogelijk met de desbetreffende klant worden vereffend en die verschillen, indien vereffening uiteindelijk niet mogelijk blijkt, in het kasboek worden verantwoord. Het Hof ziet dan ook onvoldoende reden om eraan te twijfelen dat de Z-afslagen een juiste, althans niet een te lage verantwoording van de omzet te zien geven.

Gelet op hetgeen gemachtigde omtrent de financieel-administratieve gang van zaken binnen de onderneming van [X1] VOF heeft betoogd, heeft het op de weg van de inspecteur gelegen nader te onderbouwen waarom de Z-afslagen onvoldoende betrouwbaar zijn als grondslag voor de bepaling van de omzet, alsmede het (relatieve) belang van de digitale databestanden (detailgegevens) en de dagstaten voor een controle van die omzet en – naar het Hof begrijpt in dat verband – de goederenbeweging nader te onderbouwen. Daartoe is evenwel onvoldoende aangevoerd. Weliswaar is controle van de omzet, zoals de inspecteur heeft gesteld, mede mogelijk op basis van de digitale bestanden en dagstaten, maar wat in dat verband, gelet op de aanwezige Z-afslagen, van die gegevensdragers de toegevoegde waarde is ten opzichte van de reeds aan de Z-afslagen te ontlenen informatie, is niet dan wel onvoldoende onderbouwd. Weliswaar is het, zoals de controlerend ambtenaar ter zitting van het Hof heeft verklaard, mogelijk dat voorafgaand aan de Z-afslag mutaties in bestellingen zijn aangebracht die als zodanig in de Z-afslag niet meer waarneembaar zijn, maar dat het hier om mutaties zou kunnen gaan die van (enigszins wezenlijke) invloed zijn op de volledigheid van de op basis van de Z-afslagen verantwoorde omzet, is niet aannemelijk geworden. Voorts acht het Hof het in dit verband aannemelijk dat de dagstaten voor de vennoten van [X1] VOF bestemd waren voor interne controle op het functioneren van het personeel en niet voor de verantwoording van de omzet.De stelling van de inspecteur dat de uit de jaarstukken blijkende brutowinstpercentages (van 205 (2008) respectievelijk 184 (2009)) aanzienlijk lager zijn dan de volgens de inspecteur in deze branche gangbare brutowinstpercentages (van 250 – 350) is in dit verband eveneens onvoldoende, gelet op het gemotiveerde (en door de inspecteur onvoldoende weersproken) betoog van belanghebbende dat om een aantal bedrijfsspecifieke redenen het gerealiseerde brutowinstpercentage lager is dan het brutowinstpercentage van de branche als geheel.

Gelet op hetgeen hiervoor omtrent de betekenis van de Z-afslagen enerzijds en de ontbrekende gegevensdragers anderzijds is overwogen, acht het Hof de onder 4.2.1 vermelde gegevensdragers niet zozeer van wezenlijk belang voor de controle van met name de omzet van [X1] VOF, dat het – terecht – in de informatiebeschikking geconstateerde ontbreken van die gegevensdragers voldoende ernstig is om de zware sanctie van de omkering van de bewijslast te rechtvaardigen. Het Hof concludeert derhalve dat de informatiebeschikking ten onrechte is genomen.

Het Hof komt tot eenzelfde oordeel met betrekking tot de ontbrekende fooienlijst, vanwege de door belanghebbenden gestelde – en door de inspecteur niet weersproken – toepassing van de forfaitaire fooienregeling.

Verder kan het midden blijven of de informatiebeschikking had moeten worden ver-nietigd, reeds op de grond dat – naar tussen partijen niet in geschil is – die beschikking is genomen nadat ten aanzien van [X4] de aanslag inkomstenbelasting/premieheffing 2008 is opgelegd.

Slotsom 4.7. Het vorenoverwogene leidt ertoe dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de inspecteur vernietigen en de informatiebeschikking vernietigen.