HR, 24-12-2021, nr. 20/03226

Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn aanslagen IB / PVV1.voor de jaren 2014 en 2015 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 66.975 en € 65.062.

Belanghebbende heeft bezwaar aangetekend tegen beide aanslagen. Naar aanleiding daarvan is bij uitspraak van de Inspecteur2.het belastbaar inkomen uit werk en woning voor 2014 gehandhaafd en het premie-inkomen verminderd tot € 8.340 in verband met de verleende vrijstelling voor de PVV voor de periode vanaf 1 april 2014. De aanslag voor 2015 is gehandhaafd.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank3.. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.4.

Tegen de in één geschrift vervatte uitspraken van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof5.. Het Hof heeft het hoger beroep deels gegrond verklaard.6.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens regelmatig beroep in cassatie ingesteld tegen de in één geschrift vervatte uitspraken van het Hof. De Staatssecretaris7.heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft niet gereageerd op het verweerschrift met het indienen van een conclusie van repliek.

De feiten

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld.

Belanghebbende woont in 2014 en 2015 in Nederland.

Belanghebbende is vanaf 1 april 2014 als “Second mate” in dienstbetrekking werkzaam bij [A] SA ( [A] ), gevestigd in Zwitserland. Hij verricht zijn werkzaamheden op schepen van de gelieerde vennootschap [B] SA ( [B] ).

[B] heeft zijn hoofdvestiging in Zwitserland en heeft kantoren in diverse andere landen, waaronder Nederland. [B] levert diensten op zee aan opdrachtgevers in de olie- en gasindustrie. De belangrijkste diensten zijn het leggen van pijpleidingen en het verwijderen van platforms. Tot de vloot van [B] behoort het schip [C] . Dit schip kan grote platforms in één keer van hun sokkel lichten en vervoeren. Het schip kan ook pijplijnen leggen voor olie- en gastransport.

[C] is vanaf 18 november 2014 van de werf in Zuid-Korea overgebracht naar [Q] om daar te worden afgebouwd. Op 8 januari 2015 is het schip daarvoor aangemeerd in de [F-haven] [te R]. Op 6 augustus 2016 is het schip voor het eerst uitgevaren voor tests op de Noordzee.

Belanghebbende heeft in 2014 en in 2015 aan boord gewerkt van [C] . Vanaf 30 april 2014 heeft hij gedurende een vijftal perioden op de werf in Korea gewerkt (30 april tot en met 11 juni 2014, 16 juli tot en met 19 juli 2014, 21 juli tot en met 26 juli 2014, 28 juli tot en met 20 augustus 2014, 30 september tot en met 1 november 2014). Tijdens een deel van de overbrenging van het schip naar Nederland van 26 november 2014 (opgestapt in Singapore) tot en met 18 december 2014 (afgestapt in Zuid-Afrika) was belanghebbende werkzaam op het schip. Tot het einde van 2014 heeft belanghebbende verlof gehad. Gedurende 2015 heeft belanghebbende weer op het schip gewerkt.

Belanghebbende heeft geen werkzaamheden verricht in Zwitserland.

Het inkomen van belanghebbende over 2014 en 2015 is niet in Zwitserland in de belastingheffing betrokken.

Voor het jaar 2015 heeft [A] zich bij het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (UWV) aangemeld als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting met betrekking tot belanghebbende.

De Sociale Verzekeringsbank (SVB) heeft over de periode 1 april 2014 tot en met 30 september 2015 aan belanghebbende ontheffing verleend van de verzekeringsplicht voor de volksverzekeringen. Omdat belanghebbende gedurende de periode van 1 oktober 2015 tot en met 31 december 2015 evenmin in Nederland is verzekerd voor de volksverzekeringen, is hij over de periode 1 april 2014 tot en met 31 december 2015 geen PVV verschuldigd.

Rechtbank Den Haag

Voor de Rechtbank was tussen partijen in geschil of belanghebbende in 2014 en 2015 recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor zijn inkomsten van [A] op grond van artikel 15, lid 3, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen8.(hierna: het Verdrag).

Om aan artikel 15, lid 3, van het Verdrag toe te komen dient volgens de Rechtbank sprake te zijn van internationaal verkeer. De definitie van de term internationaal verkeer is opgenomen in artikel 3, lid 1, onderdeel g, van het Verdrag, welke overeenkomt met artikel 3, lid 1, onderdeel e, OESO-Modelverdrag 1992. Uit het commentaar op artikel 8 OESO-Modelverdrag blijkt volgens de Rechtbank dat het inkomen verband moet houden met het transport van personen of zaken.

Uit de bij de Rechtbank bekende activiteiten van [A] / [B] – te weten het leggen van pijpleidingen voor olie- en gastransport – maakt de Rechtbank niet op dat door de schepen waarop belanghebbende te werk was gesteld goederen of personen zijn vervoerd. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft belanghebbende verder ook geen feiten en omstandigheden gesteld op basis waarvan moet worden aangenomen dat wel sprake was van internationaal verkeer in de zin van artikel 15, lid 3, van het Verdrag, zodat geen sprake is van een situatie waarin op grond van dat artikellid het heffingsrecht over het inkomen aan Zwitserland toekomt. Belanghebbende is niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat zijn inkomen over 2014 en 2015 niet in Nederland belast zou zijn.

Gerechtshof Den Haag

Voor het Hof was, voor zover in cassatie nog van belang, tussen partijen eveneens in geschil of belanghebbende in 2014 en 2015 recht had op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het loon genoten van [A] op basis van artikel 15, lid 3, van het Verdrag.

Het Hof overweegt dat het Verdrag is gebaseerd op het OESO-Modelverdrag (2008), zodat voor de uitlegging van het bepaalde in artikel 15, lid 3, en artikel 3, lid 1, onderdeel e, van het Verdrag grote betekenis toekomt aan het commentaar op de daarmee corresponderende bepalingen in het OESO-Modelverdrag. Volgens dat commentaar hangen deze bepalingen samen met artikel 8 OESO-Modelverdrag. Dit laatste artikel heeft volgens het commentaar betrekking op winsten die rechtstreeks worden behaald met het vervoer van personen of goederen in het internationale verkeer, of met activiteiten die rechtstreeks verband houden met dergelijke activiteiten of die daaraan bijkomstig zijn.

Allereerst veronderstelt het Hof dat de plaats van de werkelijke leiding van [B] in Zwitserland is gelegen9., omdat het hoofdkantoor van [B] zich ook aldaar bevindt. Hiermee is volgens het Hof voldaan aan deze toepassingsvoorwaarde van artikel 15, lid 3, van het Verdrag. Op belanghebbende, die zich beroept op een recht tot aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, rust in beginsel de last om feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die tot het oordeel kunnen leiden dat (tevens) is voldaan aan de voorwaarde van artikel 15, lid 3, van het Verdrag dat de dienstbetrekking is uitgeoefend aan boord van een schip dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd.

Naar het oordeel van het Hof is [C] gedurende 2014 en 2015 echter niet geëxploiteerd voor het vervoer van personen of goederen in internationaal verkeer. Hierbij wijst het Hof erop dat [C] zich tijdens de bouwperiode in 2014 ruim tien maanden op de werf in Korea bevond en in 2015 vrijwel het gehele jaar in de Nederlandse haven lag. Hoewel volgens het Hof kan worden aangenomen dat bij de overbrenging van Korea naar Nederland personen en goederen zijn vervoerd, betreft dit volgens het Hof specifieke vervoersbewegingen tijdens de bouwfase. Een dergelijke overbrenging kwalificeert naar het oordeel van het Hof niet als (commercieel) vervoer van personen of goederen, zoals vereist voor toepassing van artikel 15, lid 3, van het Verdrag.

In cassatie richt belanghebbende twee klachten tegen het oordeel van het Hof.

De eerste klacht behelst een beroep op het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende meent aan uitlatingen die namens een inspecteur zijn gedaan in (vergelijkbare) gerechtelijke procedures van andere belanghebbenden10., vertrouwen te mogen ontlenen dat niet Nederland maar Zwitserland heffingsbevoegd is in een situatie als in onderhavige zaak. De belanghebbenden uit die procedures verrichtten werkzaamheden op een ander schip van dezelfde vennootschap als waarvoor belanghebbende in deze zaak werkzaamheden heeft verricht.

Met de tweede klacht komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat [C] gedurende 2014 en 2015 niet is geëxploiteerd voor het vervoer van personen of goederen in internationaal verkeer. Volgens belanghebbende dienen ook de loonkosten van werknemers die zijn gemaakt tijdens (af)bouwwerkzaamheden en vervoersbewegingen voorafgaand aan de eerste commerciële activiteiten van het schip onder de toepassing van artikel 15, lid 3, van het Verdrag te vallen. Het is volgens belanghebbende ook in lijn met doel en strekking van zowel artikel 8 als artikel 15, lid 3, van het Verdrag dat vervoersbewegingen voorafgaand aan de eerste commerciële activiteiten onder de reikwijdte van deze artikelen vallen.

Hieronder zet ik allereerst het juridisch kader uiteen (onderdelen 4 en 5), waarna ik de klachten van belanghebbende behandel (onderdelen 6 en 7). Daarbij ga ik eerst in op de tweede klacht, omdat aan de eerste klacht pas kan worden toegekomen als de tweede klacht niet tot cassatie zou leiden.

In artikel 15, lid 3, van het Verdrag is geregeld hoe het heffingsrecht ter zake van inkomsten uit een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, is verdeeld tussen de twee verdragsluitende staten. Kort gezegd mag op grond van deze bepaling de verdragsluitende staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen, heffen over dergelijke inkomsten. Artikel 15, lid 3, van het Verdrag luidt als volgt:

Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel mag de beloning verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, of aan boord van een binnenschip, worden belast in de Verdragsluitende Staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen.

Het begrip ‘internationaal verkeer’ is gedefinieerd in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g, van het Verdrag dat luidt:

Voor de toepassing van dit Verdrag, tenzij de context anders vereist:

betekent de uitdrukking „internationaal verkeer” alle vervoer met een schip of luchtvaartuig, geëxploiteerd door een onderneming waarvan de plaats van werkelijke leiding in een Verdragsluitende Staat is gelegen, behalve wanneer het schip of luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere Verdragsluitende Staat zijn gelegen.

Het begrip ‘internationaal verkeer’ komt ook voor in artikel 8, lid 1, van het Verdrag. Dit artikel luidt als volgt:

Voordelen uit de exploitatie van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer zijn slechts belastbaar in de Verdragsluitende Staat waarin de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen.

Blijkens de memorie van toelichting bij de invoeringswet van het Verdrag is met de tekst van het Verdrag zoveel mogelijk aangesloten bij het OESO-Modelverdrag 2008.11.Het OESO-Modelverdrag is ook uitdrukkelijk als uitgangspunt genomen bij het sluiten van dit Verdrag. Dit blijkt ook uit de nota naar aanleiding van het verslag bij het Verdrag.12.De Engelse tekst van artikel 15, lid 3, van het Verdrag is gelijk aan de tekst van artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag 2008.13.De Nederlandse tekst van artikel 15, lid 3, van het Verdrag is een exacte vertaling hiervan.

De Engelse en de Nederlandse tekst van de definitie van ‘internationaal verkeer’ uit artikel 3, lid 1, onderdeel g, van het Verdrag komen exact overeen met de tekst van de definitie van ‘international traffic’ in artikel 3, lid 1, onderdeel e, OESO-Modelverdrag 2008. Er zijn verder ten aanzien van artikel 3, lid 1, onderdeel g, en artikel 15, lid 3, van het Verdrag geen nadere afspraken gemaakt in het protocol bij het Verdrag op grond waarvan zou worden afgeweken van de tekst van het OESO-Modelverdrag.

Uit de arresten HR BNB 1992/37914.en HR BNB 2017/18815.– welke ook worden aangehaald door het Hof in r.o. 5.3 – volgt dat het commentaar bij het OESO-Modelverdrag van grote betekenis is bij de uitlegging van een bepaling van een belastingverdrag dat op de leest van het OESO-Modelverdrag is geschoeid. Gelet op wat ik hierboven heb besproken, komt voor de uitlegging van de bepalingen uit het Verdrag dan ook grote betekenis toe aan het OESO-commentaar.

5. Uitlegging van het begrip ‘in het internationaal verkeer exploiteren’ in artikel 15, lid 3, van het Verdrag

In de onderhavige zaak is de reikwijdte van het begrip ‘in het internationaal verkeer exploiteren’ uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag in geschil. Dit begrip valt uiteen in twee onderdelen, namelijk ‘internationaal verkeer’ en ‘exploiteren’. Daaraan moet in samenhang met elkaar betekenis worden gegeven.

Het onderdeel ‘internationaal verkeer’ van dit begrip is gedefinieerd in artikel 3, lid 1, onderdeel g, van het Verdrag als een vorm van vervoer met een schip of luchtvaartuig (zie onderdeel 4.2). Zonder dit vervoer kan er ook geen sprake zijn van ‘internationaal verkeer’. Het woord ‘exploiteren’ is daarentegen niet apart gedefinieerd in het Verdrag. In artikel 3, lid 2, van het Verdrag is een uitleggingsregel opgenomen op grond waarvan niet in het Verdrag omschreven uitdrukkingen moeten worden uitgelegd door de verdragsluitende partijen. Dit artikel biedt bij de uitlegging van het woord ‘exploiteren’ geen uitkomst, nu deze term onder het nationale recht16.een betekenis heeft die niet in een vergelijkbare context wordt gebezigd als onder het Verdrag.17.Deze interne verdragscontext komt onder meer terug in de definitie van ‘internationaal verkeer’ uit artikel 3, lid 1, onderdeel g, van het Verdrag en in het commentaar bij artikel 3, lid 1, onderdeel e, en artikel 8, lid 1, van het OESO-Modelverdrag 2008. Daaruit blijkt dat onder exploitatie in deze zin moet worden verstaan het behalen van winst met commerciële vervoersactiviteiten.

Aangezien artikel 3, lid 2, van het Verdrag in de onderhavige zaak geen rol van betekenis speelt, komt het bij de uitlegging van het woord ‘exploiteren’ aan op een interpretatie conform artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht.18.

OESO-commentaar

Nu bij de uitlegging van het begrip ‘in het internationaal verkeer exploiteren’ uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag – gelet op onderdeel 4.6 – belang toekomt aan het commentaar op het OESO-Modelverdrag, rijst de vraag welke versie van het (commentaar op het) OESO-Modelverdrag in aanmerking moet worden genomen. Daar het Verdrag in 2010 is ondertekend en in 2011 in werking is getreden, zou in beginsel bij de uitlegging van het begrip kunnen worden aangesloten bij het commentaar op het OESO-Modelverdrag 2008 of wellicht 2010.

Uit de memorie van toelichting bij de invoeringswet van het Verdrag volgt dat het ontwerp zoveel mogelijk in overeenstemming is gebracht met de tekst van het OESO-Modelverdrag 2008.19.In het commentaar op de preambule van het Verdrag is ook bevestigd dat het Verdrag op een groot aantal punten overeenkomt met de tekst van het OESO-Modelverdrag 1992, zoals deze luidde na de wijzigingen die daarin tot en met 2008 zijn aangebracht. Om die reden ligt het voor de hand om aan te sluiten bij het OESO-commentaar uit 2008. Hierna ga ik dan ook uit van deze versie.

Uitgaande van een dynamische interpretatiemethode20., zou (eventueel) ook kunnen worden aangesloten bij het OESO-commentaar uit 2014 (het jaar waarop het geschil ziet).21.Het OESO-Commentaar uit 2014 bij artikel 8, lid 1 en artikel 15, lid 3 is, voor zover in cassatie van belang, (nagenoeg) gelijk aan het OESO-Commentaar uit 2008. Gelet hierop, hoeft de vraag of het commentaar in onderhavige casus statisch of dynamisch moet worden toegepast, hier niet nader te worden onderzocht.

Toelichting bij artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag

In paragraaf 9 van het commentaar op artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag wordt ingegaan op de achtergrond en het doel van deze bepaling:

Paragraph 3 applies to the remuneration of crews of ships or aircraft operated in international traffic, or of boats engaged in inland waterways transport, a rule which follows up to a certain extent the rule applied to the income from shipping, inland waterways transport and air transport — that is, to tax them in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise concerned is situated.

Artikel 15, lid 3, van het Verdrag vormt een lex specialis van artikel 15, lid 1 en 2, van het Verdrag.22.Zonder deze bepaling zouden bemanningsleden van een schip en hun werkgevers voor de bepaling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot de arbeidsinkomsten nauwkeurig moeten bijhouden binnen welke landsgrenzen zij hun werkzaamheden uitoefenen.23.Gezien de mobiliteit van het werk van bemanningsleden van een schip is het lastig om dit te bepalen.24.Om die reden is vanuit een praktisch oogpunt artikel 15, lid 3, van het Verdrag opgenomen.

In Klaus Vogel on Double Taxation Conventions wordt het volgende opgemerkt over de achtergrond van artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag:25.

By using the criterion ‘place of effective management’ (POEM) of the enterprise operating the ship or aircraft, the provision follows the rules on the taxation of profits of shipping enterprises or airlines contained in Article 8 OECD and UN MC. The salaries paid reduce those profits and consequently the corporate income tax payable on those profits in the State where the enterprise’s effective management is situated. Like Article 15(2)(b) and (c), Article 15(3) OECD and UN MC provides compensation for this loss by allocating the taxing right in respect of the salaries to the State where the enterprise’s effective management is located (matching principle). This has been expressly confirmed by the German BFH in 1995.

Pötgens heeft in zijn proefschrift het volgende over de samenhang tussen artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag en artikel 8 OESO-Modelverdrag geschreven:26.

This interrelation between Art. 8 and Art. 15(3) means that the scope of the former may be relevant to define the scope of the latter. (…) The reference to Art. 8 of the OECD Model could also have relevance in determining the object and purpose of Art. 15(3). Apparently, the drafters of the OECD Model took as a point of departure that Art. 8 (regarding the business profits of the shipping or air transport enterprises) should be given the same distributive rule as employees active on behalf of these enterprises and exercising their employment aboard ships or aircraft operating in international traffic. This is because the salary costs of these employees lower the taxable profits of these enterprises for which they must be compensated by allowing them the right to tax these salaries.

Artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag heeft mogelijk dus niet alleen als doel om de heffing praktischer te maken voor zowel de werknemers als ondernemingen (onderdeel 5.8), maar ook om het land van feitelijke vestiging van de scheepvaartonderneming te compenseren voor de smallere grondslag waarover het winstbelasting kan heffen als gevolg van de aftrek van salarisbetalingen aan werknemers.

Toelichting bij artikel 3, lid 1, onderdeel e, OESO-Modelverdrag

In paragraaf 5 van het OESO-commentaar op artikel 3, lid 1, onderdeel e, OESO-Modelverdrag wordt het volgende opgemerkt over deze definitie:

The definition of the term 'international traffic' is based on the principle set forth in paragraph 1 of Article 8 that the right to tax profits from the operation of ships or aircraft in international traffic resides only in the Contracting State in which the place of effective management is situated in view of the special nature of the international traffic business.

Paragraaf 6 van het OESO-commentaar op artikel 3, lid 1, onderdeel e, OESO-Modelverdrag gaat vervolgens verder in op de brede toepassing van het begrip ‘internationaal verkeer’:

The definition of the term ‘international traffic’ is broader than is normally understood. The broader definition is intended to preserve for the State of the place of effective management the right to tax purely domestic traffic as well as international traffic between third States, and to allow the other Contracting State to tax traffic solely within its borders.

In Klaus Vogel on Double Taxation Conventions wordt verder nog het volgende opgemerkt over het begrip ‘vervoer’ uit artikel 3, lid 1, onderdeel e, OESO-Modelverdrag:27.

‘Transport’ as used in Article 3(1)(e) OECD MC and Article 3(1)(d) UN MC includes, on the one hand, the operation of a towing vessel, but excludes, on the other hand, offshore drilling activities on the continental shelf, fishing operations, dragging and paragliding schools.

Toelichting bij artikel 8 OESO-Modelverdrag

Uit het OESO-commentaar op artikel 3, lid 1, onderdeel e, OESO-Modelverdrag blijkt dat deze bepaling en artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag samenhangen met artikel 8 OESO-Modelverdrag. Dit wordt eveneens bevestigd door de hierboven geciteerde passages uit de literatuur.

Artikel 8, lid 1, OESO-Modelverdrag 2008 – welke overeenkomt met artikel 8, lid 1, van het Verdrag28.– bepaalt dat winsten uit de exploitatie van schepen en luchtvaartuigen in internationaal verkeer slechts belastbaar zijn in de verdragsluitende staat waar de onderneming is gelegen. Deze bepaling vindt haar oorzaak in het bijzondere karakter van de exploitatie van schepen en luchtvaartuigen.29.

Gezien de samenhang tussen artikel 8 en artikel 15, lid 3, OESO-Modelverdrag en het Verdrag, dient voor de uitlegging van het begrip ‘in het internationaal verkeer exploiteren’ uit artikel 15, lid 3, van het Verdrag ook acht te worden geslagen op het commentaar bij artikel 8 van het OESO-Modelverdrag. Paragraaf 4 van het OESO-commentaar op artikel 8 OESO-Modelverdrag luidt:

The profits covered consist in the first place of the profits directly obtained by the enterprise from the transportation of passengers or cargo by ships or aircraft (…) that it operates in international traffic. However, as international transport has evolved, shipping and air transport enterprises invariably carry on a large variety of activities to permit, facilitate or support their international traffic operations. The paragraph also covers profits from activities directly connected with such operations as well as profits from activities which are not directly connected with the operation of the enterprise's ships or aircraft in international traffic as long as they are ancillary to such operation.

Hieruit volgt dat in de eerste plaats winsten die rechtstreeks verband houden met het vervoer van personen of goederen in het internationale verkeer, onder de reikwijdte van artikel 8 van het OESO-Modelverdrag vallen. Daarnaast vallen ook de winsten behaald met daarmee samenhangende en bijkomstige activiteiten hieronder. In paragraaf 4.1 en 4.2 van het commentaar op artikel 8 OESO-Modelverdrag is verder uitgewerkt wanneer hiervan sprake is:

Any activity carried on primarily in connection with the transportation, by the enterprise, of passengers or cargo by ships or aircraft that it operates in international traffic should be considered to be directly connected with such transportation.

Activities that the enterprise does not need to carry on for the purposes of its own operation of ships or aircraft in international traffic but which make a minor contribution relative to such operation and are so closely related to such operation that they should not be regarded as a separate business or source of income of the enterprise should be considered to be ancillary to the operation of ships and aircraft in the international traffic.

In paragraaf 5 tot en met 10.1, 14 en 14.1 van het OESO-commentaar op artikel 8 OESO-Modelverdrag is een aantal voorbeelden opgenomen van activiteiten die onder de reikwijdte van deze bepaling vallen. Het gaat onder meer om de volgende activiteiten: het arrangeren van voor- en natransport ten opzichte van het internationale deel van een vervoersroute, het verkopen van tickets namens andere vervoersondernemingen, het maken van reclame, het verhuren van containers in het internationale vervoer en het verlenen van technische en ondersteunende diensten aan andere vervoersondernemingen.

In paragraaf 12 van het OESO-commentaar wordt betoogd dat artikel 8 OESO-Modelverdrag niet ziet op de winst behaald door een scheepvaartonderneming met het drijven van een scheepswerf in een ander land dan dat waar de werkelijke leiding van deze onderneming zich bevindt.

Maisto merkt in het kader van zijn analyse van artikel 8 van het verdrag tussen Italië en de Verenigde Staten nog het volgende op:30.

The profits from the operation of ships and aircraft in international traffic firstly include those profits which derive from transportation activities of any type (goods, passengers, mail, animals, etc.) exception being for transportation ‘solely between places in the Other Contracting State’ [Art. 3(1)(d)]. Loading and unloading ports only should be relevant so that ports which are used for maintenance or refueling should be disregarded.

Profits derived from the conducts of sites for the construction of ships (…) are excluded from Art. 8. Indeed, the treaty refers to transportation activities.

Deze analyse ziet weliswaar op een ander verdrag dan het Verdrag in onderhavige zaak, maar de terminologie uit deze verdragsbepaling is hetzelfde. Bovendien wordt volgens Maisto de laatste hierboven omschreven positie door verschillende landen ten aanzien van de door hun gesloten belastingverdragen ingenomen.31.

In Klaus Vogel on Double Taxation Conventions is ook nog het volgende vermeld ten aanzien van het begrip ‘exploitatie’ uit artikel 8 van het OESO-Modelverdrag:32.

To ‘operate’ a ship or aircraft, an enterprise must bear the entrepreneurial risk in relation to its capacity utilization. The profits covered by Article 8 OECD and UN MC consists, in the first instance, of the profits directly obtained by the enterprise from the transportation of passengers or cargo by such ship or aircraft (whether owned, leased or otherwise placed at the disposal of the enterprise) operated in international traffic (no. 4 OEC MC Comm. On Article 8) (…).

Hierna ga ik aan de hand van het bovenstaande kader in op de klacht van belanghebbende dat doel en strekking van zowel artikel 8 als artikel 15, lid 3, van het Verdrag zouden meebrengen dat (loonkosten gemaakt tijdens) vervoersbewegingen voorafgaand aan de eerste commerciële activiteiten onder de reikwijdte van deze artikelen vallen.

Hoewel tijdens de overbrenging in de (af)bouwfase sprake is van internationaal verkeer in die zin dat het schip is verplaatst van de ene staat (Zuid-Korea) naar de andere (Nederland), is geen sprake van exploitatie in het internationaal verkeer als bedoeld in artikel 15, lid 3, van het Verdrag. Allereerst geldt dat het schip in de jaren 2014 en 2015 nog niet gereed was voor (commercieel) gebruik, nu het pas vanaf 6 augustus 2016 voor het eerst uit is gevaren voor commerciële activiteiten en zich tot die tijd nog in de fase van (af)bouw bevond. Het schip gedurende die (af)bouwfase overbrengen van Zuid-Korea naar Nederland, waarbij ook goederen (en personeel) worden vervoerd, is niet een profijtgerichte activiteit als bedoeld in artikel 8, lid 1, van het Verdrag. Het betreft namelijk transport tijdens en in het kader van de afbouwfase, welke opgaat in de afbouwwerkzaamheden en verder niet samenhangt met de exploitatie van een schip. Bovendien wordt met dit transport geen ondernemersrisico gelopen als bedoeld in artikel 8 van het Verdrag (zie onderdeel 5.23). Mede gelet op de strekking van deze bepalingen (zie 5.16 en verder), kwalificeert dergelijk vervoer tijdens de (af)bouwfase dan ook niet als het ‘exploiteren’ van een schip als bedoeld in de context van artikel 8, lid 1 en artikel 15, lid 3, van het Verdrag.

Uitgaande van de definitie van het begrip ‘exploiteren’ in Van Dale’s Groot Woordenboek van de Nederlandse Taal (online) moet eveneens tot de conclusie worden gekomen dat hiervan geen sprake is in onderhavige situatie, nu daarin onder ‘exploiteren’ wordt verstaan het ‘drijven’ dan wel ‘runnen om er winst mee te maken’. Ook wordt hier de term ‘uitbaten’ wel gebruikt.

Zelfs indien het schip zou zijn geëxploiteerd in de jaren 2014 en 2015, meen ik dat nog steeds geen sprake is van exploitatie in het internationaal verkeer als bedoeld in artikel 15, lid 3, van het Verdrag. Hoewel de loonkosten die zien op werkzaamheden die zijn verricht gedurende de (af)bouwfase ook kunnen drukken op het (eventueel) met die activiteiten behaalde resultaat, heeft het betalen van deze loonkosten geen effect op de winst als bedoeld in artikel 8, lid 1, van het Verdrag. Het schip vervoert gedurende de (af)bouwfase namelijk niet als dienst personen of goederen (zoals bedoeld in artikel 8, lid 1, van het Verdrag), maar draagt naar mijn mening alleen zijn eigen gewicht, bemanning33.en wellicht onderdelen en/of personeel voor de bouw. Het (eventueel) behaalde resultaat met deze activiteiten zijn derhalve geen ‘profits from activities’ als bedoeld in de toelichting op artikel 8, lid 1, van het OESO-Modelverdrag en staan ook in een te ver verwijderd verband met het resultaat behaald met commerciële vervoersactiviteiten als bedoeld in artikel 8, lid 1, van het Verdrag. Daarmee is geen sprake van voordelen behaald met exploitatie in het internationaal verkeer.

Gelet op de samenhang tussen dit artikel en artikel 15, lid 3, van het Verdrag, kan daarmee ook geen sprake zijn van een beloning die is verkregen ter zake van een dienstbetrekking die wordt uitgeoefend aan boord van een schip dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd. Zo tijdens de afbouwfase al enig resultaat wordt behaald met de vervoersbewegingen, vloeit dit niet voort uit het vervoer van goederen of personen zoals bedoeld in artikel 8, lid 1, van het Verdrag. Het behaalde resultaat komt aldus op grond van dit artikel niet aan Zwitserland toe, zodat ook de inkomsten verkregen door een werknemer tijdens de (af)bouwfase niet onder artikel 15, lid 3, van het Verdrag vallen. De tweede klacht van belanghebbende faalt.

Nu de tweede klacht van belanghebbende niet kan slagen, rijst de vraag of belanghebbende nog met een beroep op het vertrouwensbeginsel kan bewerkstelligen dat het heffingsrecht over zijn inkomsten voor de jaren 2014 en 2015 op grond van artikel 15, lid 3, van het Verdrag alsnog wordt toegewezen aan Zwitserland.

Belanghebbende meent aan uitlatingen die namens een inspecteur zijn gedaan in (vergelijkbare) gerechtelijke procedures van andere belanghebbenden die werkzaamheden hebben verricht op een ander schip van [B]34., vertrouwen te mogen ontlenen dat niet Nederland maar Zwitserland heffingsbevoegd is in een situatie als in onderhavige zaak, omdat de plaats van de werkelijke leiding is gelegen in Zwitserland. Bovendien zou de inspecteur in die zaken te kennen hebben gegeven dat in relatie tot de schepen van [B] sprake is van transport van pijpleidingen. Hieruit maakt belanghebbende op dat hij recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op grond van artikel 15, lid 3, van het Verdrag.

Uit HR BNB 2000/343 volgt dat bij een beroep op het vertrouwensbeginsel slechts de omstandigheden die zich voordoen in de verhouding tussen de inspecteur en de betrokken belastingplichtige, en die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling, van belang zijn.35.Dit brengt mee dat een belastingplichtige zich in beginsel niet met vrucht kan beroepen op het optreden van een inspecteur ten aanzien van een of meer andere belastingplichtigen.

Die regel lijdt echter uitzondering in gevallen waarin het optreden van een inspecteur ten aanzien van een of meer andere belastingplichtigen heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat de belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie.36.Hiervan kan onder meer sprake zijn indien een belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat de ambtenaar die de aanslag van een medefirmant na onderzoek vaststelde, daarbij optrad als contactinspecteur van de firma.

Belanghebbende heeft echter niets gesteld waaruit zou blijken dat in onderhavige zaak sprake is van dergelijke omstandigheden. De klacht van belanghebbende faalt dan ook.

Voor zover de klacht van belanghebbende (mede) moet worden gezien als een beroep op het gelijkheidsbeginsel, faalt dit beroep eveneens. In de zaken van andere belanghebbenden waar belanghebbende zich op beroept, ging het om werkzaamheden die werden verricht op een schip dat al voor het eerst in commercieel gebruik was genomen, terwijl onderhavige zaak ziet op werkzaamheden verricht tijdens vervoersbewegingen van een schip dat zich nog in de (af)bouwfase bevond en waarvan de winsten derhalve niet kwalificeren als voordelen uit de exploitatie van een schip in internationaal verkeer in de zin van artikel 8, lid 1, van het Verdrag.37.Dit brengt mee dat geen sprake is van rechtens en feitelijk vergelijkbare gevallen.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal