HR, 11-07-2023, nr. 23/01347

Het hof heeft de aanvrager veroordeeld voor opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, tot een gevangenisstraf van acht maanden, waarvan drie maanden voorwaardelijk.

De aanvrager heeft eerder herziening gevraagd van de hierboven genoemde veroordeling. Die aanvraag is door de Hoge Raad bij arrest van 28 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1402 afgewezen.

De aanvraag tot herziening is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Ten laste van de aanvrager is bewezenverklaard dat:

“hij op 27 maart 2009 in de gemeente Apeldoorn opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte over het jaar 2007 in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001, onjuist heeft gedaan, immers heeft verdachte opzettelijk op deze aangifte,

- niet aangekruist dat verdachte de beschikking/het beheer had over het inkomen en vermogen binnen de SPF (Stichting Particulier Fonds) [A] en

- geen melding gemaakt van het voordeel uit aanmerkelijk belang, zoals staat vermeld bij vraag 20 dat verdachte heeft verkregen door de opbrengst van de verkoop van de bij de SPF [A] in bezit zijnde aandelen van [B] B.V. en [C] N.V.

welk feit ertoe heeft gestrekt dat er te weinig belasting is geheven.”

Deze bewezenverklaring steunt op onder meer de volgende bewijsmiddelen:

“1. De verklaring van verdachte, afgelegd ter terechtzitting van de rechtbank Gelderland op 18 januari 2016, voor zover inhoudende - zakelijk weergegeven:

In overleg met de accountant zijn Nederlands Antilliaanse Stichting Particulier Fonds (SPF) [A] en [D] opgezet. [betrokkene 1] en ik waren de achterliggers van SPF [A] . Wij bepaalden wat er op de rekening werd gestort, wat volgens mij per kwartaal gebeurde. [betrokkene 2] was directeur. Hij had overleg met [betrokkene 3] en wat later had hij overleg met een andere accountant. [betrokkene 3] vulde de belastingformulieren in.

Er had inderdaad een kruisje op de aangifte gezet moeten worden. [betrokkene 3] verzorgde de aangifte. Hij had mijn DigiD.

(...)

9. Het proces-verbaal van verhoor (G-021-02), voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als verklaring van [betrokkene 3] :

Ik was niet op de hoogte van het feit dat [betrokkene 1] en [aavrager] achterligger waren van SPF [A] .

Dat er sprake was van belangen van de broers [aavrager] op de Antillen was mij echter totaal onbekend. De term “achterligger” hoor ik hier zelfs nu voor het eerst.

Ik ben niet vergeten een kruisje te zetten bij de vraag over trustvermogen in de aangiften inkomstenbelasting 2007 van [betrokkene 1] en [aavrager] . Ik beschikte gewoon niet over de kennis die nodig was om te kunnen beoordelen of dit kruisje moest worden gezet. [betrokkene 1] en [aavrager] hebben mij gewoon niet goed geïnformeerd.

10. Het proces-verbaal van verhoor (G-023-01), voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven - als verklaring van [betrokkene 4] :

Van 1 december 2005 tot 30 maart 2009 werkte ik bij [E] BV.

Ik heb ook de aangiften Inkomstenbelasting van [betrokkene 1] en [aavrager] van 2005 en 2006 of 2006 en 2007 gedaan. Daar heb ik de gegevens voor gebruikt die ik van [betrokkene 1] en [aavrager] daarvoor ontvangen heb en de aangifte van het jaar daarvoor.

(...)

13. Een schriftelijk bescheid, document D-0823, te weten een ambtsedige verklaring van [betrokkene 5] , ambtenaar van de Belastingdienst, voor zover inhoudende - zakelijk weergegeven:

De aangifte inkomstenbelasting (IB) 2007 van [aavrager] is uitgereikt, ingevuld en ondertekend en terugontvangen op of omstreeks 27 maart 2009.

(...)

16. Het proces-verbaal van verhoor (G-034-01), voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als verklaring van [betrokkene 2] :

U vraagt mij in hoeverre ik als directeur van SPF [A] en [D] gehouden was taken uit te voren welke mij door anderen werden opgedragen. Volgens het managementcontract deed ik alleen maar dingen die mij werden opgedragen. De achterliggers bepalen wat er gebeurt in een SPF. Als de achterligger zegt dat er verkocht of gekocht moet worden, dan wordt er verkocht of gekocht. De achterligger kan beschikken over het inkomen en vermogen van de SPF. Bij [A] waren dat [aavrager] en [betrokkene 1] . Zij waren in feite handelingsbevoegd ten aanzien van SPF [A] .

Ik was formeel tekenbevoegd, maar in de praktijk zou ik volgens het managementcontract niet mogen tekenen.

Ik ben tot 1 januari 2008 officieel directeur geweest van [F] NV. Ik heb van 1 juli 2007 tot 1 januari 2008 voor [F] gewerkt.”

Het hof heeft ten aanzien van de bewezenverklaring verder het volgende overwogen:

“Het hof is van oordeel dat het namens verdachte gevoerde verweer strekkende tot vrijspraak van het ten laste gelegde wordt weersproken door de gebezigde bewijsmiddelen, zoals deze later in de eventueel op te maken aanvulling op dit arrest zullen worden opgenomen. Het hof heeft geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen.

Het hof neemt daarbij de feitenweergave van de rechtbank over.

Het onderzoek van de FIOD is voortgekomen uit een boekencontrole door de Belastingdienst, in het kader waarvan de Belastingdienst heeft kennisgenomen van een vaststellingsovereenkomst tussen verdachte en ABN AMRO van 5 juli 2010. Verdachte en zijn broer [betrokkene 1] hebben om te voldoen aan de door ABN AMRO vereiste zekerheden een overzicht van hun onroerend goed waaronder onroerend goed op Bonaire overgelegd. Dit vastgoed werd gehouden door middel van een Nederlands Antilliaanse Stichting Particulier Fonds (SPF): SPF [A] . SPF [A] was door middel van belangen in onder meer [B] BV en [C] NV eigenaar van het vastgoed. SPF [A] hield 2/3 van de aandelen in [B] BV en 2/3 van de aandelen in [C] NV. De andere 1/3 van die aandelen werd gehouden door SPF [D] . SPF [D] is te linken aan een derde persoon ( [betrokkene 6] ). Verdachte en zijn broer waren achterligger – economisch eigenaar of begunstigde – van SPF [A] .

SPF [A] is op 25 augustus 2004 opgericht en volgens het handelsregister gevestigd op het adres [a-straat 1] , Bonaire. Als bestuursleden staan ingeschreven: [betrokkene 6] en [F] NV van [betrokkene 2] .

In 2007 is de helft van de aandelen in [B] BV en [C] NV met winst verkocht. Vaststaat dat verdachte noch van zijn betrokkenheid bij SPF [A] als achterligger noch van het op die aandelentransactie behaalde resultaat aangifte heeft gedaan voor de inkomstenbelasting over 2007. Bij vraag 39 van het aangifteformulier wordt geïnformeerd naar betrokkenheid bij een trustvermogen of een daarmee te vergelijken doelvermogen (naar buitenlands recht), zoals een Antilliaanse Stichting Particulier Fonds, en wordt erop gewezen dat als daarvan sprake is het desbetreffende hokje moet worden aangekruist. De aangifte, gedateerd 27 maart 2009 en elektronisch gedaan in Apeldoorn , is in opdracht van verdachte opgemaakt door een boekhouder, die niet op de hoogte was van de betrokkenheid van verdachte bij SPF [A] of van het resultaat van de aandelentransactie.

Die boekhouder, [betrokkene 3] , heeft verklaard dat hij niet heeft geweten van een trustvermogen of van andere belangen van verdachte op de Nederlandse Antillen. Van de term achterligger had hij ook niet eerder gehoord.

Een letter of intent en een daaraan gehechte verklaring van 6 februari 2007 houden in dat [G] BV met SPF [A] en SPF [D] overeenkomt dat [G] BV de helft van de aandelen in [B] BV en [C] NV verwerft. Ook is volgens dat document overeengekomen dat [G] BV de vorderingen van SPF [A] en SPF [D] op [B] BV en [C] NV overneemt. De koopprijs is bepaald op $ 1.000.000,- waarop in mindering wordt gebracht de helft van de waarde van bedoelde vorderingen op [B] BV en [C] NV. Betaling van de koopprijs zou als volgt plaatsvinden: 50% bij de akten van levering van de aandelen en 50% bij de start van een nader genoemd vastgoedproject. Een Overeenkomst en akte houdende aandelenoverdracht houden diezelfde afspraken in.

Op 8 februari 2007 heeft [betrokkene 7] van [G] BV opdracht gegeven aan de Rabobank Rijssen Enter om een bedrag van $ 500.000,- over te maken aan [I ] BV in [plaats] op bankrekeningnummer [001] o.v.v. ‘Voorschot aankoop aandelen [C] en [B] . Op 28 juni 2007 wordt een vergelijkbare betalingsopdracht gegeven o.v.v. ‘aankoop aandelen [C] en [B] ’.

[betrokkene 2] heeft verklaard dat de achterligger bepaalt wat er gebeurt en dat als de achterligger zegt dat er verkocht of gekocht moet worden, er verkocht of gekocht wordt, alsmede dat de achterligger kan beschikken over het inkomen en vermogen van de SPF. Verdachte en zijn broer waren in feite handelingsbevoegd voor de SPF. [betrokkene 2] was formeel wel tekenbevoegd maar in de praktijk zou hij niet mogen tekenen, omdat zijn managementcontract dat niet toeliet. Verdachte en zijn broer waren feitelijk beslissingsbevoegd voor SPF [A] .

Het hof verwerpt het verweer dat er geen sprake is van fiscale transparantie en verwijst daarvoor naar hetgeen de rechtbank ter zake heeft overwogen:

Naar het oordeel van de rechtbank is SPF [A] transparant en konden verdachte en zijn broer over het inkomen en vermogen van SPF [A] beschikken als ware dat hun eigen inkomen en vermogen. Hierbij zijn tevens de volgende tijdens het onderzoek in beslag genomen stukken en de daarbij vermelde feiten en omstandigheden van belang (waarbij steeds het in het dossier gehanteerde documentnummer is vermeld):

(...)

- D-0211 (een aandeelhoudersovereenkomst van april 2007 betreffende de hiervoor bedoelde aandelenoverdracht waarin verdachte partij is);

- D-0205 (een letter of intent over de voorgenomen aandelenoverdracht);

- D-0206 (een verklaring bij de letter of intent waarin verdachte en zijn broer toestemming geven aan [betrokkene 2] als bestuurder om de letter of intent namens SPF [A] te ondertekenen);

- D-0220 (een overeenkomst van 7 juli 2010 tussen [betrokkene 6] enerzijds en verdachte en zijn broer anderzijds over het bestuur van SPF [A] , inhoudende dat verdachte en zijn broer onvoorwaardelijk en geheel gerechtigd zijn tot alle revenuen van ondernemingen waarin SPF [A] een belang uitoefent);

- D-0221 (een e-mailbericht van 13 april 2008 over het accorderen van facturen aan [B] en [C] door verdachte);

- D-0222 (een e-mailbericht van 28 juni 2007 waarin gerefereerd wordt aan een afspraak met verdachte en zijn broer over betaling van een deel van de koopsom van de aandelentransactie op rekening van [I ] BV);

- D-0223 (een samenwerkingsovereenkomst ter zake projectmanagement van 9 januari 2007, waarbij verdachte als vertegenwoordiger van [C] optreedt);

- D-0224 en D-0225 (e-mailberichten van verdachte over het laten opmaken van een overeenkomst en het tekenen als achterligger van SPF [A] );

- D-0226 (gespreksverslag van 5 maart 2007 betreffende een bespreking op 27 februari 2007 over de voorgenomen aandelentransactie); en

- D-0051 (een pandakte inhoudende dat verdachte aan ABN AMRO in pand geeft de winsten uit vastgoedprojecten waartoe hij gerechtigd is door middel van SPF [A] ).

Het hof neemt deze overwegingen over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling daarop verwijst het hof nog naar de managementovereenkomst van 25 augustus 2004 (vindplaats: USB-stick overgelegd door verdachte, nummer 67) waaruit blijkt dat de bestuurder zich te allen tijde zal richten naar de wensen van de “achterliggers” en dat – bijvoorbeeld – betalingen slechts mogelijk zijn na voorafgaande schriftelijke goedkeuring van de “achterliggers”.

De verdediging heeft ook betoogd dat fiscale transparantie van SPF [A] in fiscalibus niet wordt aangenomen indien zij onderworpen zou zijn aan de Nederlandse heffing van vennootschapsbelasting. Wat de rechtsgrond van dit betoog ook zij, het hof heeft dat noch in het betoog noch in het proces-verbaal van de FIOD mogen lezen, een stichting kan slechts onderworpen zijn aan de heffing van vennootschapsbelasting indien en voor zover zij een onderneming drijft (artikel 2 lid 1 onder e Wet op de vennootschapsbelasting 1969) en van een zodanige onderneming is in het geheel niet gebleken.

Daarnaast heeft de verdediging betoogd dat verdachte nooit enige opbrengst heeft genoten, omdat de betaling niet aan hem, maar op een bankrekening van [I ] BV is gestort. Ook dit verweer wordt verworpen o.a. onder verwijzing naar het vonnis van de Belastingkamer van de rechtbank Gelderland, waarin is overwogen:

“Daaraan voegt de rechtbank toe dat eiser (hof: verdachte) ter zitting heeft bevestigd dat hij ermee heeft ingestemd dat de opbrengst, die binnenkwam bij [A] , werd over gemaakt naar [I ] BV, een BV van zijn broer.”

De verdediging heeft verder betoogd dat indien een onjuiste of onvolledige belastingaangifte wordt gedaan, maar verdachte ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte juist en volledig was, bijvoorbeeld omdat deze gebaseerd was op een pleitbaar standpunt, niet kan worden gezegd dat hij opzettelijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan die ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, een en ander in de zin van artikel 69 lid 2 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. Daartoe is immers vereist dat de betrokkene opzettelijk heeft gehandeld, dus minst genomen met voorwaardelijk opzet, hetgeen betekent dat hij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij ten onrechte geen onderscheidenlijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan. Dat laatste doet zich niet voor indien, al dan niet achteraf bezien, de door de betrokkene aanvaarde kans dat de aangifte onjuist of onvolledig zou blijken te zijn, niet aanmerkelijk was.

De verdediging voert daartoe aan dat de boekhouder(s) die de aangifte heeft/hebben opgesteld en ingediend op de hoogte was/waren van de betrokkenheid bij SPF [A] .

Uit het dossier blijkt dit evenwel niet. Integendeel: de betrokken boekhouder(s) ontkennen zijn/hun kennis omtrent [A] . Belangrijker is evenwel dat op generlei wijze blijkt van enige gedegen kennis van die boekhouder(s) op dit terrein van het fiscale recht. Evenmin blijkt van gedegen advisering op dit onderdeel.

Getuige Staring – naar wie verdachte heeft verwezen – verklaarde:

“Ik heb de [broers] in algemene zin geïnformeerd over de fiscale gevolgen in Nederland met betrekking tot het oprichten van een SPF. Ik heb niet bemiddeld in het oprichten van een SPF. Het is nooit specifiek gekomen tot het oprichten van een SPF op Bonaire.”

Tevens is door de broer van verdachte tijdens het hoorgesprek met de Belastingdienst (o.a. inspecteur [betrokkene 8] ) op 29 februari 2012 op generlei wijze zijn betrokkenheid bij SPF [A] ter sprake gebracht, alhoewel daar ook over “Bonaire” is gesproken.

Gegeven de vormgeving van de structuur, enerzijds de oprichting van een niet-onderworpen stichting op de Antillen en anderzijds de aanvullende overeenkomsten zoals het eerder genoemde managementcontract, alsmede de stukken en uitlatingen zoals deze o.a. zijn verwoord in het meergenoemde vonnis van de Belastingkamer van de rechtbank Gelderland, acht het hof het standpunt dat de SPF [A] niet-transparant is onhoudbaar en niet pleitbaar.

Het hof is dan ook van oordeel dat verdachte opzet heeft gehad op het verbergen van zijn betrokkenheid bij SPF [A] en het niet verantwoorden van de behaalde winst uit aanmerkelijk belang in zijn aangifte inkomstenbelasting 2007.”

De Hoge Raad wijst de aanvraag tot herziening af.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer M.J. Borgers als voorzitter, en de raadsheren A.L.J. van Strien en T. Kooijmans, in bijzijn van de waarnemend griffier E. Schnetz, en uitgesproken ter openbare terechtzitting van 11 juli 2023.