3.4.1 Meerderheid van gevallen en de afweging van rechtsbeginselen

Het gelijkheidsbeginsel eist gelijke gevallen gelijk te behandelen. Bij de bespreking van de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid bleek dat het beginsel juridisch relevant wordt als de inspecteur een beleid heeft geformuleerd maar dat niet; consequent heeft toegepast. Indien de belastingplichtige er weet van krijgt dat de inspecteur de beleidsregel op zijn situatie niet heeft toegepast, kan hij de inspecteur dwingen dat alsnog te doen. Het doorbraakarrest BNB 1979/211 introduceerde daarmee de eerste voorrangsregel van het gelijkheidsbeginsel. Bij deze regel is essentieel dat de inspecteur bewust een begunstigend beleid heeft geformuleerd. Is er geen beleid dan faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel. Hiermee koos de Hoge Raad voor een subjectieve benadering. De rechtsbescherming voor de belastingplichtigen was daardoor van beperkte betekenis. De belastingplichtige die het beleid van de inspecteur niet kende en ook geen weet had dat anderen op grond van dat beleid gunstiger werden behandeld, werd ongelijk behandeld zonder dat daar rechtens iets tegen ondernomen kon worden. In objectieve zin, dat wil zeggen, vanuit de toepassing van het recht, inclusief de beleidsregels, een onbevredigende situatie. De belastingplichtige kon slechts een beroep doen op de eis van consistentie als hij het inconsistente gedrag van de inspecteur aannemelijk kon maken. Hiermee bleef er een spanningsveld aanwezig tussen de beide beginselen van legaliteit en gelijkheid.1

Ook in de gevallen dat de belastingplichtige wel een vermoeden van een ongelijke behandeling door de inspecteur had, betekende dat nog niet dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel hem kon baten. Ten aanzien van verschillen in behandeling of incidentele fouten of vergissingen van de kant van de inspecteur wilde de Hoge Raad niet weten van toepassing van de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid.2 De rechtsbescherming van de belastingplichtige had daardoor ook in dit opzicht slechts een beperkte betekenis.

Met betrekking tot een bepaalde categorie van vergissingen was de Hoge Raad van het begin af aan wel geneigd meer rechtsbescherming aan de belastingplichtige te bieden.3 Het ging daarbij om gevallen van ongelijke behandeling bij de waardering van onroerende zaken voor de onroerende-zaakbelastingen. Indien er sprake was van niet-incidentele, stelselmatige vergissingen, waardoor groepen woningen te laag waren gewaardeerd, was volgens de Hoge Raad aan het criterium van het begunstigende beleid voldaan. Een voorbeeld is HR 13 oktober 1982, nr. 21253, BNB 1983/4. Er was een foutieve interpretatie van een bij de verordening behorende leidraad gemaakt, waardoor van een complex van 36 identieke woningen er 24 lager waren aangeslagen. De Hoge Raad achtte het gelijkheidsbeginsel van toepassing, De foutieve interpretatie werd als beleid aangemerkt. Hoewel er door de gemeente geen begunstigend beleid was bedoeld of gehanteerd, was er volgens de Hoge Raad toch aan het beleidsvereiste voldaan.4 In het kort daarop gewezen arrest van 19 januari 1983, nr. 21197, BNB 1983/132 gaf de Hoge Raad expliciet aan dat, van een beleid sprake was indien ‘hetzij welbewust hetzij ten gevolge van de toepassing van een gebrekkig waarderingssysteem voor bepaalde groepen van onroerende goederen stelselmatig een beneden de waarde in het economische verkeer gelegen heffingsgrondslag is gehanteerd’.

Hiermee liet de Hoge Raad voor bepaalde situaties een element van objectivering in het beleidsvereiste toe. Moltmaker wees er in dit verband op dat aan het ‘bewustzijnsniveau’ van de gemeente geen al te hoge eisen behoeven te worden geteld.5 De Hoge Raad rangschikte zulke gevallen onder het begrip beleid. Aldus objectiveerde de rechter het begrip beleid uiteraard in hoge mate. Van beleid kon sprake zijn zelfs als er aan de kant van de gemeente geen spoor van bewustheid was. Een stelselmatige of niet-incidentele vergissing was daarvoor voldoen- de.6

Deze rechtspraak leverde een ambivalent beeld op van wat de Hoge Raad onder beleid verstond. Enerzijds koos de Hoge Raad er voor om bij een ongelijke behandeling ten gevolge van incidentele fouten of vergissingen het legaliteitsbeginsel te laten prevaleren om reden dat de inspecteur geen begunstigend beleid hanteerde. Anderzijds achtte hij het gewicht van het gelijkheidsbeginsel zwaarder dan het legaliteitsbeginsel, indien de ongelijke behandeling voortvloeide uit een stelselmatige fout. In wezen hanteerde de Hoge Raad een tweetal opvattingen van beleid: bij de onroerende-zaakbelastingen een geobjectiveerd begrip beleid en bij de overige belastingen een meer subjectief opgevat begrip beleid, waarbij doorslaggevend was of de inspecteur daadwerkelijk beleid had. Deze ambivalentie vroeg in conceptueel en methodisch opzicht om meer zuiverheid.

Voor de rechtsontwikkeling is nog een tweede factor van maatschappelijke aard van belang. De voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid stelt belastingplichtigen maar op een beperkt terrein in staat een gelijke behandeling door de fiscus af te dwingen. Vanuit de belastingplichtigen bezien is het weinig bevredigend dat de rechter eerst een ongelijke behandeling van gelijke gevallen constateert en dat dezelfde rechter vervolgens geen schending van het gelijkheidsbeginsel aanwezig acht omdat de begunstigende behandeling het gevolg is van een bepaald type vergissing. Naar mate het accent in de laatste jaren verder in de richting van meer rechtsbescherming van de burgers tegen de willekeur van de overheid opschoof, werd de druk op de rechter steeds groter om meer inhoud te geven aan het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur.

In HR 17 juni 1992, nr. 27048, BNB 1992/295 gaat de Hoge Raad over tot een hernieuwde afweging van het legaliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel als een van de beginselen. van behoorlijk bestuur. Hij bepaalt opnieuw onder welke omstandigheden het gelijkheidsbeginsel een zwaarder gewicht toekomt dan het legaliteitsbeginsel. Naast de voorrangsregels van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid en van het oogmerk van begunstiging onderkent hij een derde voorrangsregel, de meerderheidsregel. Indien in de meerderheid van de met belastingplichtige vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, komt aan het gelijkheidsbeginsel doorslaggevende betekenis toe. Incidentele fouten of vergissingen van de inspecteur bij de aanslagregeling van belastingplichtigen kunnen voor de inspecteur aldus de verplichting meebrengen de onjuiste wetstoepassing ook in andere gevallen toe te passen. De reikwijdte van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur wordt met de introductie van deze voorrangsregel belangrijk uitgebreid. De belastingplichtigen beschikken over een nieuwe regel om een gelijke behandeling van gelijke gevallen af te dwingen. De rechtsbescherming van de belastingplichtigen tegen willekeur van de overheid is verder versterkt.

Afgezien van deze uitbreiding van de rechtsbescherming op grond van het gelijkheidsbeginsel doet de Hoge Raad nog iets anders in dit standaardarrest en in het op dezelfde dag gewezen arrest HR 17 juni 1992, nr. 26777, BNB 1992/294. Hij geeft een nieuwe indeling van het toepassingsgebied van het gelijkheidsbeginsel. De introductie van de meerderheidsregel betekent namelijk een aanpassing van het toepassingsgebied van de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid. Deze voorrangsregel staat een deel van zijn toepassingsgebied af aan de meerderheidsregel.

In BNB 1992/295 ging het om incidentele fouten bij de aanslagregeling. Dergelijke fouten vielen, zoals hiervoor aangegeven, nog niet eerder onder het gelijkheidsbeginsel. In BNB 1992/294 handelde het echter om niet-incidentele, stelselmatige vergissingen. De Hoge Raad wijzigt in dit arrest zijn standpunt dat dergelijke vergissingen onder de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid gebracht moeten worden. Hij overweegt dat de opvatting van het Hof juist is dat ook aanleiding kan bestaan tot toepassing van het gelijkheidsbeginsel in gevallen waarin een juiste wetstoepassing als gevolg van een niet-incidentele fout is achterwege gebleven. Dit is het geval indien die fout in een meerderheid van de met het geval van de belastingplichtige vergelijkbare gevallen is gemaakt.7 De rechter rangschikt dergelijke stelselmatige vergissingen niet meer onder de regel van begunstigend beleid, maar onder de meerderheidsregel. Met betrekking tot deze categorie van gevallen is er dus niet sprake van een vergroting van de reikwijdte van het gelijkheidsbeginsel maar van een andere etikettering binnen het gelijkheidsbeginsel. Het gevolg hiervan is dat de Hoge Raad ook een einde heeft gemaakt aan de dubbelzinnige betekenis van het begrip beleid. Ongelijke behandeling van gelijke gevallen ten gevolge van een niet-incidentele vergissing levert geen schending meer op van het beleidscriterium. Alleen indien de ongelijke behandeling zich in een meerderheid van gevallen voordoet is er sprake van een schending van het gelijkheidsbeginsel, ongeacht de vraag of het om een incidentele of niet-incidentele vergissing gaat.