HR, 25-11-2016, nr. 15/02183

Het Hof heeft in rechtsoverweging 4.5 geoordeeld dat van een schending van het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel geen sprake is, omdat het toereikend is geweest dat belanghebbende zijn standpunt kenbaar heeft kunnen maken tijdens de bezwaarfase. Dat oordeel is niet juist en strijdig met HvJ 3 juli 2014, Kamino en Datema, C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041 (hierna: het arrest Kamino). In dit arrest heeft het HvJ immers voor recht verklaard dat het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging en in het bijzonder het recht van eenieder om te worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen, aldus moeten worden uitgelegd dat wanneer de adressaat (…) voorafgaand aan de vaststelling van dat besluit niet is gehoord door de administratie, zijn rechten van de verdediging worden geschonden, ook al kan hij zijn standpunt kenbaar maken tijdens een latere administratieve bezwaarfase, indien de nationale regeling de adressaten (…) niet toestaat, wanneer zij niet vooraf worden gehoord, de opschorting van de uitvoering van die uitnodigingen tot de eventuele herziening ervan te verkrijgen. Dat is in ieder geval zo indien de nationale administratieve procedure (…) die opschorting beperkt wanneer er redenen zijn om aan de overeenstemming van de aangevochten beschikking met de douanewetgeving te twijfelen of indien de belanghebbende onherstelbare schade dreigt te lijden, aldus het HvJ.

In de eerste plaats miskent het Hof dat in de onderhavige procedure geen bezwaarprocedure heeft plaatsgehad, omdat de Belastingdienst het bezwaar niet-ontvankelijk heeft verklaard. Na — pas — achteraf is gebleken ten onrechte, omdat het bezwaarschrift toch in de administratie van de Belastingdienst aanwezig bleek te zijn. Dat klemt, want belanghebbende heeft zodoende rechtens geen aanspraak kunnen maken op een bezwaarfase met alle rechten die daarbij horen, waaronder het recht gehoord te worden. Van enige reparatie of compensatie van de schending van het verdedigingsbeginsel in de bezwaarfase, is aldus geen sprake. Het moge zo zijn dat de fiscus niet-ontvankelijke bezwaren ambtshalve beoordeelt, (harde) garanties heeft belanghebbende of een belastingplichtige in het algemeen, daarbij niet zolang de fiscus zich op het standpunt stelt dat het bezwaar niet-ontvankelijk is en blijft. Alsdan is belanghebbende volledig aangewezen op en volledig afhankelijk van de inspecteur. Van enig recht tot afdwingen, in welke zin dan ook, is geen sprake. Naast een juiste uitkomst heeft belanghebbende immers evenmin garanties op een (juiste) uitoefening van de rechten voor een belanghebbende die hem toekomen in de bezwaarfase. Artikel 65 AWR kent een dergelijke bepaling of gelijkstelling niet, net zo min als het Besluit Fiscaal Bestuursrecht. Aldus heeft belanghebbende rechtens geen aanspraak kunnen maken op een bezwaarfase of anderszins een procedure waarbij hem het recht toekwam gehoord te worden, met bijgevolg alle rechten die daarmee samenhangen zoals onder meer inzage in het dossier.

Bovendien heeft belanghebbende voor het Hof betwist dat hij in feitelijke zin gehoord is dan wel dat hij zijn bezwaren (afdoende) kenbaar heeft kunnen maken in ‘de administratieve fase’. Er is weliswaar een gesprek geweest, maar zoals gesteld door belanghebbende betrof dit geen hoorgesprek waarbij de inhoud van het geschil aan de orde is gekomen, maar slechts een bespreking om af te tasten of een compromis mogelijk zou zijn. Van enige reparatie of compensatie van het niet horen vooraf, is in feitelijke zin derhalve geen sprake geweest. Zoals verwoord in onderdeel 2.4 van de pleitnota voor de zitting van 7 januari 2015 bij het Hof, is de inhoud niet eerder besproken dan in de procedure bij de rechtbank. Van een inhoudelijk verweer is in de bezwaarfase aldus geen sprake geweest, zoals bepleit door belanghebbende. Het Hof is ten onrechte aan deze stellingen voorbij gegaan dan wel had moeten motiveren waarom het tot het oordeel is gekomen dat belanghebbende zijn standpunten kennelijk wel kenbaar heeft kunnen maken tijdens de bezwaarfase.

Vanwege het rechtens en feitelijk ontbreken is de onderhavige zaak overigens niet (volledig) vergelijkbaar met het arrest Kamino. Voorts leidt belanghebbende uit het arrest Kamino af dat een het (alsnog) horen in de bezwaar fase op zichzelf überhaupt niet leidt tot een reparatie van de schending van het verdedigingsbeginsel.

Dat belanghebbende voorafgaande aan het litigieuze besluit niet is gehoord, leidt in beginsel tot het oordeel dat het verdedigingsbeginsel is geschonden. Het is dan aan de inspecteur te onderbouwen dat ‘eerst heffen dan horen’ in casu gerechtvaardigd is (geweest). Vergelijk de conclusie van A-G Van Hilten van 30 maart 2015, nrs. 10/02774bis en 10/02777bis. Volgens belanghebbende gaat het daarbij om een rechtvaardiging zowel vanuit een algemeen belang als van het individuele geval. Deze onderbouwing onderbreekt Het Hof heeft daar althans niets over vastgesteld.

Blijkens het arrest Kamino is voor de vraag of‘eerst horen dan heffen’ geoorloofd is, van belang of het mogelijk is opschorting van de uitvoering te verkrijgen tot de eventuele herziening van het besluit Vergelijk rechtsoverweging 4.4 van de bestreden uitspraak. In de daarop volgende rechtsoverweging komt het Hof tot het oordeel dat aan dit vereiste is voldaan, omdat artikel 17 van de Invorderingswet de mogelijk biedt in verzet te komen tegen een ‘versnelde invordering’ en dit verzet de tenuitvoerlegging schorst voor zover deze door het verzet wordt bestreden. Het Hof miskent evenwel dat de regeling van ‘versnelde invordering’ überhaupt geen bezwaarmogelijkheden kent, laat staan de mogelijkheid gehoord te worden, en dat in lid 3 van voormeld artikel is bepaald dat verzet niet gegrond kan zijn op de stelling dat de belastingaanslag ten onrechte of op een te hoog bedrag is vastgesteld.

Aan het bovenstaande doet niet af dat de ontvanger belanghebbende heeft medegedeeld dat hij bereid is geen onherroepelijke invorderingsmaatregelen te nemen totdat door de inspecteur is beslist op het bezwaar en dat het beslag op onroerende zaken weliswaar gehandhaafd blijft, maar dat hij de bank heeft bericht nog niet tot executie over te gaan. Het laat immers onverlet dat de ontvanger voor belanghebbende bezwarende invorderingsmaatregelen heeft getroffen, ten uitvoer heeft gebracht en niet heeft ‘teruggedraaid’. Het staat vast dat de Ontvanger daarenboven derdenbeslag heeft gelegd en huurpenningen van derden heeft geïnd. Deze huurpenningen zijn afgeboekt van de bestreden OB-schuld. Al deze maatregelen hebben bovendien tot kosten voor belanghebbende geleid.

Het Hof heeft in rechtsoverweging 4.6 geoordeeld dat een beroep op schending van het verdedigingsbeginsel in wezen niet kal slagen, omdat belanghebbende geen omstandigheden heeft aangevoerd die meebrengen dat door de schending hem de mogelijkheid is ontnomen zich zodanig te verweren dat de administratieve procedure een andere afloop had kunnen hebben. Mede gelet op het hiervoor vermelde kan belanghebbende het Hof hierin niet volgen. De andere afloop vloeit expliciet dan wel impliciet voort uit het algemene verweer van belanghebbende tegen de aanslagen en invorderingsmaatregelen tijdens de verschillende fasen van het proces. Meer in het bijzonder verwijst belanghebbende naar onderdeel 2.3 van de pleitnota voor de zitting van 7 januari 2015 bij het Hof, waarin nadrukkelijk een aantal gevolgen is aangegeven welke gevolgen bij een tijdig horen voorkomen hadden kunnen worden. Zo had belanghebbende onder meer de daadwerkelijke tenuitvoerlegging van bezwarende invorderingsmaatregelen bespaard kunnen blijven alsmede de daarmee samenhangende invorderingskosten en kosten van verweer. Dat de zaak ook een andere afloop had kunnen hebben blijkt voorts uit de ommezwaai die de inspecteur tijdens het proces heeft gemaakt met betrekking tot de vraag of belanghebbende voor de omzetbelasting als ondernemer is aan te merken. Zie middel II.

Uit het bovenstaande vloeit voort dat de onderhavige zaak niet vergelijkbaar is met de eindarresten HR 26 juni. 2015, nr. 10/02774, ECLI:NL:HR:2015:1666 en HR 26 juni 2015, nr. 1.0/02777, ECLI:NL:HR:2015:1667, beiden een vervolg op het arrest Kamino. Anders dan in deze zaken staan in de onderhavige zaak de feiten allesbehalve vast en had de inspecteur meer dan voldoende beleidsvrijheid zijn standpunten te wijzigen, zoals hij gedurende de procedure ook heeft gedaan (zie middel II).

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. Gezien het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, nr. 40 492, LJN: AZ3351, BNB 2007/259, moet worden beoordeeld of het schrijven van de Inspecteur in diens verweerschrift bij de rechtbank in de onderhavige procedure, een als een toezegging op te vatten uitlating behelst, die niet zozeer in strijd is met een juiste rechtstoepassing dat belanghebbende in redelijkheid niet op nakoming ervan mocht rekenen. Indien sprake is van een zodanige toezegging, moet worden beoordeeld of de Inspecteur die toezegging, omdat zij naar zijn mening op een vergissing berustte, onverwijld en onmiskenbaar duidelijk heeft herroepen (zie HR 14 juni 2000, nr. 34 218, LJN: AA6200, BNB 2000/331).

Volgens belanghebbende kunnen de opmerkingen van de Inspecteur niet anders dan als een toezegging zijnerzijds worden opgevat Die toezegging hield in dat belanghebbende niet als ondernemer kon worden aangemerkt. Belanghebbende heeft zich daarbij aangesloten en daarmee was deze vraag verder buiten geschil. Het Hof miskent deze feiten, evenals de duidelijke en onvoorwaardelijke bewoordingen en de omstandigheid dat de Inspecteur ten tijde van het schrijven op de hoogte was van alle relevante, door belanghebbende ingebrachte, informatie.

Het Hof heeft geoordeeld dat de akte van levering als bedoeld in rechtsoverwegingen 2.8 en 4.22 van de bestreden uitspraak, aangemerkt moet en kunnen worden als een factuur in de zin van artikel 37 van de Wet OB. Hoewel dit een rechtsoverweging ten overvloede betreft heeft belanghebbende toch belang bij dit middel, gelet op hetgeen het heeft overwogen onder 4.32. Het Hof heeft daarin overwogen dat de stelling van belanghebbende over het verleggen van de verschuldigde omzetbelasting, geen behandeling behoeft. Dit oordeel vindt grondslag in de vaststelling dat sprake is van een factuur als bedoeld in art. 37 Wet OB, als gevolg waarvan belanghebbende de daaruit verschuldigde belasting verschuldigd is. Gelet op deze samenhang is belanghebbende, anders dan het Hof, van mening dat het oordeel over de toepassing van artikel 37 van de Wet OB niet ten overvloede is gegeven.

Volgens belanghebbende is oordeel van het Hof over toepassing van art. 37 van de Wet OB evenwel niet juist in het licht van HR 3 april 2009, nr. 43.184, ECLI:NL:HR:2009:BB0437. De akte in kwestie maakt immers geen melding van bepaalde bedragen aan omzetbelasting. Aldus is niet voldaan aan het bepaalde in artikel 37 van de Wet OB en kan dit artikel in het onderhavige geval geen toepassing vinden.

Volgens belanghebbende heeft het Hof ten onrechte in rechtsoverweging 4.32 geoordeeld dat belanghebbendes stelling over het verleggen van de verschuldigde omzetbelasting geen behandeling behoeft. Gelet op de tekst van deze rechtsoverweging vloeit dit rechtstreeks voort uit middel III in het geval uw Raad dat middel gegrond acht.

Als uw Raad met het Hof van oordeel zou zijn dat het oordeel van het Hof over de toepassing van art. 37 van de Wet OB ten overvloede is en middel III mitsdien niet kan slagen, dan kan geen acht geslagen worden op rechtsoverweging 4.32 en het buiten beschouwing laten van het gestelde over het verleggen van de verschuldigde belasting. Het Hof had deze stelling in dat geval immers dienen te behandelen, na het oordeel dat sprake is van een met omzetbelasting belaste levering.

Los daarvan is belanghebbende van mening dat het oordeel van het Hof zoals genoemd in rechtsoverweging in 4.32, niet juist is. Het verleggen van de verschuldigde omzetbelasting vindt grond in het feit dat de firmanten ten tijde van de levering woonachtig waren in Duitsland en Nieuw-Zeeland, zoals vastgesteld onder rechtsoverweging 2.11 van de bestreden uitspraak. Het Hof had dit feit, waarvan belanghebbende niet of onvoldoende weersproken heeft gesteld dat het de inspecteur bekend was ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag, niet mogen negeren in het licht van hetgeen belanghebbende daaromtrent heeft gesteld. Het staat heffing bij belanghebbende immers in de weg, ook bij toepassing van art. 37 van de Wet OB. De inspecteur had bij de koper moeten zijn, of door het alsnog heffen van de verschuldigde omzetbelasting of het naheffen van de ten onrechte genoten aftrek. De inspecteur heeft aldus een onjuiste afweging gemaakt, mede bezien in het licht van onderdeel 3.6.2 van het besluit ven de staatssecretaris van Financiën van 19 april 2007 nr. CPP2007/308M. Die foute afweging dient voor zijn rekening te blijven. Net als de inspecteur heeft het Hof dit miskend.