Hof 's-Hertogenbosch, 09-09-2011, nr. 10/00233, nr. 10/00234, nr. 10/00235, nr. 10/00236

Belanghebbende is bij akte van november 1975 opgericht onder de naam C B.V. Oprichter is de heer B (hierna: B). Het geplaatste aandelenkapitaal bedroeg fl. 25.000, verdeeld in 25 aandelen met een nominale waarde van fl. 1.000 per aandeel. Daarvan hield B 24 aandelen en zijn echtgenote een aandeel. Ultimo 1978 zijn de aandelen verkocht aan D B.V., gevestigd te F, België (hierna D).

D is op 13 december 1978 opgericht door G N.V., gevestigd te Curaçao (hierna: G). Het geplaatste aandelenkapitaal van D bedroeg fl. 35.000, verdeeld in 35 aandelen van fl. 1.000 nominaal per aandeel. Daarvan hield G 34 aandelen en H B.V. een aandeel. In 1979 is het geplaatste aandelenkapitaal verhoogd tot fl. 140.000.

Eveneens op 13 december 1978 zijn opgericht J B.V. (hierna: J) en K B.V. Het geplaatste aandelenkapitaal van elk van deze vennootschappen bedroeg fl. 35.000, verdeeld in 35 aandelen van fl. 1.000 nominaal per aandeel. Daarvan hield B telkens 34 aandelen en zijn echtgenote een aandeel. B was directeur van deze beide vennootschappen.

Voor de oprichting van belanghebbende was B verkoopleider bij L B.V. (hierna: L).

B was vanaf de oprichting van belanghebbende haar directeur. Volgens een controlerapport van de Rijksaccountantsdienst van 15 januari 1980 betreffende de vennootschapsbelasting 1977 bestonden de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende, J en K B.V. uit de productie (door belanghebbende) van en handel (door de andere vennootschappen) in roestwerende middelen, reinigingsmiddelen en reinigingsapparatuur. Een recent uittreksel uit het Handelsregister van de Kamer van Koophandel vermeldt als bedrijfsomschrijving van belanghebbende de groothandel in coatings en chemicaliën, alsmede de groothandel in apparatuur voor het verwerken van coatings en chemicaliën en groothandel in chemische reinigers.

N, sinds 1982 van beroep Steuerbevolmächtiger (belastingconsulent), heeft een deel van het computerprogramma geleverd, waarmee administraties van belanghebbende, J en K B.V. werden gevoerd. De controle op de administratie en het opstellen van de jaarstukken geschiedde door het accountantskantoor P te Q.

Als bijlage bij de conclusie van dupliek, ingediend bij de Rechtbank, behoort een verklaring van de heer B gedateerd 12 januari 2010, waarin B verklaart:

Sinds 1988 is de productie in handen van X1 N.V., gevestigd te S, welke vennootschap exclusief produceert voor belanghebbende.

Belanghebbende heeft op 19 december 1975 en op 1 januari 1989 licentieovereenkomsten (hierna: de licentie-overeenkomsten) gesloten met T (hierna: T), gevestigd te V (Liechtenstein).

Blijkens een uittreksel uit het "Öffentlichkeitsregister Lichtenstein" van oktober 2005 is T opgericht in juli 1970. Als een van de bestuurders is geregistreerd de heer W te V (hierna: W).

De licentieovereenkomsten zien op de terbeschikkingstelling van receptuur en know how voor de productie van reinigingsmiddelen en roestwerende middelen. De licentieovereenkomst van 1 januari 1989 betreft de actualisering van de eerdere overeenkomst van 19 december 1975. Als tegenprestatie is in de licentieovereenkomsten overeengekomen dat belanghebbende per verkochte liter eindproduct een bedrag van fl. 0,40 (€ 0,18) verschuldigd is aan T. Belanghebbende deed van deze tegenprestatie maandelijks opgave aan T. Op basis daarvan factureerde T telkens licentiekosten aan belanghebbende. Dit geschiedde tot en met december 2003.

Met ingang van 1 januari 2004 is de licentie afgekocht tegen een bedrag van € 1.080.000, te voldoen in drie jaarlijkse termijnen. In november 2004 zijn belanghebbende en T nader overeengekomen dat het bedrag in vier jaarlijkse termijnen van € 270.000 wordt betaald.

N heeft in 2008 de pensioengerechtigde leeftijd bereikt. Na vele jaren in Y te hebben gewoond, is hij per 31 maart 2009 daar uitgeschreven.

Blijkens een brief van 14 november 2008 van AA te Curaçao aan de Inspecteur is BB de aandeelhouder van G. BB is gevestigd in Liechtenstein op hetzelfde adres als T.

Op 9 november 2009 heeft W in zijn hoedanigheid van "einzelzeichnungsberechtigter Verwaltungsrat der CC", gevestigd te Liechtenstein, ten overstaan van notaris DD te EE, Zwitserland, onder ede een verklaring afgelegd, die op schrift is gesteld en door W is ondertekend. De verklaring houdt in dat blijkens een uittreksel uit het Handelsregister van Liechtenstein van 2 oktober 2009 een natuurlijk persoon, woonachtig in Zwitserland - niet zijnde N, woonachtig in FF, Zwitserland - "Wirtschaftlicht Berechtigter und Weisungsgeber der CC" is en voorts dat CC 100% aandeelhouder van "G N.V." met zetel in Curaçao is.

Uit de verificatie door de Inspecteur blijkt dat CC op 2 oktober 2009 in het Handelsregister van Liechtenstein is ingeschreven.

In de jaren 2002 tot en met 2005 heeft belanghebbende aan T de volgende bedragen aan licentiekosten betaald en bij de winstbepaling voor de vennootschapsbelasting als ondernemingskosten in aanmerking genomen (in €):

Bij belanghebbende hebben in de jaren 1980, 1985, 1995 en 2002 controles vennootschapsbelasting plaatsgevonden.

In het rapport opgemaakt naar aanleiding van de controle uitgevoerd in 1980, word op pagina 1 e.v. ingegaan op de concernstructuur, het tijdspad betreffende de overdracht van de aandelen in belanghebbende door de heer B aan D (zie 2.7) en de licentieovereenkomsten met Liechtenstein (zie 2.9 en 2.11).

In het verslag van de controle uitgevoerd in 1985, bij de Inspecteur blijkens de stempel ingekomen op 31 mei 1985, staat als reden voor de controle vermeld:

Van de controle uitgevoerd in 1995 behoort geen rapportage tot de stukken van het geding.

Het controlerapport uitgebracht naar aanleiding van de controle uitgevoerd in 2002 vermeldt onder "1. Reikwijdte van het boekenonderzoek":

Blijkens een controlerapport gedateerd 18 december 2008 heeft bij belanghebbende opnieuw een boekenonderzoek plaatsgevonden naar (onder andere) de aanvaardbaarheid van de aangifte vennootschapsbelasting 2005. Op basis van het controlerapport van 18 december 2008 zijn de onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd.

De Rechtbank heeft overwogen:

"(...)

2.19 In geschil is of de onderhavige navorderingsaanslag terecht is opgelegd. De inspecteur beantwoordt die vraag bevestigend en stelt zich daartoe gemotiveerd op het standpunt dat de licentieovereenkomst in werkelijkheid geen betekenis had omdat deze overbodig was en slechts diende om de schijn te wekken dat onder de benaming licentiekosten met recht bedragen werden overgeboekt naar T in Liechtenstein. Belanghebbende betwist dit. Daarnaast stelt belanghebbende zich subsidiair op het standpunt dat een nieuw feit ontbreekt terwijl geen sprake is van kwade trouw, en meer subsidiair dat de inspecteur door het opleggen van de navorderingsaanslag het vertrouwensbeginsel heeft geschonden. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de navorderingsaanslag.

2.20. Nu sprake is van een aftrekpost, rust op belanghebbende de last om aannemelijk te maken dat de licentiekosten tot de in de aangifte vermelde bedragen zijn betaald en dat deze uitgaven een zakelijk karakter hebben. Tussen partijen is niet in geschil dat de onder 2.17 genoemde bedragen feitelijk door belanghebbende zijn betaald aan T. Met de overgelegde licentieovereenkomst heeft belanghebbende de zakelijkheid van de gedane betalingen verder willen onderbouwen. De inspecteur heeft daartegenover gesteld dat aan de licentieovereenkomst geen zakelijke betekenis gehecht kan worden en dat tegenover de verrichte betalingen in feite geen tegenprestatie stond van T.

2.21. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting van de inspecteur de zakelijkheid van de licentiebetalingen niet aannemelijk gemaakt. In dit verband acht de rechtbank het volgende van belang. Er zijn, afgezien van de tussen partijen opgemaakte licentieovereenkomst, geen stukken of andere bewijsmiddelen waaruit kan worden afgeleid dat de recepturen van de reinigingsmiddelen feitelijk handelswaarde bezaten noch dat deze recepturen van T afkomstig waren. De rechtbank acht niet bewezen dat T beschikte over enig immaterieel actief, nu niet aannemelijk is dat de trustdirectie of andere werknemers van T specifieke kennis hadden met betrekking tot de exploitatie daarvan en er geen aanwijzingen zijn dat er enige ontwikkeling- of onderzoekshandelingen ter zake van de recepturen hebben plaatsgevonden. Derhalve ontbeert de opgestelde licentieovereenkomst naar het oordeel van de rechtbank realiteitsgehalte, temeer nu uit niets een actieve rol van T ter zake van de in de overeenkomst opgenomen bepalingen valt af te leiden. Een dergelijke actieve opstelling zou in zakelijke verhoudingen voor de hand hebben gelegen, nu T volgens de overeenkomst betaald werd per verkochte liter van het eindproduct.

2.22. De rechtbank is dan ook van oordeel dat T in feite geen licentierechten, knowhow of andere prestaties aan belanghebbende heeft geleverd, zulks in afwijking van de tussen belanghebbende en T gesloten overeenkomsten. Aangenomen moet dan ook worden dat de in geding zijnde betalingen om andere redenen zijn gedaan. Belanghebbende heeft dienaangaande niets gesteld. Daarmee is het zakelijk karakter van de licentieovereenkomst, en daarmee het zakelijke karakter van de daaruit voortvloeiende licentievergoedingen, niet aannemelijk geworden. Voor dat geval raken de licentiebetalingen de winst niet.

2.23. Uit hetgeen in 2.21 en 2.22 is overwogen leidt de rechtbank af dat de licentieovereenkomsten beschouwd moeten worden als een dekmantel voor betalingen aan T waartoe belanghebbende in wezen niet gehouden was. Dit houdt in dat belanghebbende jaren achtereen opzettelijk onjuist aangifte heeft gedaan door willens en wetens ten onrechte licentiekosten in aftrek te brengen. Daarom is de rechtbank van oordeel dat sprake is van kwade trouw zodat navordering reeds daarom gerechtvaardigd is. Daarnaast beschouwt de rechtbank het feit dat enige rechtsgrond aan de licentiebetalingen ontbrak als een "nieuw feit" in de zin van artikel 16, eerste lid, van de AWR.

2.24. Nu de rechtbank van oordeel is dat sprake is van kwade trouw, kan belanghebbende zich niet meer met succes tegen de navordering verweren door te stellen dat de inspecteur bij de regeling van de primitieve aanslag onzorgvuldig te werk is gegaan of dat die primitieve aanslag het vertrouwen heeft gewekt dat daarmee de belastingschuld definitief vast stond. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat bij haar door eerdere boekenonderzoeken ter zake van oudere jaren het vertrouwen is gewekt dat de licentiekosten bij de winstbepaling in aanmerking mochten worden genomen, heeft zij die stelling onvoldoende aannemelijk gemaakt. Uit de controlerapporten blijkt immers dat de licentiekosten door de belastingdienst in aftrek zijn geaccepteerd in de - thans onjuist gebleken - veronderstelling dat de licentieovereenkomst reëel was.

2.25. Gelet op het vorenoverwogene is de navorderingsaanslag terecht opgelegd en is het beroep ongegrond verklaard.".

In hoger beroep stelt belanghebbende ten eerste, dat de Rechtbank ten onrechte heeft overwogen dat enige rechtsgrond aan de licentieovereenkomsten respectievelijk aan licentiebetalingen tussen belanghebbende en T ontbreekt. Zij legt ter ondersteuning van haar stelling in hoger beroep diverse stukken over, zoals jaarrekeningen, notulen, e-mails en andere correspondentie, gewisseld tussen T en belanghebbende vanaf 1975 tot en met 2010. Met deze stukken wil belanghebbende aantonen dat wel degelijk sprake is van reële licentieovereenkomsten en van een reële uitvoering daarvan. Belanghebbende voert ter ondersteuning van haar standpunt aan dat uit de stukken blijkt dat T een actief debiteurenbeleid voerde en nog steeds voert, schadevergoedingen aan belanghebbende uitkeert in verband met schade vanwege falende reinigingsproducten en in overleg treedt met belanghebbende over prijsverschillen ontstaan door nacalculatie. Belanghebbende bestrijdt het oordeel van de Rechtbank dat de licentieovereenkomst beschouwd moet worden als een dekmantel voor betalingen aan T waartoe belanghebbende in wezen niet gehouden was.

Ten tweede betwist belanghebbende dat sprake is van kwade trouw in de zin van artikel 16 AWR. Zij stelt dat zij altijd coöperatief meegewerkt heeft aan de boekenonderzoeken en dat er geen sprake is van het willens en wetens aan de Inspecteur onthouden van juiste informatie.

Ten derde stelt belanghebbende dat er evenmin sprake is van een nieuw feit, omdat de Inspecteur bekend was met het bestaan van licentiebetalingen en deze in het verleden tijdens de boekenonderzoeken bij belanghebbende heeft onderzocht.

Ten slotte voert belanghebbende aan dat bij afwezigheid van kwade trouw voor haar een beroep op het vertrouwensbeginsel openstaat. Door diverse in de afgelopen 30 jaren bij belanghebbende uitgevoerde boekenonderzoeken, waarbij de licentiebetalingen door de Inspecteur zijn onderzocht en geaccepteerd, is door de Inspecteur bij belanghebbende een rechtens te honoreren vertrouwen gewekt dat de Belastingdienst akkoord was met het in aftrek brengen van de licentiebetalingen.

De Inspecteur bestrijdt in hoger beroep belanghebbendes stelling dat met de in hoger beroep overgelegde stukken (gememoreerd onder 4.2) de realiteit van de licentieovereenkomsten aannemelijk is gemaakt; hij stelt dat deze stukken slechts moeten "suggereren" dat T een actieve inhoudelijk bemoeienis had met de receptuur. De Inspecteur stelt in zijn verweerschrift in hoger beroep op pag. 9: "Papier is geduldig. Trustdirecties hebben het pretenderen dat er heuse substance aanwezig is op het taxhaven-vestigingsadres tot hun core business gemaakt".

Met betrekking tot het standpunt van belanghebbende dat geen sprake is van kwade trouw, stelt de Inspecteur in hoger beroep dat ook al was er geen sprake van een apert oncoöperatieve medewerking van de zijde van belanghebbende in het verleden, dit onverlet laat dat zij op wezenlijke punten jarenlang willens en wetens onjuist aangifte heeft gedaan.

De Inspecteur voert betreffende het nieuwe feit aan - zo begrijpt het Hof - dat met name zijn recent onderzoek via internetzoekmachines hem heeft aangezet tot een kritischer houding en tot specifiek gericht speurwerk. Voorts noemt de Inspecteur de afkoop van de licentie in 2004 een trendbreuk c.q. een nieuw feit.

Ten slotte bestrijdt de Inspecteur dat er een rechtens te honoreren vertrouwen is gewekt bij belanghebbende nu haar directeur de heer N fiscaal geschoold is en geacht wordt te hebben geweten dat volledige kennis van de Inspecteur met het feitencomplex prohibitief zou zijn voor het in aftrek brengen van de licentiekosten.

Naar het oordeel van het Hof kan het antwoord op de vraag of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de licentiekosten tot de in de aangifte vermelde bedragen zijn betaald en dat deze uitgaven een zakelijk karakter hebben, in het midden blijven.

Het Hof stelt voorop dat belanghebbende reeds ruim 35 jaar bestaat, kort na haar oprichting de licentieovereenkomst van 19 december 1975 sloot, welke overeenkomst door de Belastingdienst diverse malen is beoordeeld en gevolgd zonder dat er richting belanghebbende opmerkingen zijn gemaakt; dit laatste geldt overigens ook met betrekking tot de gewijzigde licentieovereenkomst van 1 januari 1989. In haar bestaan kreeg belanghebbende immers diverse keren bezoek van de Belastingdienst en wel in 1980, 1985, 1995 en 2002. Bij deze bezoeken is in elk geval in de jaren 1980, 1985 en 2002 de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting onderzocht. Blijkens de tot de stukken van het geding behorende controlerapporten, opgemaakt naar aanleiding van de onderzoeken in 1980, 1985 en 2002, zijn ook de licentieovereenkomsten onderdeel geweest van deze onderzoeken. Reeds in het controlerapport uit 1980 staan de feiten, zoals tussen partijen thans vaststaand, uitgebreid beschreven en wordt melding gemaakt van de licentieovereenkomst van 19 december 1975. In het controlerapport uit 1985 staat zelfs, dat de reden voor het instellen van de controle was het onderzoek naar het "weglekken" van winst naar het buitenland en er werd gevraagd bijzondere aandacht te besteden aan de samenhang tussen de verschillende rechtspersonen.

In het ter eerste zitting van het Hof overgelegde formulier "Inventarisatie internationaal ontgaan VpB/Div.bel." gedateerd 25 februari 1986 door de Inspecteur, betreffende de melding van de onderhavige kwestie aan de Coördinatiegroep Tax Havens (CGT) (hierna: het formulier) wordt gemeld hoe de structuur van het concern, waartoe belanghebbende behoorde en ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag nog steeds behoorde, er in 1986 uitzag en wordt gesproken van ondoorzichtigheid van de machtsstructuur, ondoorzichtigheid van de verrekenprijzen, de mogelijkheid tot doorsluizen van reserves naar Curaçao, terwijl onbekend is wie "achter G NV zit" en wie het licentierecht ondergebracht heeft in Liechtenstein. Op pagina 4 van het formulier wordt gemeld dat het onbekend is wie er achter G en T zitten en dat de gehele constructie opgezet lijkt te zijn om de machtsstructuren en de verrekeningen over de landen ondoorzichtig te maken. Pagina 4 van het formulier eindigt met: "Tijdens de boekenonderzoeken is echter niets gebleken van onregelmatigheden. Het grote probleem is om alle feiten boven tafel te krijgen."

Niet gebleken is wat er verder met het formulier is gebeurd. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof desgevraagd bevestigd, dat er in het verleden bij belanghebbende controles zijn uitgevoerd met betrekking tot de licentiebetalingen, dat destijds de feitelijke toedracht niet boven water is gekomen en dat "het vervolgens in het geweld van het dagelijks gebeuren (is) ondergesneeuwd."

Dat de Inspecteur naar aanleiding van zijn vermoedens, dat hij - zoals hij het omschreef in het formulier en tijdens de zitting van het Hof - de feitelijke toedracht niet boven water kreeg en niet "doorpakte", komt naar het oordeel van het Hof voor zijn rekening. Zijn stelling, dat hij nu meer mogelijkheden heeft in verband met het internet dan toen, overtuigt niet. Het Hof wijst in dit verband op het in hoofdstuk VIII, afdeling 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ter beschikking van de Inspecteur staande instrumentarium ter vergaring van gegevens en inlichtingen die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn, waarvan de Inspecteur, ondanks eventuele vermoedens omtrent het weglekken van winsten naar het buitenland door middel van de onderwerpelijke licentiebetalingen, na of naar aanleiding van de verschillende boekenonderzoeken herhaaldelijk niet, dan wel onvoldoende, gebruik heeft gemaakt.

Gelet op het feit, dat er tijdens het bestaan van belanghebbende bij haar diverse controles naar de aanvaardbaarheid van haar aangiften vennootschapsbelasting hebben plaatsgevonden, waarbij de licentieovereenkomsten en de concernstructuur uitgebreid aan de orde zijn geweest, is het Hof derhalve van oordeel dat belanghebbende er op mocht vertrouwen dat de Inspecteur de aftrek van de licentiebetalingen op haar inhoudelijke merites had beoordeeld en geaccepteerd. Van de aanwezigheid van een nieuw feit kan naar het oordeel van het Hof dan ook niet worden gesproken.

Het door de controles gewekt vertrouwen kan slechts voor de toekomst worden opgezegd (vgl. Hoge Raad 30 juni 1993, BNB 1993/266). Dit geldt te meer nu er sprake is van een zeer langdurig contract. Ook de afkoop van dit duurcontract kan, anders dan de Inspecteur kennelijk meent, niet als een nieuw feit worden gezien, nu die afkoop uit dezelfde rechtsverhouding voortkomt.

Het Hof is voorts van oordeel dat de Inspecteur, op wie te dezen te bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende ter zake van de aftrek van licentiebetalingen te kwader trouw was. De Inspecteur heeft in dit verband gesteld dat sprake is geweest van orkestratie en listigheid waarmee het opzetten van en uitvoering geven aan de constructie gepaard is gegaan. Deze kwalificatie, die door belanghebbende is weersproken, wordt echter onvoldoende onderbouwd met feitelijke gegevens en veeleer met vermoedens die, op zichzelf beschouwd, niet dan wel onvoldoende uit vaststaande feiten voortvloeien. Ook de (zakelijk weergegeven) opvatting van de Inspecteur dat in het onderhavige geval sprake is van een kunstmatige constructie die leidt tot erosie van de Nederlandse belastinggrondslag, welke opvatting eveneens is weersproken, is onvoldoende onderbouwd met feiten die dat oordeel zouden kunnen dragen. Ook de omstandigheid dat de directeur van belanghebbende tevens gediplomeerd "Steuerberater" was, is onvoldoende voor het oordeel dat belanghebbende - al dan niet voorwaardelijk - opzettelijk onjuiste inlichtingen aan de Inspecteur heeft verstrekt, dan wel (voorwaardelijk) opzettelijk de juiste inlichtingen aan hem heeft onthouden.

Evenmin kan het beroep van de Inspecteur op artikel 8b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 worden gehonoreerd omdat in dit geval sprake is van een duurcontract stammend uit de jaren zeventig van de vorige eeuw, dat kort na de invoering van dat wetsartikel is beëindigd.

De slotsom is dat de hoger beroepen gegrond zijn. De uitspraken van de Rechtbank dienen te worden vernietigd.

Ten aanzien van het griffierecht

Belanghebbende kan geen aanspraak maken op vergoeding van griffierecht, nu door belanghebbende in de onderhavige zaken geen griffierecht is betaald.

Ten aanzien van de proceskosten

Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Daarbij wordt uitgegaan van vier samenhangende zaken, waarin belanghebbende geheel in het gelijk is gesteld.

Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Besluit), op 2,5 (punten) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) x 1,5 (factor samenhangende zaken) is in totaal € 1.811,25 voor de behandeling van het beroep bij de Rechtbank, en op 3,5 (punten) x € 437 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) x 1,5 (factor samenhangende zaken), is in totaal op € 3.441,38 voor de behandeling van het hoger beroep, dat is in totaal op € 5.252,63.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit heeft gemaakt.

Het Hof zal voor de onderhavige vier zaken een proceskostenvergoeding toekennen van, in totaal, € 5.252,63.