Hof 's-Hertogenbosch, 01-11-2018, nr. 17/00628

Belanghebbende heeft op 30 maart 2016 met betrekking tot de verkrijging van na te noemen onroerende zaken (zie onderdeel 2.5) op aangifte een bedrag aan overdrachtsbelasting van € 112.150 voldaan (hierna: de voldoening van overdrachtsbelasting op aangifte). De Inspecteur heeft het tegen deze voldoening van overdrachtsbelasting op aangifte gemaakte bezwaar afgewezen.

Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 334. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 501. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit nader stuk is in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 29 augustus 2018 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, [A] , als gemachtigde van belanghebbende, vergezeld door [B] alsmede, namens de Inspecteur, [C] , [D] , [E] en [F] .

Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

In 2015 zijn onderhandelingen gestart tussen enerzijds [G] B.V. en [H] B.V. en anderzijds [J] B.V. (hierna: [J] B.V.) met betrekking tot de overname van de aandelen in [K] B.V. [G] B.V. en [H] B.V. bezaten 75% respectievelijk 25% van de aandelen in [K] B.V. [J] B.V. heeft tijdens deze onderhandelingen kenbaar gemaakt dat zij enkele vermogensbestanddelen – waaronder diverse onroerende zaken, een stamrecht- en een tweetal pensioenverplichtingen – niet wenste over te nemen. Met de overname van de aandelen in [K] B.V. door [J] B.V. werd voor de werkzaamheden van deze twee vennootschappen nagestreefd om door synergie en rationalisering de kosten te beheersen, de rentabiliteit te verbeteren en de werkgelegenheid te behouden.

Aangezien [J] B.V. niet geïnteresseerd was in overname van voornoemde (onroerende) zaken, is het plan ontstaan om de vermogensbestanddelen die [J] B.V. niet wenste over te nemen af te splitsen naar een nieuw op te richten zustervennootschap.

Op [datum 1] 2015 is een intentieovereenkomst (hierna: de intentieovereenkomst) gesloten met betrekking tot de verkoop van de aandelen in [K] B.V. aan [J] B.V. In de intentieovereenkomst is, voor zover hier relevant, het volgende opgenomen:

‘(…) voormelde afspraak van afsplitsing mede is ingegeven door een door partijen nagestreefde fiscaal gunstige overgang. Het “voordeel” daarbij is door partijen begroot en gedeeld en in de koopprijs verdisconteerd. Het is onzeker of dit voordeel kan worden gerealiseerd. Mocht dit voordeel niet kunnen worden gerealiseerd dan zijn partijen bereid om de koopprijs aan te passen. (…)

Fiscaliteit/aanpassing koopsom

(…)

3. Naar het oordeel van partijen is wegens de verkrijging van registergoederen geen overdrachtsbelasting verschuldigd omdat er in dit geval geen sprake is van een lichaam als bedoeld in artikel 4 van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer. Indien als gevolg van een verkeerde inschatting van partijen blijkt dat het in de considerans beoogde fiscaal voordeel niet kan worden gerealiseerd dan zal de koopprijs voor Koper geen € 7.785.000- maar € 7.900.000,- bedragen. (…)’

In lijn met hetgeen partijen in de intentieovereenkomst zijn overeengekomen, is belanghebbende bij akte van afsplitsing (hierna: de akte van afsplitsing) met dagtekening[datum 2] 2016 opgericht. De splitsende rechtspersoon – [K] B.V. – is bij splitsing niet opgehouden te bestaan. De aandeelhouders van [K] B.V. – [G] B.V. en [H] B.V – zijn van rechtswege voor 75% respectievelijk 25% houder van de geplaatste aandelen van belanghebbende geworden.

Op grond van de akte van afsplitsing zijn de hierna opgenomen onroerende zaken (hierna: de onroerende zaken) onder algemene titel overgegaan van de afsplitsende vennootschap, [K] B.V., naar belanghebbende:

- de bedrijfsgebouwen met woning, tuin, erf en ondergrond staande en gelegen aan de [adres 1] 33 te [vestigingsplaats] , kadastraal bekend Gemeente [gemeente] sectie [-] nummer [nummer 1] ;

- de bedrijfsgebouwen met terrein en ondergrond, staande en gelegen aan de [adres 1] 33 te [vestigingsplaats] , kadastraal bekend Gemeente [gemeente] sectie [-] nummer [nummer 2] ;

- de bedrijfsgebouwen, terrein en ondergrond, staande en gelegen aan de [adres 2] 3 te [plaats] , kadastraal bekend Gemeente [plaats] sectie [--] nummer [nummer 3] ; en

- de bedrijfsgebouwen met ondergrond, terrein, erf en cultuurgrond/grasland staande en gelegen aan de [adres 1] 37 te [vestigingsplaats] , kadastraal bekend Gemeente [gemeente] sectie [-] nummers [nummer 4] tot en met [nummer 5] .

Belanghebbende heeft ter zake van de verkrijging van de onroerende zaken op aangifte een bedrag van € 112.150 aan overdrachtsbelasting voldaan. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening van overdrachtsbelasting op aangifte.

Op 25 maart 2016 hebben [G] B.V., [H] B.V. en [J] B.V. met betrekking tot de verkoop van de aandelen in [K] B.V. een koopovereenkomst onder opschortende voorwaarde gesloten.

Op [datum 3] 2016 zijn de aandelen [K] B.V. aan [J] B.V. geleverd.

[A] (hierna: [A] ) heeft, namens [K] B.V., bij brief met dagtekening 12 november 2015 de inspecteur vennootschapsbelasting verzocht om afgifte van een beschikking als bedoeld in artikel 14a, lid 8, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB 1969) met betrekking tot de vraag of de splitsing van [K] B.V. in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Voorts heeft [A] in voornoemde brief aan de inspecteur vennootschapsbelasting gevraagd of laatstgenoemde ermee in kan stemmen dat met betrekking tot de verkrijging van de onroerende zaken de vrijstelling als bedoeld in artikel 15, lid 1, onderdeel h, van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: de Wet BRV 1970) van toepassing is en niet wordt verhinderd door de direct hierop volgende vervreemding van de aandelen [K] B.V. aan [J] B.V.

[L] (hierna: [L] ), handelend namens de inspecteur vennootschapsbelasting, heeft bij brief met dagtekening 29 december 2015 bij voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 14a, lid 8, van de Wet VPB 1969 (hierna: de beschikking) geoordeeld dat, haars inziens, de splitsing in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. In deze brief is voorts het volgende opgenomen:

‘(…) Motivering van deze beslissing

Op grond van artikel 14a lid 6 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 wordt een splitsing geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing indien de aandelen in de gesplitste rechtspersoon dan wel de verkrijgende rechtspersoon binnen drie jaar na splitsing geheel of ten dele worden vervreemd aan een niet verbonden rechtspersoon.(…)

Vennootschapsbelasting en overdrachtsbelasting

Voor zowel de faciliteit van artikel 14a Wet VPB als artikel 15, lid 1, letter h WBR juncto artikel 5c, lid 1 Uitvoeringsbesluit BVR geldt de hiervoor genoemde toets voor het uitstellen of ontgaan van belastingheffing. Nu u hier naar mijn mening niet aan voldoet, verleen ik voor de vennootschapsbelasting en de overdrachtsbelasting geen vrijstelling. (…)’

[K] B.V. heeft bezwaar gemaakt tegen de beschikking. Op 7 april 2016 heeft in het kader van het bezwaar tegen de beschikking en in het kader van het bezwaar tegen de voldoening van overdrachtsbelasting op aangifte een hoorgesprek plaatsgevonden.

Voorafgaande aan dit hoorgesprek heeft [F] (hierna: [F] ), handelend namens de inspecteur vennootschapsbelasting, een brief met dagtekening29 maart 2016 aan [A] gestuurd welke brief, volgens eerstgenoemde, kan dienen als leidraad respectievelijk agenda voor het hoorgesprek. Voor zover in de onderhavige procedure relevant is in deze brief het volgende opgenomen:

‘(…) Overdrachtsbelasting

In de brief van 29 december 2015 en het daaraan voorafgaande telefoongesprek heeft mijn collega eveneens aangegeven van mening te zijn dat terzake de heffing van overdrachtsbelasting geen beroep kan worden gedaan op de vrijstelling ex. artikel 15, eerste lid, onderdeel h, Wet op de belasting van rechtsverkeer jo. artikel 5c Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer. Tegen dit standpunt is geen bezwaar mogelijk. Toetsing zal plaatsvinden na uitvoering van de splitsingstransactie / verkoop van de aandelen [K] BV. Deze beoordeling zal te zijner tijd plaatsvinden door mijn collega, de heer [C] . Omdat wij tijdens onze bespreking op 7 april aanstaande het feitencomplex van de splitsing gaan bespreken en deze feiten ook van belang zijn voor de (vrijstelling van) heffing van overdrachtsbelasting, zal de heer [C] bij onze bespreking aansluiten. (…)’

Namens belanghebbende zijn bij voornoemd hoorgesprek verschenen [A] en [B] (hierna: [B] ), verbonden aan [M] , namens de inspecteur overdrachtsbelasting, [C] (hierna: [C] ) en namens de inspecteur vennootschapsbelasting, [F] .

Van dit hoorgesprek is een verslag (hierna: het verslag van het hoorgesprek) opgesteld. In het verslag van het hoorgesprek is, voor zover relevant met betrekking tot belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel, niets opgenomen met betrekking tot de vermeende uitlating van [C] , dat hij het standpunt dat de inspecteur vennootschapsbelasting zal innemen, zal volgen bij de beoordeling van belanghebbendes beroep op toepassing van de vrijstelling als bedoeld in artikel 15, lid 1, onderdeel h, van de Wet BRV 1970. Voorafgaande aan het vaststellen van het definitieve verslag van het hoorgesprek is aan [A] en [B] een conceptverslag verzonden, waarin evenmin melding wordt gemaakt van voornoemde toezegging. Laatstgenoemden hebben in hun reactie op het hoorverslag niet verzocht om voornoemde (vermeende) uitlating in het definitieve verslag op te nemen.

Voor zover relevant met betrekking tot belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel heeft [F] vervolgens bij e-mail van 28 april 2016 een kopie van de uitspraak op het bezwaar gericht tegen de beschikking aan [A] en [B] doen toekomen. Voor zover hier relevant is in deze uitspraak op bezwaar het volgende opgenomen:

‘(…) Ik kom aan uw argumenten tegemoet en deel uw mening dat in deze concrete casus voor de heffing van vennootschapsbelasting de juridische afsplitsing (gevolgd door de verkoop van de aandelen [K] BV) niet is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Met name heb ik mee laten wegen dat geen meerwaarden aanwezig zijn bij die vermogensbestanddelen die overgaan op [belanghebbende] BV als gevolg van de juridische afsplitsing (bij de afsplitsing wordt een negatieve winst behaald).

Voor de heffing van overdrachtsbelasting zal een eigen beoordeling plaatsvinden door mijn collega, de heer [C] . (…)’

Vervolgens is een mailwisseling tot stand gekomen tussen [A] en [C] .Op 29 april 2016 heeft [A] een e-mailbericht met de navolgende inhoud aan [C] verzonden:

‘(…) Tot slot wil ik graag in herinnering roepen dat u tijdens het hoorgesprek in aanwezigheid van ook de heren [F] en [B] heeft aangegeven dat u voor de afhandeling van het bezwaarschrift overdrachtsbelasting het standpunt van de vpb-inspecteur zou volgen. Zoals u weet, is dat standpunt inmiddels bekend. (…)’

[C] heeft niet gereageerd op het hierboven geciteerde gedeelte van het e-mailbericht.

Belanghebbende heeft [C] bij brief met dagtekening 6 juli 2016 nogmaals gewezen op de mondelinge toezegging die laatstgenoemde bij het hoorgesprek zou hebben gedaan.

[C] heeft bij brief met dagtekening 12 juli 2016 de volgende reactie gegeven:

‘(…) Het staat mij niet bij dat ik tijdens het hoorgesprek de mondelinge en eenduidige toezegging heb gedaan dat ik voor de overdrachtsbelasting de beslissing van de vpb-inspecteur zou volgen. Uit het door u geaccordeerde verslag van het hoorgesprek blijkt dat ook niet. Overigens heeft collega [F] u in zijn beslissing medegedeeld dat de afsplitsing niet is gericht op het ontgaan of uitstellen van vennootschapsbelasting én dat voor de heffing van overdrachtsbelasting een eigen beoordeling zal plaatsvinden. (…)’

Bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 22 juli 2016 heeft [C] het bezwaar tegen de voldoening van overdrachtsbelasting op aangifte afgewezen.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

I. Zijn de in het kader van de splitsing door belanghebbende verkregen onroerende zaken op grond van artikel 15, lid 1, onderdeel h, van de Wet BRV 1970 in samenhang met artikel 5c van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer 1971 (hierna: UB BRV 1971) vrijgesteld van overdrachtsbelasting?

II. Zo nee, kan belanghebbende ter zake van de toepassing van deze vrijstelling een in rechte te beschermen beroep op het vertrouwensbeginsel doen?

Belanghebbende is van mening dat beide vragen bevestigend beantwoord moeten worden. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gegrondverklaring van het tegen de uitspraak van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep, vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en teruggaaf van het op aangifte voldane bedrag aan overdrachtsbelasting. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Vooraf

Belanghebbende heeft in het kader van haar beroep op het vertrouwensbeginsel het bewijsaanbod gedaan om [L] , [F] en [B] als getuigen op te roepen. Met betrekking tot voornoemd door belanghebbende gedane aanbod van bewijs door middel van getuigen overweegt het Hof als volgt. Belanghebbende heeft de mogelijkheid ongebruikt gelaten om op de voet van artikel 8:60, lid 4, van de Awb, getuigen mee te brengen naar of op te roepen voor het onderzoek ter zitting van 29 augustus 2018, en daarvan uiterlijk tien dagen vóór de zitting aan het Hof en de Inspecteur mededeling te doen, zulks terwijl belanghebbende uitdrukkelijk op deze mogelijkheid en die voorwaarden is gewezen in de uitnodiging voor het onderzoek ter zitting met dagtekening 2 juli 2018. In de desbetreffende brief van de griffier van het Hof is daaromtrent het volgende vermeld:

‘U kunt getuigen en deskundigen meebrengen of bij aangetekende brief of deurwaardersexploit oproepen, mits u daarvan uiterlijk tien dagen voor de dag van de zitting aan het gerechtshof en aan de andere partij(en) mededeling hebt gedaan, met vermelding van hun namen en woonplaatsen.’

In artikel 8:60, lid 4, van de Awb is opgenomen dat het Hof partijen in de uitnodiging voor het onderzoek ter zitting moet wijzen op de mogelijkheid getuigen op te roepen. Deze bepaling is (mede) in het leven geroepen met het oog op een efficiënte procesgang (artikel 8:60, lid 4, slotzin, van de Awb in samenhang met artikel 8:56 van de Awb). Nu belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt van de op de voet van artikel 8:60, lid 4, van de Awb geboden mogelijkheid getuigen mee te brengen naar of op te roepen voor het onderzoek ter zitting van 29 augustus 2018, had alleen het verloop van de zitting, namelijk bij een onverwachte wending, aanleiding kunnen geven tot het alsnog doen horen van de getuigen. Een dergelijke onverwachte wending heeft zich in dit geval niet voorgedaan. Vgl. Hoge Raad 23 mei 2014, 12/05526, ECLI:NL:HR:2014:1194 en Hoge Raad 10 april 2015, 14/02806, ECLI:NL:HR:2015:912.

Bij aanvang van het onderzoek ter zitting heeft het Hof aan partijen medegedeeld, dat [B] en [F] niet als getuigen worden gehoord, maar dat zij, als zijnde ter bijstand verschenen, hun zegje kunnen doen en dat [L] , die niet was verschenen, niet wordt gehoord.

Vraag I

In artikel 15, lid 1, onderdeel h, van de Wet BRV 1970, is opgenomen dat onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden de verkrijging van een onroerende zaak bij een splitsing van overdrachtsbelasting is vrijgesteld.

De voorwaarden voor toepassing van voornoemde vrijstelling zijn opgenomen in artikel 5c, lid 1, van het UB BRV 1971. Dit lid luidt als volgt:

‘1. De in artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de wet bedoelde vrijstelling wegens splitsing is van toepassing wanneer sprake is van overgang van vermogen onder algemene titel in het kader van een splitsing van een vennootschap met in aandelen verdeeld kapitaal, behoudens in het geval dat de splitsing in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De splitsing wordt, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt, geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing indien de splitsing niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de splitsende en de verkrijgende rechtspersonen. Indien aandelen in de gesplitste rechtspersoon, dan wel in een verkrijgende rechtspersoon binnen drie jaar na de splitsing geheel of ten dele, direct of indirect worden vervreemd aan een lichaam dat niet met de gesplitste rechtspersoon en met de verkrijgende rechtspersonen is verbonden als bedoeld in artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, worden zakelijke overwegingen niet aanwezig geacht, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt.’

De vrijstelling voor de (af)splitsing als bedoeld in artikel 15, lid 1, onderdeel h, van de Wet BRV 1970 wordt niet verleend indien deze in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Uit het bepaalde in artikel 5c, lid 1, van het UB BRV 1971 en de wetsgeschiedenis volgt, dat een vrijstelling van de overdrachtsbelasting in ieder geval dient te worden verleend als de (af)splitsing de herstructurering of de rationalisering van de actieve werkzaamheden van de splitsende en de verkrijgende rechtspersonen dient. Hieruit volgt, dat bij de beantwoording van de vraag of ter zake van de afsplitsing op [datum 2] 2016 de vrijstelling moet worden verleend een beoordeling dient plaats te vinden vanuit het perspectief van [K] B.V. en belanghebbende. Zie in dit verband:

‘De vraag wat onder 'in overwegende mate zakelijke overwegingen' moet worden begrepen, zal nog wel tot de nodige discussies aanleiding geven. In ieder geval zullen, aldus de staatssecretaris in de memorie van toelichting, fiscale overwegingen als niet-zakelijke overwegingen worden beschouwd. Voorts zal de beoordeling of de fusie of splitsing is ingegeven door zakelijke motieven, en de wijze waarop de fusie of de splitsing is vormgegeven, plaatsvinden vanuit de positie van de bij de fusie of splitsing betrokken rechtspersonen.’

(Kamerstukken II 1997/1998, 25.709, nr. 3, p. 7)

De vraag of de (af)splitsing in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing dient dus beoordeeld te worden aan de hand van de gevolgen voor de (actieve) werkzaamheden van [K] B.V. en belanghebbende.

In het onderhavige geval volgt uit de na de afsplitsing plaats gevonden hebbende overdracht van de aandelen in de afsplitsende [K] B.V. op [datum 3] 2016 aan [J] B.V. een bewijsvermoeden ten nadele van belanghebbende. Door deze aandelenoverdracht worden zakelijke overwegingen niet aanwezig geacht, tenzij door belanghebbende het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt. Door het bewijsvermoeden dat de afsplitsing niet berust op zakelijke overwegingen, wordt de afsplitsing, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt, geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Op belanghebbende rust dus de last aannemelijk te maken, dat de afsplitsing wél berust op zakelijke overwegingen.

De afsplitsing heeft in het onderhavige geval plaatsgevonden in verband met de wens van de aandeelhouders in [K] B.V., [G] B.V. en [H] B.V., om de aandelen in [K] B.V. te kunnen overdragen aan [J] B.V. [J] B.V. wilde de aandelen in [K] B.V. slechts overnemen zonder de onroerende zaken. Belanghebbende heeft onvoldoende aangevoerd om aannemelijk te maken dat er, zonder deze door de aandeelhouders in [K] B.V. gewenste aandelenoverdracht, reden was om de onroerende zaken af te splitsen van de activiteiten en overige vermogensbestanddelen van [K] B.V.

De stelling van belanghebbende dat het allerminst onlogisch en onzakelijk is om de niet (langer) bedrijfsgebonden onroerende zaken af te zonderen, brengt niet zonder meer met zich dat de afsplitsing wél in het belang van de actieve werkzaamheden van [K] B.V. en belanghebbende zou zijn en dus zou berusten op zakelijke overwegingen.

De omstandigheid dat de aandeelhouders in [K] B.V., [G] B.V. en [H] B.V., met de verkoop van de aandelen in [K] B.V. hebben beoogd, zoals belanghebbende onweersproken heeft gesteld, de (actieve) werkzaamheden van [K] B.V. en [J] B.V. te herstructureren en te rationaliseren, maakt niet zonder meer dat de afsplitsing van de onroerende zaken van [K] B.V. naar belanghebbende was gericht op de herstructurering of de rationalisering van de actieve werkzaamheden van [K] B.V. en belanghebbende, nog daargelaten of de onroerende zaken zijn aan te merken als actieve werkzaamheden (belanghebbende beschouwt deze meer als een belegging (pag. 5, vierde alinea van hetberoepschrift bij de Rechtbank) en als niet bedrijfsgebonden onroerende zaken (pag. 2, eerste alinea van het hoger beroepsschrift)). Het Hof verwijst in dit kader naar de volgende passage uit Kamerstukken II 1997/1998, 25.709, nr. 3, p. 7:

‘Voor deze rechtspersonen moet de fusie of splitsing op basis van bedrijfseconomische motieven, zoals een duurzame rationalisatie of herstructurering van de activiteiten, zijn ingegeven. Aandeelhoudersmotieven kunnen daaraan niet bijdragen. Indien de activiteiten van de splitsende rechtspersoon bij voorbeeld worden gesplitst in beleggingen en ondernemingsactiviteiten, zal de splitsing in het algemeen niet zijn ingegeven door bedrijfseconomische motieven van de bij de splitsing betrokken rechtspersonen, doch veelal door aandeelhoudersmotieven, zoals het beperken van het aansprakelijk vermogen voor de ondernemingsactiviteiten. Aandeelhoudersmotieven kunnen voorts bij voorbeeld aanwezig zijn indien de afsplitsing plaatsvindt met het oog op de verkoop van een gedeelte van de onderneming die door de splitsende rechtspersoon wordt gedreven. Dit kan zowel het gedeelte van de onderneming zijn dat op een verkrijgend lichaam overgaat als, in geval van een afsplitsing, de onderneming die de splitsende rechtspersoon behoudt. Natuurlijk kunnen in deze situaties aandeelhoudersmotieven in het algemeen slechts een rol spelen ingeval een aandeelhouder of een samenwerkende groep van aandeelhouders doorslaggevende zeggenschap heeft in de splitsende dan wel de verdwijnende rechtspersoon. In de situatie dat de splitsing wordt ingegeven door aandeelhoudersmotieven, zullen de doorschuiffaciliteiten noch aan de aandeelhouders noch aan de bij de splitsing betrokken rechtspersonen worden verleend.’

De afsplitsing van de onroerende zaken van [K] B.V. naar belanghebbende vloeide weliswaar voort uit de door de aandeelhouders in [K] B.V. beoogde, op zakelijke overwegingen gestoelde, samenvoeging van de werkzaamheden van [K] B.V. en [J] B.V., maar deze samenvoeging – waarvoor de onroerende zaken uit [K] B.V. moesten worden gehaald – kon ook worden bereikt door de onroerende zaken op een zodanige wijze af te zonderen van het vermogen van [K] B.V. dat dit zou leiden tot een belaste (en niet vrijgestelde) verkrijging voor de overdrachtsbelasting. In dit verband leidt het Hof uit de intentieovereenkomst af, dat een belaste verkrijging van de onroerende zaken niet in weg stond aan de door de aandeelhouders in [K] B.V gewenste samenvoeging van de werkzaamheden van [K] B.V. en [J] B.V. Uit de intentieovereenkomst, zie onderdeel 2.3, volgt immers dat [J] B.V. voor de aandelen in [K] B.V. € 115.000 meer moet betalen als de beoogde vrijstelling van overdrachtsbelasting niet wordt gerealiseerd. Dit bedrag komt min of meer overeen met het bedrag aan overdrachtsbelasting. Het niet realiseren van de beoogde vrijstelling van overdrachtsbelasting leidt er dus niet toe, dat de verkoop van de aandelen in [K] B.V. aan [J] B.V. ongedaan wordt gemaakt. Een verhoging van de (ver)koopprijs van de aandelen in [K] B.V., omdat de beoogde vrijstelling van overdrachtsbelasting niet wordt gerealiseerd, is dus niet van invloed op en was niet noodzakelijk voor de op zakelijke overwegingen gestoelde samenvoeging van de werkzaamheden van [K] B.V. en [J] B.V.Dit brengt het Hof tot de conclusie, dat, bezien vanuit het perspectief van [K] B.V. en belanghebbende, een overdracht van de onroerende zaken, waarbij ter zake van de verkrijging van die onroerende zaken door belanghebbende overdrachtsbelasting wordt geheven, niet in de weg stond aan de herstructurering of de rationalisering van de actieve werkzaamheden van [K] B.V. (door de samenvoeging met die van [J] B.V.).

Het staat natuurlijk eenieder vrij om de fiscaal gunstigste weg te kiezen, zodat in beginsel mag worden gekozen voor een route die leidt tot een vrijstelling van overdrachtsbelasting in plaats van voor een route, die leidt tot een belaste verkrijging. Maar in dit geval dient beoordeeld te worden of de keuze voor een route, die leidt tot een vrijstelling van overdrachtsbelasting, berust op zakelijke overwegingen van [K] B.V. en belanghebbende. In dit geval was het voor de herstructurering of de rationalisering van de actieve werkzaamheden van [K] B.V. (door de samenvoeging met die van [J] B.V.) irrelevant of het uit [K] B.V. halen van de onroerende zaken al dan niet zou leiden tot een belaste verkrijging. Daarmee staat vast, dat, bezien vanuit het perspectief van [K] B.V. en belanghebbende, de keuze om de onroerende zaken uit [K] B.V. te halen via een afsplitsing, met een beroep op de hiervoor geldende vrijstelling, niet is ingegeven door zakelijke overwegingen maar vanuit het doel om de onroerende zaken door belanghebbende onbelast te verkrijgen.

Het argument van belanghebbende, dat de afsplitsing nodig was om de aanspraken ter zake van één van de afgesplitste onroerende zaken op de vorige eigenaar (uit 2006) in verband met een bodemverontreiniging over te laten gaan op belanghebbende, faalt. [K] B.V. heeft zelf deze aanspraken bij de koop van de vorige eigenaar geregeld via een obligatoire overeenkomst en gesteld noch gebleken is, dat dat ook nu niet had gekund.

Belanghebbende heeft aangevoerd, dat er een alternatieve route om de onroerende zaken uit [K] B.V. te halen denkbaar was geweest, die zou hebben geleid tot een vrijgestelde verkrijging van de onroerende zaken. De Inspecteur heeft betwist, dat deze alternatieve route tot een vrijstelling zou hebben geleid.

Het Hof laat in het midden of deze alternatieve route om de onroerende zaken uit [K] B.V. te halen zou hebben geleid tot een vrijgestelde verkrijging van de onroerende zaken. In dit geval geldt door de, na de afsplitsing plaats gevonden hebbende, verkoop van de aandelen in de afsplitsende [K] B.V. op [datum 3] 2016 aan [J] B.V. het bewijsvermoeden, dat de afsplitsing niet berust op zakelijke overwegingen, maar geldt het vermoeden, materieel gezien (zie onderdeel 4.7), dat de afsplitsing plaatsvond met het oog op de verkoop van een gedeelte van de werkzaamheden van de splitsende rechtspersoon ( [K] B.V.) aan een derde (niet verbonden rechtspersoon).

Omdat het voor de herstructurering of de rationalisering van de actieve werkzaamheden van [K] B.V. (door de samenvoeging met die van [J] B.V.) irrelevant was of het uit [K] B.V. halen van de onroerende zaken al dan niet zou leiden tot een belaste verkrijging, zie onderdeel 4.10, is de mogelijkheid dat er een alternatieve route, met een vrijgestelde verkrijging van de onroerende zaken, denkbaar was geweest, onvoldoende om het bewijsvermoeden dat de afsplitsing niet berust op zakelijke overwegingen, te weerleggen. Door het bewijsvermoeden wordt van belanghebbende verlangd aannemelijk te maken, dat de afsplitsing wél berust op zakelijke overwegingen en dus niet plaatsvond met het oog op de verkoop van een gedeelte van de werkzaamheden van de splitsende rechtspersoon ( [K] B.V.) aan een derde (niet verbonden rechtspersoon). In essentie is het in deze zaak zo, dat, zie onderdeel 4.8, de afsplitsing juist wél plaatsvond met het oog op de verkoop van een gedeelte van de werkzaamheden van de splitsende rechtspersoon ( [K] B.V.) aan een derde (niet verbonden rechtspersoon), terwijl het in dit geval voor deze verkoop niet noodzakelijk was, zie onderdeel 4.10, om de onroerende zaken vrijgesteld voor de overdrachtsbelasting uit [K] B.V. te halen, zoals de Inspecteur in wezen tijdens het onderzoek ter zitting ook heeft verdedigd. Met een – vermeende – alternatieve route, met een vrijgestelde verkrijging van de onroerende zaken, wordt dan ook in dit geval het bewijsvermoeden niet weerlegd. Bezien vanuit het perspectief van [K] B.V. (en belanghebbende) berustte immers in dit geval elke route die zou leiden tot een vrijstelling, niet op zakelijke overwegingen, omdat het uit [K] B.V. halen van de onroerende zaken plaatsvond met het oog op de verkoop van een gedeelte van de werkzaamheden van de splitsende rechtspersoon ( [K] B.V.) aan een derde (niet verbonden rechtspersoon), het hierbij irrelevant was of de onroerende zaken al dan niet belast werden verkregen en elke vrijgestelde route (dus) ingegeven zou zijn door het motief om de onroerende zaken onbelast te verkrijgen.

Gelet op het vorenoverwogene is het Hof van oordeel, dat, bezien vanuit het perspectief van [K] B.V. en belanghebbende, belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet is geslaagd in de op haar rustende last aannemelijk te maken, dat de afsplitsing wél berust op zakelijke overwegingen.

Gelet op het voorgaande beantwoordt het Hof vraag I ontkennend.

Vraag II

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat [C] tijdens het hoorgesprek de toezegging heeft gedaan, dat hij de beoordeling van de inspecteur vennootschapsbelasting met betrekking tot de beschikking zal volgen bij beantwoording van de vraag of de splitsing was gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing in de zin van artikel 5c, lid 1, van het UB BRV 1971. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat deze toezegging in combinatie met de uitspraak op bezwaar van 28 april 2016, waarin de inspecteur vennootschapsbelasting geoordeeld heeft dat de juridische afsplitsing niet is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing (zie onderdeel 2.15), bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt, dat de inspecteur overdrachtsbelasting – evenals de inspecteur vennootschapsbelasting – zou oordelen dat de splitsing niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.

[C] betwist dat hij voornoemde toezegging heeft gedaan.

Gelet op de omstandigheid dat deze toezegging niet in het van het hoorgesprek opgestelde hoorverslag is vastgelegd, [A] en [B] na ontvangst van het concept van het verslag van het hoorgesprek niet hebben verzocht om deze toezegging in het definitieve hoorverslag op te nemen (hetgeen wel voor de hand zou hebben gelegen als een dergelijke toezegging zou zijn gedaan), [C] meermaals ontkend heeft deze toezegging gedaan te hebben, [F] ontkent, voor zover hij tijdens het hoorgesprek aanwezig was, gehoord te hebben dat deze toezegging zou zijn gedaan en [B] tijdens het onderzoek ter zitting niet meer heeft verklaard, dan dat hij meent begrepen, en dus niet gehoord, te hebben dat [C] de beslissing voor de vennootschapsbelasting zou volgen, heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat [C] een dergelijke toezegging heeft gedaan, noch dat belanghebbende redelijkerwijs de indruk heeft kunnen krijgen dat een dergelijke toezegging zou zijn gedaan.

Terzijde merkt het Hof op dat met de bepaling in artikel 7:7 van de Awb, dat van het horen een verslag wordt opgemaakt, en met het voorschrift in § 9, lid 5 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht, dat een (gemachtigde van) belanghebbende in de gelegenheid wordt gesteld zich over (het concept van) dat verslag uit te laten, wordt beoogd discussies als in deze zaak (wie heeft nu wat gezegd) te voorkomen. Belanghebbende heeft de mogelijkheid om te melden, dat het concept-hoorverslag (volgens haar) onjuist was, onbenut gelaten. Dit dient voor rekening van belanghebbende te blijven.

Het Hof beantwoordt, gelet op het voorgaande, vraag II ontkennend.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. Het oordeel van de Rechtbank is juist. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.

Ten aanzien van het griffierecht

Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

Ten aanzien van de kosten van het bezwaar en de proceskosten

Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten van het bezwaar en de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Aldus gedaan op 1 november 2018 door P. Fortuin, voorzitter, J. Swinkels en J.W. de Tombe, in tegenwoordigheid van J.M.A. Beckers, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.