HR, 05-06-2009, nr. 07/11607

In cassatie kan worden uitgegaan van de — hierna verkort weergegeven — door de Rechtbank Amsterdam vastgestelde feiten in rov. 1.a t/m 1.i van haar tussenvonnis van 29 augustus 2001. Ook het Hof Amsterdam is blijkens rov. 2.1 van zijn in cassatie bestreden arrest van 24 mei 2007 van die feiten uitgegaan.

[Eiser 1], van beroep registeraccountant, was van 1983 tot 1 januari 1989 vennoot van de accountantsmaatschap [A] (hierna: [A]).

Tijdens een bespreking tussen het bestuur van [A] en [eiser 1] op 26 september 1988 heeft het bestuur het voornemen geuit de samenwerking met [eiser 1] te beëindigen. [eiser 1] werd met onmiddellijke ingang verboden de kantoren van [A] te betreden.

[Verweerder 1] (belastingadviseur) was tot 1 december 1993 senior fiscaal compagnon en vennoot van de maatschap [B], later opgegaan in Deloitte.

Op 4 oktober 1988 heeft [eiser 1] [verweerder 1] opdracht gegeven hem te adviseren over de fiscale consequenties van het uittreden uit [A]. Bij brief van 16 december 1988 heeft [verweerder 1] een advies gegeven (hierna: het advies). De uittreedsom van [A] voor [eiser 1] beliep f. 1.235.000. Het advies van [verweerder 1] was gebaseerd op de geruisloze inbreng in [eiser 2]. De gedachte was dat de onderneming van de eenmanszaak (de praktijk van [eiser 1] als maat bij [A]) ingaande 1988 zou worden omgezet in een uiterlijk op 1 april 1989 op te richten vennootschap. [Eiser 1] had op 16 mei 1988 een intentieverklaring tot oprichting van deze vennootschap getekend (toen nog in het kader van een reorganisatie bij [A]). De vennootschap is op 22 maart 1989 opgericht. De belastingdruk zou volgens het advies in dat geval f. 405.000 belopen.2.

Het verzoek om de uittreedsom van [eiser 1] geruisloos in te brengen in [eiser 2] is door de belastingdienst afgewezen. Die afwijzing resulteerde in een aanslag IB van f. 588.333. Na bezwaar en beroep hebben [eiser 1] en de belastingdienst op 20 juni 1996 een compromis gesloten op grond waarvan [eiser 1] f. 480.000 aan belasting moest betalen.

Op 19 februari 1999 hebben [eiser] c.s. — onder meer — [verweerder] c.s. gedagvaard voor de Rechtbank Amsterdam. Zij hebben, na vermeerdering van eis bij cvr, betaling van f. 822.301 (exclusief rente) gevorderd, als volgt opgebouwd:3.

Aan hun vordering hebben [eiser] c.s. ten grondslag gelegd dat [verweerder 1] een beroepsfout heeft gemaakt door niet te adviseren gebruik te maken van de belastingfaciliteiten die voortvloeien uit de ‘ruilarresten’.6. Bij toepassing van die faciliteit zou, volgens [eiser] c.s., slechts f. 100.000 belasting voor de uittreedsom verschuldigd zijn geweest. Zij stellen daartoe dat [verweerder 1] niet de zorg heeft aangewend die een redelijk bekwame en redelijk handelende belastingadviseur in acht moet nemen. Met name had [verweerder 1]

[Verweerder] c.s. hebben de vordering bestreden.

In haar tussenvonnis van 29 augustus 2001 acht de Rechtbank deskundigenbericht omtrent de fiscale kwesties — uitgewerkt in rov. 4.6 — nodig (rov. 4.5). De Rechtbank heeft de stelling van [eiser] c.s. verworpen dat [verweerder 1] na het uitbrengen van zijn advies op 18 december 1988 onzorgvuldig is geweest door een kansloos beroep in te stellen bij het Hof en jarenlang onnodige advieskosten te veroorzaken. Blijkens het in die procedure bereikte compromis was het beroep niet kansloos (rov. 4.8).

De Rechtbank heeft in haar tussenvonnis van 18 december 2002 Prof. Schonis tot deskundige benoemd ter beantwoording van vijf vragen.

De deskundige heeft — kort weergegeven — bericht dat [verweerder 1] zich had moeten realiseren dat zijn advies tot geruisloze inbreng op grond van wet en regelgeving grote kans liep te mislukken. In plaats daarvan had hij [eiser 1] moeten wijzen op hetzij ruisende inbreng in [eiser 2], hetzij afrekening van stakingswinst in privé. Fiscaal lopen deze oplossingen volgens de deskundige niet ver uiteen. De ruilarresten konden z.i. alleen toepassing vinden als ten tijde van [eiser 1]s uittreden uit [A] een concreet ‘ruilvoornemen’ bestond.8.

In haar tussenvonnis van 8 september 2004 heeft de Rechtbank geoordeeld dat voor de gevorderde schadevergoeding wegens belastingnadeel niet van belang is dat [verweerder 1] in het advies niet is ingegaan op de ruisende inbreng, aangezien het compromis en de belastingheffing daarop zijn gebaseerd (rov. 2.3).

De Rechtbank acht wel van belang of [eiser 1], ware hij daarop gewezen, gebruik zou hebben gemaakt van de mogelijkheid van de ruilarresten. In dat geval zou directe belastingheffing immers achterwege hebben kunnen blijven. De vraag of [verweerder 1] op de ruilarresten had moeten wijzen, hangt hiervan af of [eiser 1], zoals [verweerder 1] beweert, nadrukkelijk te kennen heeft gegeven zich niet meer aan een (grotere) accountantsmaatschap te willen binden (rov. 2.3). De Rechtbank heeft [verweerder] c.s. toegelaten te bewijzen dat [eiser 1] vóór het advies heeft meegedeeld zich niet te willen inkopen in een ander samenwerkingsverband van registeraccountants (rov. 3.1 in samenhang met het dictum). Voor het geval [verweerder] c.s. niet slagen in het opgedragen bewijs, is het aan [eiser] c.s. om te bewijzen dat ‘hij’ had kunnen voldoen aan de vereisten van de ruilmogelijkheid indien [verweerder 1] ‘hem’ in 1988 daarop had gewezen (rov. 3.2). Slagen [eiser] c.s. in het hen opgedragen bewijs en [verweerder] c.s. niet, dan zijn [verweerder] c.s. aansprakelijk voor het vermogensnadeel dat is ontstaan doordat [eiser] c.s. belasting hebben moeten afdragen conform het compromis in plaats van op basis van de ruilarresten (rov. 3.3).

In haar eindvonnis van 25 mei 2005 heeft de Rechtbank geoordeeld dat [verweerder] c.s. niet in het hen opgedragen bewijs zijn geslaagd, zodat zij aansprakelijk zijn voor de door [eiser] c.s. geleden inkomensschade, nu [eiser] c.s niet op de mogelijkheden van de ruilarresten zijn gewezen (rov. 4 en 5). De Rechtbank heeft daartoe onder meer overwogen in rov. 4 dat ‘partijgetuige [verweerder 1] alleen heeft verklaard dat [eiser 1] heeft medegedeeld zich niet te willen inkopen in een groter samenwerkingsverband, niet dat hij geen samenwerkingsverband met registeraccountants wilde aangaan. Aldus is [verweerder] c.s. niet geslaagd in het bewijs dat [eiser 1] voorafgaand aan het advies van 16 december 1988 heeft medegedeeld zich niet te willen inkopen in een ander samenwerkingsverband van registeraccountants’.

Uit het door [eiser] c.s. bijgebrachte bewijs — waaraan geen al te hoge eisen kunnen worden gesteld — volgt echter niet dat als [eiser 1] in december 1988 op de mogelijkheden van de ruilarresten was gewezen, hij in april 1989 een concreet voornemen tot de bedoelde fiscaal gunstige ruil zou hebben gehad.

De Rechtbank heeft de vorderingen van [eiser] c.s. afgewezen voor zover gegrond op de stelling dat zij schade hebben geleden ten gevolge van de wanprestatie dan wel onrechtmatige daad van [verweerder 1] (rov. 6 en 7); datzelfde geldt voor de vordering ter zake de schade ten gevolge van onzorgvuldig handelen na het uitbrengen van het advies, onder verwijzing naar rov. 4.8 van het tussenvonnis van 29 augustus 2001 (rov. 7).

[Eiser] c.s. zijn in hoger beroep gekomen van de vonnissen van de Rechtbank. [Verweerder] c.s. hebben het beroep weersproken; zij hebben voorwaardelijk incidenteel appèl ingesteld dat door [eiser] c.s. is weersproken.

In zijn arrest van 24 mei 2007 heeft het Hof overwogen dat partijen ervan uitgaan dat bij uittreding van een maat uit een maatschap met een daarop voortgezette praktijk binnen een ander verband drie fiscale faciliteiten mogelijk zijn (rov. 2.5):

Na de ten deze geldende maatstaf voor aansprakelijkheid te hebben geformuleerd, stelt het Hof vast dat het litigieuze advies slechts twee opties bevatte: volledige belasting in de IB en de mogelijkheid van geruisloze inbreng (rov. 2.9). De vordering is in belangrijke mate gebaseerd op het verwijt dat [eiser 1] niet is gewezen op de mogelijkheid die de ruilarresten boden, waardoor hij een belastingvoordeel van f. 380.000 heeft misgelopen (rov. 2.10). Volgens het Hof heeft [verweerder 1] een beroepsfout gemaakt door de mogelijkheid van deze arresten niet uitdrukkelijk te betrekken in de advisering aan [eiser 1] (rov. 2.11):

Het Hof heeft in rov. 2.12 vervolgens overwogen dat de Rechtbank [eiser 1] tot bewijs daarvan heeft toegelaten, waarna het Hof uit de in prima afgelegde getuigenverklaringen citeert. In rov. 2.13 heeft het Hof de bij mvg door [eiser 1] overgelegde productie beoordeeld (een op 13 augustus 1989 ondertekende overeenkomst inzake samenwerking tussen hem en [betrokkene 2], handelend onder de naam T&T Fusieconsultants):

In rov. 2.14 heeft het Hof geoordeeld dat voor de toepasselijkheid van de ruilarresten voorwaarde is dat sprake moet zijn van een aantoonbaar voornemen van de belastingplichtige tot voortzetting van zijn beroepsuitoefening. Een beroepsuitoefening die, ook in geval van overdracht van de gehele praktijk, meebrengt dat de belastingplichtige zodanig gelijksoortige activiteiten ontplooit dat diens onderneming economisch gezien dezelfde is gebleven, waarna wordt overwogen:

Het Hof heeft vervolgens in rov. 2.15 de grieven besproken gericht tegen de oordelen van de Rechtbank aangaande de gevolgen van de eenzijdigheid van het advies. [Eiser] c.s. hebben, aldus het Hof, bestreden dat niet van belang is dat [verweerder 1] hem niet heeft gewezen op de ruisende inbreng en stellen dat, ondanks het bereikte compromis met de belastingdienst, de advisering na 16 december 1988 onzorgvuldig is geweest. Aan de beoordeling van deze grieven gaat, volgens het Hof, vooraf de vraag of het advies inzake de geruisloze inbreng voldoende zorgvuldig is. Het Hof is van oordeel dat het deskundigenbericht van [Schonis] geen andere conclusie toelaat dan dat [verweerder 1]' voorstel niet haalbaar was. Na de afwijzing door de belastingdienst van het verzoek tot geruisloze inbreng is [verweerder 1] niet teruggekomen op zijn advies maar hij heeft [eiser 1] juist geadviseerd tot bezwaar en vervolgens tot beroep.

Voor zover [eiser 1] heeft betoogd dat hij belastingnadeel heeft geleden, heeft het Hof in rov. 2.15 in fine overwogen dat dat betoog faalt, nu het compromis is gesloten op basis van heffing volgens ruisende inbreng, zodat aangenomen moet worden dat [eiser 1] niet meer heeft hoeven betalen dan in het geval [verweerder 1] hem in die zin had geadviseerd.

In rov. 2.16 staat het Hof stil bij de vordering inzake het door [verweerder 1] en Deloitte in rekening gebrachte honorarium:

De overige vorderingen heeft het Hof afgewezen (rov. 2.17).

[Eiser] c.s. hebben tijdig beroep in cassatie ingesteld. [Verweerder] c.s. hebben het beroep bestreden; zij hebben (ten dele voorwaardelijk) incidenteel cassatieberoep ingesteld dat door [eiser] c.s. is tegengesproken. Partijen hebben hun standpunten schriftelijk toegelicht; [eiser] c.s. hebben nog gerepliceerd.

Onderdeel 1 komt, ondanks de eerste alinea die anders doet vermoeden, klaarblijkelijk met een motiveringsklacht op tegen rov. 2.5 sub (iii) waar het Hof als uitgangspunt neemt dat partijen het erover eens zijn dat in het onderhavige geval bij een in economische zin vergelijkbare onderneming gedacht moet worden aan een groot accountantskantoor. Dit uitgangspunt werkt door in de oordelen van het Hof in rov. 2.12 en 2.14, aldus het onderdeel.

Volgens het onderdeel is het geenszins zo dat partijen het erover eens zijn dat in het onderhavige geval bij een in economische zin (in de zin van de ruilarresten) vergelijkbare onderneming moet worden gedacht aan een groot accountantskantoor. Het partijdebat ging over de vraag of een ander samenwerkingsverband in de zin van de ruilarresten aan de orde was of had kunnen zijn. Het hoefde hierbij niet per se te gaan om een groot accountantskantoor.

In § 4 van de conclusie na enquête hebben [eiser] c.s. in reactie op de verklaringen van [verweerder 1] en [betrokkene 1] met zoveel woorden opgemerkt:

Gezien deze stellingname in prima is 's Hofs oordeel in rov. 2.5 (iii) inderdaad onbegrijpelijk, tenzij [eiser] c.s. deze stelling in hoger beroep zouden hebben prijsgegeven. Volgens [verweerder] c.s. zou dat inderdaad het geval zijn; zij leiden dat af uit rov. 2.13 waar — in cassatie niet bestreden — wordt overwogen dat partijen bij pleidooi hebben gediscussieerd over de vraag of de mogelijke samenwerking van [eiser 1] met T&T Fusieconsultants voldeed aan de voorwaarden van de ruilarresten, bij welke gelegenheid [eiser 1] heeft erkend dat T&T Fusieconsultants niet heeft te gelden als een in economische zin met [A] vergelijkbare onderneming. Het Hof zou daaruit kennelijk hebben afgeleid (en hebben mogen afleiden) dat partijen het er blijkbaar over eens waren dat het in de ruilarresten gestelde vereiste van een in economische zin vergelijkbare onderneming in dit geval aldus moest worden begrepen dat alleen een groot accountantskantoor in aanmerking kwam (s.t. onder 23).

Partijen hebben geen proces-verbaal overgelegd. Daarom heb ik dat ambtshalve doen opvragen. Uit het proces-verbaal, dat ik kopie aan deze conclusie wordt gehecht, blijkt dat de raadsman van [eiser] c.s. het volgende heeft meegedeeld:

De onder 3.5.1 genoemde overeenkomst met T&T is gehecht aan de appèldagvaarding. Het stuk is getiteld: ‘Raamovereenkomst inzake Samenwerking’. Blijkens art. 2.1 zal [eiser 1] in het kader van ‘de samenwerking’ ‘in teamverband met [betrokkene 2] en andere daartoe door T&T aangewezen samenwerkenden op het terrein van de fusieadvisering en -bemiddeling zijn betrokken, waarbij met name door [eiser 1] zullen worden ingebracht zijn deskundigheid en vaardigheden op gebied van accountancy en fiscaliteit.’ Naar buiten toe zal men optreden onder ‘naam/vlag/vignet van T&T Fusieconsultants’ (art. 2.3). [eiser 1] zal 2 tot 3 dagen per week beschikbaar zijn (art. 3.1).

Het gaat hier om een aan de feitenrechter voorbehouden uitleg van de gedingstukken en hetgeen ter zitting is verhandeld, waarbij nog aantekening verdient dat [eiser 1] in persoon bij de pleidooien aanwezig was en blijkens het proces-verbaal vragen van het Hof heeft beantwoord. Op zich en a fortioro tegen de zojuist geschetste achtergrond, heeft het Hof m.i. uit de onder 3.5.1 geciteerde passage mogen afleiden dat bedoelde raadsman zich op het standpunt stelde dat de onder 3.5 genoemde overeenkomst niet gold als ‘een vergelijkbare overeenkomst’ in de zin van de ruilarresten, mede omdat het bij T&T ging om een klein samenwerkingsverband. Voor zover het Hof aldus een onjuiste conclusie heeft getrokken, moet dat worden toegeschreven aan de onduidelijke informatie/stellingen van bedoelde raadsman. Deze komen in dat geval voor rekening van [eiser] c.s. Het onderdeel loopt op dit een en ander stuk.

De onderdeel 2 gaat uit van de veronderstelling dat 's Hofs oordeel in rov. 2.5 sub (iii), rov. 2.12 en rov. 2.14 aldus moet worden begrepen dat voor het creëren van de fiscale faciliteit die voortvloeit/voortvloeide uit de ruilarresten een voorwaarde was dat sprake moest zijn van een aantoonbaar voornemen van [eiser 1] tot voortzetting van de beroepsuitoefening door middel van inkoop in een groot accountantskantoor, 's Hofs beslissing rechtens onjuist is.

Op zich is juist dat het Hof daarvan uitgaat. Maar dat oordeel is niet gebaseerd op een eigen beoordeling door het Hof van deze fiscale problematiek, maar uitsluitend op een overeenstemming tussen partijen dienaangaande. Het Hof heeft zijn oordeel derhalve niet, zoals het onderdeel veronderstelt, gebaseerd op een zelfstandige uitleg van de vereisten voor de toepassing van de ruilarresten. Het ontbeert derhalve feitelijke grondslag.

Onderdeel 3 komt met een rechtsklacht en motiveringsklacht op tegen rov. 2.12–2.14. Het niet volledig duidelijke onderdeel begrijp ik aldus dat de stelling wordt gepropageerd dat ingeval van een beroepsfout, in de zin van een fout advies, steeds in bepaalde mate onzeker is wat de situatie zou zijn geweest zonder die beroepsfout. Deze onzekerheid dient volgens het onderdeel voor rekening te komen van de tekortgeschoten adviseur. Met zijn oordeel dat [eiser 1] dient te bewijzen dat hij door de beroepsfout van [verweerder 1] de kans heeft gemist gebruik te maken van de faciliteiten die de ruilarresten boden, heeft het Hof dit uit het oog verloren. Door de beroepsfout is [eiser 1] in het leveren van het bewijs bemoeilijkt. In een dergelijk geval ligt het veeleer voor de hand (in het licht van het geleverde bewijs) om voorshands uit te gaan van de juistheid van het door de cliënt aangevoerde en de beroepsbeoefenaar die een fout heeft gemaakt toe te laten tot het tegenbewijs.

Zeker nu de toelichting op het onderdeel geen uitsluitsel biedt, zal uit het onderdeel de — als gezegd niet volledig duidelijke — strekking moeten worden afgeleid. Dat onduidelijke schuilt in de betekenis van ‘het door de cliënt aangevoerde’. Wat de steller daarbij op het oog heeft, blijft in het ongewisse, mede nu zelfs niet één verwijzing naar het debat in feitelijke aanleg plaatsvindt. De stelling kan aldus worden begrepen dat de bewijslast van het afwezig zijn van zelfs maar een gemiste kans op de gedaagde rust; het kan eveneens zo worden verstaan dat de gedaagde moet bewijzen dat er in het geheel geen causaal verband (condicio sine qua non) is. Omdat het onderdeel is ingebed in een kans-kader neem ik aan dat het eerste is bedoeld.

De onder 3.9.1 samengevatte klacht wordt in de s.t. onder 20 nog uitgewerkt. Daar wordt een aantal omstandigheden genoemd in het licht waarvan de daar bepleite regel eens te meer zou gelden. Ik ga daaraan voorbij omdat deze omstandigheden in het middel niet zijn te vinden; in gelijke zin de s.t. van mrs. Polak en Boon onder 32.

Mrs Polak en Boon hebben er terecht op gewezen dat het onderdeel geen beroep doet op de omkeringsregel (s.t. onder 31). Daarop behoef ik dan ook niet in te gaan; eens te minder nu mr Grabandt in zijn repliek (terecht) niet betoogt dat het onderdeel wél zo had moeten worden begrepen.

Ten overvloede: voor een geslaagd beroep op de omkeringsregel moet — kort gezegd — sprake zijn van een specifieke normschending. Daaromtrent is niets aangevoerd. 9.

De in het onderdeel bepleite rechtsregel betreffende de bewijslast gaat uit van een onjuiste rechtsopvatting. Als hoofdregel geldt nog steeds dat het bewijs van causaal verband en schade op de benadeelde rust. Onder omstandigheden kan deze bewijslast worden verlicht door het aannemen van een rechterlijk vermoeden of omkering van de bewijslast wanneer zulks uit de eisen van redelijkheid of een specifieke wettelijke regel voortvloeit.10. Maar de rechter heeft op dat punt grote vrijheid.11. In cassatie kan niet met vrucht worden geklaagd over een verkeerd gebruik daarvan, tenzij een bijzondere in de rechtspraak ontwikkelde of in de wet verankerde regel is miskend. Maar op dat laatste haakt het onderdeel, als gezegd, niet in.

Ten overvloede zij nog aangestipt dat 's Hofs oordeel in rov. 2.14 hierop berust dat [eiser] c.s. onvoldoende hebben gesteld. Dat oordeel wordt niet bestreden.

Onderdeel 4 klaagt erover dat de waardering in rov. 2.12–2.13 van de bewijsmiddelen onbegrijpelijk is. Dit geldt zowel in het licht van het, volgens het onderdeel, juiste criterium met betrekking tot de ruilarresten (zoals bepleit in de onderdelen 1 en 2) als in het licht van het door het Hof gehanteerde, volgens het onderdeel, onjuiste criterium inzake de bewijslastverdeling. Het Hof kon zonder nadere motivering niet tot het oordeel komen dat door [eiser 1] onvoldoende aannemelijk is gemaakt dat er reële mogelijkheden waren op een voor de toepassing van de ruilarresten relevant samenwerkingsverband. Dit geldt in het bijzonder in het licht van de getuigenverklaring van [getuige 1] (rov. 2.12) en het door [eiser 1] aangevoerde omtrent de samenwerking tussen hem en [betrokkene 2] (rov. 2.13). Het door het Hof overwogene in rov. 2.13 in fine maakt dit niet anders, nu het er niet om gaat of T&T Fusieconsultants in economische zin te vergelijken valt met [A], maar (ten minste tevens) of de uitoefening door [eiser 1] van zijn onderneming in het kader van T&T Fusieconsultants had kunnen worden gezien als een in economische zin vergelijkbare onderneming met de onderneming die hij uitoefende in het verband van [A].

Strikt genomen faalt de klacht bij gebrek aan feitelijke grondslag nu het Hof niet in rov. 2.12 en 2.13 maar in rov. 2.14 de bewijsmiddelen heeft gewaardeerd. In rov. 2.12 heeft het Hof namelijk slechts de (essentie van de) in prima afgelegde getuigenverklaringen weergegeven. In rov. 2.13 heeft het Hof slechts de bij mvg overgelegde raamovereenkomst met T&T Fusieconsultants besproken en overwogen dat [eiser 1] bij pleidooi heeft erkend dat T&T Fusieconsultants niet heeft te gelden als een in economische zin met [A] vergelijkbare onderneming. In rov. 2.14 heeft het Hof vervolgens deze bewijsmiddelen gewaardeerd en overwogen dat de stellingen van [eiser] c.s., de overgelegde bescheiden en de afgelegde getuigenverklaringen niets bevatten op grond waarvan kan worden aangenomen dat, indien [eiser 1] zulks zou hebben gewild, inkoop in een groot accountantskantoor tot de mogelijkheden zou hebben behoord. Maar het gaat wellicht erg ver om op deze enkele grond aan het betoog voorbij te gaan, zeker nu [verweerder] c.s. zich hierop niet hebben beroepen.

Wanneer we zouden toekomen aan een inhoudelijke beoordeling van de klacht valt of staat het lot daarvan met de vraag of de onderdelen 1 en 2 opgaan. Immers is een wezenlijke schakel in 's Hofs gedachtegang dat het aankomt op de vraag of (voldoende aannemelijk is dat) [eiser 1] zich al dan niet bij een met [A] ‘vergelijkbare onderneming’ zou hebben aangesloten. Nu de onderdelen 1 en 2 falen, mislukt ook de hier besproken klacht.

Onderdeel 5 kant zich tegen rov. 2.14 waarin wordt geoordeeld dat de door [eiser 1] aangevoerde vormen van samenwerking geen van alle in 1989 hadden kunnen worden gerealiseerd. In aanvulling en aansluiting op de onderdelen 3 en 4 wordt, naar de kern genomen, geklaagd dat het Hof uit het oog heeft verloren dat bij de beantwoording van de vraag of sprake was van een relevante kans voor [eiser 1] op een fiscaal relevante samenwerking in aanmerking moet worden genomen dat [eiser 1] door het foute advies zich niet bewust was van de fiscale mogelijkheden van de ruilarresten.

Uit rov. 2.11 blijkt dat het Hof wel degelijk heeft onderkend dat het aankomt op de vraag wat [eiser 1] bij een juiste advisering zou hebben gedaan én dat dit van belang is bij de bewijswaardering. Deze benadering wordt in de eerste alinea van rov. 2.12 nader uitgewerkt zoals blijkt uit de gekozen bewoordingen ‘zich zou hebben kunnen inkopen’ en ‘een concreet voornemen daartoe had kunnen hebben’. In deze benadering is niet alleen van belang wat [eiser 1], bij veronderstelde juiste voorlichting, zou hebben gewild maar ook wat zijn mogelijkheden zouden zijn geweest.

Wat er zij van de vraag wat [eiser 1] zou hebben gewild, zonder nadere toelichting — die ontbreekt — is niet duidelijk waarom het Hof uit de in rov. 2.12 geciteerde getuigenverklaringen (op meer of anders doet het onderdeel geen beroep) de conclusie had moeten (of zelfs maar kunnen) trekken dat er voor een samenwerking ‘in een met [A] vergelijkbare onderneming’ reële mogelijkheden zouden hebben bestaan. De verklaring van [betrokkene 3] doet niet ter zake omdat voor hem nooit aan de orde is geweest een maatschap met [eiser 1] aan te gaan. De verklaringen van [betrokkene 4] en [betrokkene 5] zijn zonder belang omdat zij in het geheel niets zeggen over de vraag of er voor [eiser 1] reële samenwerkingsmogelijkheden zouden hebben bestaan. De getuige [getuige 1] zegt

Ten overvloede voeg ik hieraan nog toe — het Hof heeft zich allicht hoffelijkheidshalve daarover niet uitgelaten — dat [eiser 1] niet alleen met (vrijwel) onmiddellijke ingang uit de maatschap van [A] is gezet, maar ook dat hem is verboden de kantoren nog te betreden; zie onder 1.3. Zeker tegen deze achtergrond mag niet al te gemakkelijk worden aangenomen dat [eiser 1] goede kansen had om zich elders bij een groter samenwerkingsverband aan te sluiten.

Onderdeel 1, dat is uitgewerkt in de subonderdelen a t/m c, richt zich tegen 's Hofs oordeel in rov. 2.11 dat [verweerder 1] een beroepsfout heeft gemaakt door de mogelijkheid van de ruilarresten niet uitdrukkelijk in de advisering aan [eiser 1] te betrekken.

Het Hof heeft volgens onderdeel 1 sub a blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. In cassatie moet ervan worden uitgegaan (als hypothetisch feitelijke grondslag) dat [eiser 1] [verweerder 1] heeft geïnformeerd zich niet opnieuw aan een grote accountantsmaatschap te willen verbinden. Er was dan ook geen aanleiding voor [verweerder 1] om de mogelijkheden van de ruilarresten in de advisering te betrekken. [Verweerder 1] behoefde [eiser 1] niet te wijzen op de fiscale faciliteiten die niet in aanmerking kwamen, gelet op [eiser 1]s keuze zich niet opnieuw aan een grote accountantsmaatschap te verbinden. [Verweerder 1]' verplichtingen strekten niet zo ver dat hij [eiser 1] had moeten wijzen op de fiscale consequenties van die keuze. Daarvan kan alleen sprake zijn indien [verweerder 1] op zijn minst rekening moest houden met de mogelijkheid dat [eiser 1] zou overwegen zich eventueel wél opnieuw aan een grote accountantsmaatschap te verbinden wanneer dat fiscaal zeer gunstig zou zijn, aldus nog steeds het subonderdeel. Voor zover het Hof geen blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting is zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd. Zonder nadere toelichting valt immers niet in te zien waarom [verweerder 1], als hij geen rekening hoefde te houden met de mogelijkheid dat [eiser 1] zijn keuze om zich niet opnieuw aan een grote accountantsmaatschap te verbinden, zou willen heroverwegen, [eiser 1] toch had moeten wijzen op de fiscale gevolgen van die keuze.

Het Hof is er in rov. 2.11 vanuit uitgegaan dat voor de toepassing van de ruilarresten bij een in economische zin vergelijkbare onderneming gedacht moet worden aan een groot accountantskantoor. Voorts heeft het veronderstellenderwijs aangenomen dat [eiser 1] aan [verweerder 1] heeft laten weten dat hij zich niet meer aan zo'n maatschap wilde binden.

In het principale beroep wordt bestreden dat het aankomt op de vraag of [eiser 1] zich opnieuw bij een grote maatschap wilde aansluiten. Deze klacht werd hiervoor ongegrond bevonden.

Het onderdeel heeft slechts belang voor zover de onder 4.4 genoemde klacht slaagt. Immers is het Hof ervan uitgegaan dat de onjuiste advisering van [verweerder 1] in dit opzicht geen schade heeft berokkend. Te allen overvloede wordt de klacht toch besproken.

In rov. 2.9 heeft het Hof, in cassatie terecht niet bestreden, overwogen dat de advisering door [verweerder 1] ten minste van zodanige kwaliteit dient te zijn dat zij voldoet aan de norm van een advies van een redelijk bekwaam en redelijk handelend belastingadviseur. Bij het bepalen van de inhoud van deze norm gaat het wat betreft de informatieplicht van de beroepsbeoefenaar er uiteindelijk om dat de verkrijger die informatie ontvangt die hij nodig heeft om een weloverwogen beslissing te kunnen nemen.12. De beroepbeoefenaar moet de cliënt zodanige informatie verschaffen dat deze de pro's en contra's van de voorgestelde handelwijze voldoende kan afwegen.

Het Hof heeft dit in rov. 2.11 in het onderhavige geval aldus ingevuld dat het uitgangspunt van de opdracht aan [verweerder 1] was dat [eiser 1] zou uittreden bij [A] en in enigerlei vorm de accountancy wilde blijven uitoefenen en dat een zodanige opdracht impliceert dat alle fiscale gevolgen de revue moesten passeren. De omstandigheid dat [eiser 1] kenbaar had gemaakt zich niet meer aan een grote accountantsmaatschap te willen binden, maakt dat niet per se anders. [Verweerder 1] diende er rekening mee te houden dat [eiser 1] zijn standpunt dienaangaande zou kunnen herzien, onder meer indien hij zou zijn voorgelicht over de fiscale faciliteiten van de ruilarresten. In dat verband wijst het Hof in rov. 2.11 met name op het aanmerkelijke verschil in belastingheffing alnaargelang de ene of de andere fiscale constructie. 's Hofs oordeel is zozeer verweven met een aan het Hof voorbehouden waardering van feitelijke aard dat het zich niet leent voor toetsing in cassatie. Onbegrijpelijk is het oordeel niet; evenmin geeft het blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

In onderdeel 1 sub b wordt geklaagd dat, voor zover 's Hofs oordeel aldus moet worden begrepen dat [verweerder 1] rekening moest houden met de mogelijkheid dat [eiser 1] zijn keuze om zich niet opnieuw aan een grote accountantsmaatschap te zullen verbinden uit fiscale overwegingen zou willen heroverwegen, dit oordeel onbegrijpelijk is, althans onvoldoende is gemotiveerd in het licht van de volgende in de feitelijke instanties betrokken stellingen:

Ik wil op voorhand best toegeven dat niet onaannemelijk is dat een doorsnee ondernemer zich niet louter laat leiden door fiscale overwegingen. Maar het is al aanstonds de vraag of datzelfde geldt voor een accountant.

Hoe dat ook zij, voorzichtigheid past om zich over te geven aan allerlei speculaties in een setting waarin iemand als gevolg van een beroepsfout een bepaalde afweging niet heeft kunnen maken. Dat geldt op zich en eens te meer wanneer wordt bedacht dat degene die stelt schade te hebben geleden sowieso een zware dobber heeft om schade (en causaal verband) aan te tonen. 's Hofs arrest is daarvan een treffende illustratie. Het voert dan te ver om alle onzekerheden zonder meer en steeds op degene die met een fout advies wordt geconfronteerd af te wentelen.

Dat uitgangspunt brengt mee dat de aangesprokene zijn stellingen waarom de eisende partij, zou hij behoorlijk zijn geadviseerd, geen schade zou hebben geleden deugdelijk en overtuigend moet aankleden.

Hoewel rechtens zeker mogelijk is de zo-even besproken problematiek te plaatsen in de setting van het al dan niet hebben begaan van een beroepsfout, zou m.i. ook mogelijk — en misschien zelfs meer voor de hand liggend — zijn geweest om deze kwestie aan de orde te stellen in het kader van de vraag of daadwerkelijk schade is geleden. Dat is evenwel niet de invalshoek van [verweerder] c.s.

Ik kom dan te spreken over de verschillende — onder 4.10.1 samengevatte — stellingen. Deze behoefden het Hof m.i. niet tot een ander oordeel te leiden omdat (tussen haakjes wordt verwezen naar de eerder genoemde letters a t/m c):

Onderdeel 1 sub c komt op tegen 's Hofs oordeel dat [eiser 1] na uittreding bij [A] ‘in enigerlei vorm’ de accountancy wilde blijven uitoefenen. Aldus zou het Hof hebben nagelaten in zijn beoordeling te betrekken de stelling van [verweerder 1] dat bij de advisering als gegeven heeft gediend dat [eiser 1] met bestaande relaties als eenmanszaak voort wenste te gaan en niet overwoog om zich in een andere accountantsmaatschap in te kopen.

Het middel bestrijdt niet dát [eiser 1] de accountancy wilde blijven uitoefenen. In zijn beoordeling is het Hof vervolgens veronderstellenderwijs uitgegaan van de juistheid van de stelling van [verweerder] c.s. dat [eiser 1] aan [verweerder 1] heeft meegedeeld zich niet meer aan een grote accountantsmaatschap te willen binden. In 's Hofs gedachtengang is vervolgens niet relevant of [eiser 1] daarbij kenbaar had gemaakt dat hij als eenmanszaak voort wenste te gaan, nu het Hof als uitgangspunt heeft genomen dat voor de toepassing van de ruilarresten partijen het erover eens waren dat bij een in economische zin vergelijkbare onderneming gedacht moet worden aan een groot accountantskantoor. Daarom behoefde het Hof op de hier genoemde stelling niet in te gaan. Zo nodig kan dat na een eventuele verwijzing alsnog gebeuren wanneer Uw Raad het bestreden arrest zou vernietigen.

Onderdeel 2 kant zich tegen 's Hofs oordeel in rov. 2.15 en 2.16 dat de procedure bij het Hof 's‑Hertogenbosch niet zinvol was zodat de f. 120.000 die boven f. 19.000 zijn gedeclareerd als nodeloos gemaakte kosten moeten worden aangemerkt.

In onderdeel 2 sub a wordt naar de kern genomen geklaagd dat het Hof verzuimd heeft te responderen op het verweer van [verweerder] c.s. dat de belastinginspecteur zich, naar aanleiding van een gesprek met [eiser 1] omstreeks 26 september 1988, aanvankelijk op het standpunt had gesteld dat [eiser 1] zijn onderneming had gestaakt en er dus geen sprake was van enige inbreng. Een deel van de schade komt op grond van art. 6:101 lid 1 BW voor rekening van [eiser 1]. De procedure bij het Hof 's‑Hertogenbosch heeft ertoe geleid dat de belastingsinspecteur het standpunt dat geen sprake was van inbreng heeft laten varen. Gezien het door de procedure bereikte compromis met de belastinginspecteur zou daarom van nodeloos gemaakte kosten geen sprake zijn.

Onderdeel 2 sub b klaagt dat 's Hofs oordeel onvoldoende is gemotiveerd door de overweging dat [verweerder] c.s. miskennen dat de belastingsaanslag IB 1988 in 1991 het gevolg was van het onjuiste advies van [verweerder 1]. De enkele omstandigheid dat de belastingaanslag het gevolg was van het advies van [verweerder 1] om voor de geruisloze inbreng te opteren, wil nog niet zeggen dat de belastinginspecteur zonder meer akkoord zou zijn gegaan met ruisende inbreng. De belastinginspecteur heeft zich tot en met de procedure immers op het standpunt gesteld dat de onderneming in 1988 was gestaakt.

Alvorens deze klachten te bespreken, moet worden bezien wat het Hof [verweerder 1] nu precies als beroepsfout aanwrijft. Rov. 2.15 noemt twee elementen:

In rov. 2.15 geeft het Hof ook nog en passant aan dat ‘de uittreding niets zegt over het kader waarbinnen beroepsbeoefening nadien vorm zal krijgen’. Ik versta dat — niet bestreden — oordeel aldus dat het standpunt waarop de inspecteur zich stelde onjuist was. Het breekt [verweerder] c.s. evenwel niet op omdat, ook wanneer daarvan wordt uitgegaan, overeind blijft dat de inspecteur dat klaarblijkelijk anders zag.

Uitgaande van de onder 4.17 genoemde — in cassatie niet bestreden — benadering van het Hof mislukken de klachten. Een wezenlijk onderdeel van het verwijt dat het Hof [verweerder 1] maakt, is immers gelegen in de door [eiser] c.s. gekozen benadering waarin hij in een (uit fiscaal oogpunt) te vroeg stadium uit [A] stapte omdat hij zich van de daaraan verbonden fiscale risico's niet bewust was. Eenmaal aangenomen dat het op een fiscaal onaantrekkelijk moment uittreden uit [A] niet aan [eiser 1] maar aan [verweerder 1] valt te wijten, valt niet meer in te zien dat sprake zou zijn van een causale bijdrage van [eiser 1] zoals onderdeel 2a propageert. Wat onderdeel 2b te berde brengt is feitelijk vermoedelijk juist, maar het doet evenmin ter zake omdat de daarin genoemde omstandigheid op [verweerder 1] valt te herleiden, zoals onder 4.17 sub a vermeld.

Hier komt nog bij het onderdeel niet (uitdrukkelijk) bestrijdt 's Hofs oordeel in rov. 2.16 ‘dat indien hij ([verweerder 1], A-G) [eiser 1] had bijgestaan op basis van een volledig advies, waarna op basis van een ruisende inbreng belastingaangifte was gedaan, bezwaar en beroep achterwege hadden kunnen blijven’, al geef ik toe dat in het onderdeel desverkiezend een hiertegen gerichte klacht zou kunnen worden gelezen.

Voor zover Uw Raad 's Hofs arrest anders leest als hiervoor onder 4.17 vermeld nog een enkel woord over de klachten. Daarbij zij vooropgesteld dat 's Hofs oordeel er, anders dan ook mr Grabandt lijkt te menen, — kort samengevat — op neerkomt dat de door [verweerder 1] geadviseerde constructie kansloos was, anders dan die van de ‘ruisende inbreng’; bij deze lezing vind ik de geëerde stellers van de s.t. voor [verweerder] c.s. aan mijn zijde (onder 37 en 40). Onderdeel 2a miskent deze gedachtegang (want zet geheel in op de wél gevolgde weg) en mist daarom feitelijke grondslag. Onderdeel 2b leest 's Hofs arrest op de zo-even genoemde wijze.

In deze procedure hebben partijen en met name ook [eiser 1] c.s. een grote hoeveelheid papier geproduceerd. Op zich en zeker wanneer van de rechter wordt gevraagd dat hij talloze lijvige en niet steeds even toegankelijke processtukken tot zich neemt, mag m.i. worden gevergd dat in elk geval essentiële stellingen duidelijk en onomwonden aan de orde worden gesteld. Dat is niet gebeurd met betrekking tot de door de onderdeel 2b aan de orde gestelde kwestie. Hetgeen op de in het onderdeel genoemde vindplaatsen te berde wordt gebracht, ziet op de ruilarresten of op de problematiek van de geruisloze inbreng. Het bestreden oordeel ziet evenwel, als gezegd, noch op het één, noch op het ander.

Wellicht had het Hof, achteraf bezien en in het licht van de wél heldere stelling in het onderdeel, de in de voetnoot 6 genoemde passages in de dingtalen zó kunnen begrijpen als thans wordt bepleit. Gehouden was het daartoe allerminst.

Kort en goed: het Hof zou buiten het debat zijn getreden door te oordelen als door onderdeel 2b wordt voorgestaan.

Onderdeel 2 sub c is voorwaardelijk ingesteld, namelijk indien het principale cassatieberoep slaagt. Deze voorwaarde is m.i. niet vervuld. Voor het geval Uw Raad daar anders over mocht oordelen wordt het toch ten gronde besproken.

Het subonderdeel keert zich tegen 's Hofs oordeel in rov. 2.16 dat het verweer van [verweerder] c.s. dat advisering op basis van de ruilarresten ook kostbaar zou zijn geweest, geen hout snijdt. Indien het principaal cassatieberoep slaagt zal volgens het subonderdeel dienen te worden beoordeeld of de advieskosten niet minder zouden zijn geweest, indien geadviseerd zou zijn in het kader van het beroep op de ruilarresten. Het bedrag van f. 19.000 was gangbaar voor het gegeven advies zonder dat daarbij is geadviseerd over de ruilarresten.

De klacht treft doel. Uitgaande van de door [verweerder 1] gemaakte beroepsfout dat hij niet heeft geadviseerd over de ruilarresten, dient ter vaststelling van de dientengevolge geleden schade inderdaad rekening te worden gehouden met de door [eiser 1] bespaarde kosten nu dat aspect niet is de advisering is betrokken.

In de feitelijke instanties hebben [verweerder] c.s. dienaangaande gesteld dat, indien zou zijn geadviseerd in het kader van een beroep op de ruilarresten, de advieskosten niet minder zouden zijn geweest dan thans het geval was. Nu f. 19.000 volgens het onderdeel een gangbaar bedrag voor het gegeven advies is zonder de ruilarresten daarin te betrekken, kostte het adviseren over de ruilarresten kennelijk (ten minste) f. 120.000. Hoewel dit oordeel van feitelijke aard is en in de procedure weinig handvatten zijn geboden voor het vaststellen van de advieskosten over de ruilarresten, komt dit bedrag mij voorshands buitengewoon hoog voor, al was het maar omdat de hooggeleerde deskundige die door de Rechtbank is benoemd onder meer die vraag bespreekt voor een kennelijk zéér aanmerkelijk lager bedrag.13. Desalniettemin moet aan de steller van het onderdeel worden toegegeven dat uit de eigen stelling van [eiser] c.s. in § 33 cvr in prima kan worden afgeleid, dat in het daar genoemde bedrag van f. 19.000 een advies over de ruilarresten niet is verdisconteerd. De klacht treft doel.

Deze conclusie strekt tot tot verwerping van zowel het principale als het incidentele beroep voor zover onvoorwaardelijk ingesteld.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,

Advocaat-Generaal