In het bestreden arrest is de maatschap Deloitte & Touche Belastingsadviseurs als partij genoemd. De cassatiedagvaarding is uitgebracht aan [verweerder 1] en ‘de maatschap Deloitte & Touche Belastingadviseurs (…), voorzover deze rechtens nog bestaat en waarvan de rechtsopvolger is Deloitte Belastingadviseurs B.V.’. In de cva — waarin tevens incidenteel cassatieberoep wordt ingesteld — wordt in de kop vermeld dat Deloitte Belastingadviseurs B.V. rechtsopvolger is van de maatschap. Partijen zijn het daarover klaarblijkelijk dus eens.
HR, 05-06-2009, nr. 07/11607
ECLI:NL:HR:2009:BH2624
- Instantie
Hoge Raad
- Datum
05-06-2009
- Zaaknummer
07/11607
- Conclusie
Mr. J. Spier
- LJN
BH2624
- Vakgebied(en)
Verbintenissenrecht (V)
- Brondocumenten en formele relaties
ECLI:NL:HR:2009:BH2624, Uitspraak, Hoge Raad, 05‑06‑2009; (Cassatie)
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2009:BH2624
ECLI:NL:PHR:2009:BH2624, Conclusie, Hoge Raad (Parket), 06‑02‑2009
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2009:BH2624
Beroepschrift, Hoge Raad, 24‑08‑2007
- Vindplaatsen
Uitspraak 05‑06‑2009
Inhoudsindicatie
Beroepsaansprakelijkheid belastingadviseur (geruisloze inbreng van uittreedsom in eenmanszaak); reikwijdte belastingadvies, maatstaf; onbegrijpelijk oordeel omtrent niet-prijsgegeven stelling.
5 juni 2009
Eerste Kamer
07/11607
EV/EE
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest
in de zaak van:
1. [Eiser 1],
wonende te [woonplaats],
2. [Eiseres 2],
gevestigd te [vestigingsplaats]
EISERS tot cassatie, verweerders in het incidentele cassatieberoep,
advocaat: mr. E. Grabandt,
t e g e n
1. [Verweerder 1],
wonende te [woonplaats],
2. DELOITTE BELASTINGADVISEURS B.V., als rechtsopvolger van de maatschap Deloitte & Touche Belastingadviseurs,
gevestigd te Rotterdam,
VERWEERDERS in cassatie, eisers in het incidentele cassatieberoep,
advocaat: aanvankelijk mr. J. de Bie Leuveling Tjeenk, thans mr. R.A.A. Duk.
Partijen zullen hierna ook worden aangeduid als [eiser] c.s. en [verweerder] c.s.
1. Het geding in feitelijke instanties
[Eiser] c.s. hebben bij exploot van 19 februari 1999 [verweerder] c.s. gedagvaard voor de rechtbank te Amsterdam en na wijziging van eis gevorderd, kort gezegd, [verweerder] c.s. te veroordelen om aan [eiser] c.s. te betalen:
a. ƒ 380.000,-- met de wettelijke rente vanaf 20 juni 1996 tot aan de voldoening;
b. ƒ 120.000,-- met de wettelijke rente sedert de betalingsdata daarvan tot aan de voldoening;
c. ƒ 8.551,-- met de wettelijke rente vanaf 20 juni 1996 tot aan de voldoening;
d. ƒ 230.000,-- met de wettelijke rente vanaf 2 maart 1998 tot aan de voldoening;
e. ƒ 68.750,--, met de wettelijke rente vanaf 3 december 1998 tot aan de voldoening;
f. primair:
vergoeding van kosten ter vaststelling van schade en aansprakelijkheid ten bedrage van ƒ 15.000,--;
subsidiair:
verdiscontering van de primair gevorderde ƒ 15.000,-- in de proceskostenveroordeling;
[Verweerder] c.s. hebben de vordering bestreden.
De rechtbank heeft, na tussenvonnissen van 29 augustus 2001, 18 december 2002 en 8 september 2004 en een deskundigenbericht en getuigenverhoren, bij eindvonnis van 25 mei 2005 het gevorderde afgewezen.
Tegen deze vonnissen hebben [eiser] c.s. hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Amsterdam.
[Verweerder] c.s. hebben voorwaardelijk incidenteel hoger beroep ingesteld.
Bij arrest van 24 mei 2007 heeft het hof, kort gezegd, de bestreden vonnissen vernietigd en [verweerder] c.s. veroordeeld om aan [eiser] c.s. te betalen € 54.285,27, met rente. Voorts heeft het hof de vonnissen voor het overige bekrachtigd.
Het arrest van het hof is aan dit arrest gehecht.
2. Het geding in cassatie
Tegen het arrest van het hof hebben [eiser] c.s. beroep in cassatie ingesteld. [Verweerder] c.s. hebben incidenteel cassatieberoep ingesteld. De cassatiedagvaarding en de conclusie van antwoord tevens houdende incidenteel cassatieberoep zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Partijen hebben over en weer geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten en voor [verweerder] c.s. mede door mrs. M.V. Polak en H.R.P. Boon, advocaten te Amsterdam.
De conclusie van de Advocaat-Generaal J. Spier strekt tot verwerping van zowel het principale als het incidentele beroep voor zover onvoorwaardelijk ingesteld.
De advocaat van [eiser] c.s. heeft bij brief van 20 februari 2009 op die conclusie gereageerd.
3. Uitgangspunten in cassatie
3.1 In cassatie gaat het om het volgende. [Eiser 1] was van 1983 tot 1 januari 1989 vennoot van een accountantsmaatschap. Op 4 oktober 1988 heeft hij aan [verweerder 1], die toen werkzaam was als senior fiscaal compagnon in een maatschap die later is opgegaan in Deloitte, opdracht gegeven hem te adviseren over de fiscale consequenties van zijn ([eiser 1]) uittreden uit de maatschap, in verband waarmee hem een bedrag van ƒ 1.235.000,-- als uittreedsom toekwam. [Verweerder 1] adviseerde een geruisloze inbreng van de onderneming van [eiser 1], bestaande in diens gerechtigdheid in de maatschap, in een uiterlijk op 1 april 1989 op te richten besloten vennootschap.
Deze vennootschap is op 22 maart 1989 opgericht.
De belastingdruk zou volgens het advies ƒ 405.000,-- bedragen. Het verzoek tot geruisloze inbreng is evenwel door de belastingdienst afgewezen. Dit resulteerde in een belastingaanslag van ƒ 588.333,--, welk bedrag, na bezwaar en beroep, op grond van een op 20 juni 1996 gesloten compromis is verminderd tot ƒ 480.000,--.
3.2 De vordering van [eiser 1] strekt tot schadevergoeding wegens een door [verweerder 1] gemaakte beroepsfout, hierin bestaande dat (i) hij niet heeft geadviseerd gebruik te maken van de belastingfaciliteiten die voortvloeien uit de zogenoemde ruilarresten, (ii) hij niet zonder meer tot geruisloze inbreng had mogen adviseren, en (iii) hij niet een kansloos beroep bij het hof had mogen instellen, met alle daaraan verbonden advieskosten. De rechtbank heeft de vordering afgewezen.
3.3 Het hof heeft geoordeeld dat [verweerder 1] een beroepsfout heeft gemaakt door de belastingfaciliteit die voortvloeit uit de ruilarresten niet in zijn advies te betrekken. Daarvan uitgaande was het volgens het hof aan [eiser 1] te stellen en te bewijzen dat hij de kans heeft gemist van deze faciliteit gebruik te maken, omdat slechts van schade sprake kan zijn als [eiser 1] ten tijde van zijn uittreden zich bij een in economische zin met het vorige vergelijkbaar accountantskantoor zou hebben kunnen inkopen, althans op dat moment een concreet voornemen daartoe had kunnen hebben "om vervolgens binnen een jaar daarna dat vermogen in te brengen in een nieuwe onderneming van soortgelijke aard" (rov. 2.12). Partijen zijn het erover eens - aldus het hof in rov. 2.5 - dat bij een in economische zin vergelijkbare onderneming moet worden gedacht aan een groot accountantskantoor. Omdat [eiser 1] daaromtrent geen stellingen had ontwikkeld heeft het hof geoordeeld (rov. 2.14) dat de ruilarresten hier niet van toepassing zijn en heeft het hof [eiser 1] niet tot bewijsvoering toegelaten.
3.4 Op grond van het in eerste aanleg uitgebrachte deskundigenbericht was het hof van oordeel dat het voorstel van [verweerder 1] tot geruisloze inbreng niet haalbaar was. Hij heeft [eiser 1] blootgesteld aan de gerede kans dat deze de daarover gevoerde procedure zou verliezen. In rov. 2.16 komt het hof tot de conclusie dat [verweerder 1] [eiser 1] heeft geadviseerd een onbegaanbare weg te bewandelen en dat [verweerder 1] onvoldoende heeft bestreden dat bezwaar en beroep achterwege hadden kunnen blijven indien zijn advies aan [eiser 1] volledig zou zijn geweest en vervolgens op basis van een ruisende inbreng belastingaangifte was gedaan. Het hof heeft ten slotte overwogen dat als onvoldoende betwist vaststaat dat de kosten van een deugdelijk advies en van afwikkeling van de aangifte niet meer dan ƒ 19.000,-- zouden hebben belopen, en dat de ƒ 120.000,-- die daarenboven zijn gedeclareerd, nodeloos gemaakte kosten zijn.
4. Beoordeling van het middel in het principale beroep
4.1Onderdeel 1 klaagt, onder verwijzing naar de ook in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 3.3 aangehaalde passage uit de conclusie na enquête in eerste aanleg, over onbegrijpelijkheid van het oordeel van het hof in rov. 2.5 dat partijen het erover eens zijn dat voor toepassing van de ruilarresten in het onderhavige geval vereist zou zijn dat sprake was van inkoop in een groot accountantskantoor.
Deze klacht is gegrond. Bedoelde passage laat immers geen andere uitleg toe dan dat [eiser 1] zich op het standpunt stelde dat voor die toepassing voldoende was dat sprake was van een investering met economisch gelijkwaardige functie, zodat ook inkoop in een kleine of middelgrote maatschap voldoende zou kunnen zijn geweest. Niets wijst erop dat [eiser 1] zijn hiervoor bedoelde standpunt ondubbelzinnig heeft prijsgegeven.
4.2 De overige onderdelen - die onder meer de ontkennend te beantwoorden vraag aan de orde stellen of voor toepassing van de ruilarresten hier inkoop in een groot accountantskantoor vereist zou zijn geweest - behoeven geen behandeling, omdat de al dan niet toepasselijkheid van de ruilarresten na verwijzing (zonodig) opnieuw beoordeeld moet worden.
5. Beoordeling van het middel in het incidentele beroep
5.1.1 Onderdeel 1a keert zich met rechts- en motiveringsklachten tegen het oordeel van het hof dat in het advies van [verweerder 1] alle fiscale faciliteiten de revue zouden moeten passeren, omdat daartoe geen noodzaak bestond.
Het onderdeel betoogt dat [verweerder 1] [eiser 1] niet behoefde te wijzen op fiscale faciliteiten die niet in aanmerking kwamen.
5.1.2 Het onderdeel slaagt. Het oordeel van het hof dat in het advies alle fiscale faciliteiten, en daarmee ook de mogelijkheid van de ruilarresten, betrokken hadden moeten worden, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Een belastingadviseur zal zich mogen beperken tot het geven van een advies waarin de in het specifieke geval - hier: een uit een maatschap uittredende accountant die in verband daarmee een uittreedsom ontvangt en die nadien in enigerlei vorm de accountancy wil blijven uitoefenen - in aanmerking komende fiscale mogelijkheden zijn omschreven en hij behoeft niet te wijzen op fiscale faciliteiten die weliswaar in theorie van toepassing zouden kunnen zijn doch waarvan redelijkerwijs valt uit te sluiten dat zij in de gegeven omstandigheden voor toepassing in aanmerking komen.
5.2. Gelet op de gegrondbevinding van onderdeel 1a behoeven de onderdelen 1b en 1c geen behandeling. De in de onderdelen 1b en 1c bedoelde stellingen van [verweerder] c.s. kunnen na verwijzing nog aan de orde komen bij beantwoording van de vraag of [verweerder 1] ook de mogelijkheid van toepassing van de ruilarresten in zijn advies aan [eiser 1] had moeten betrekken.
5.3.1 Onderdeel 2 is gericht tegen rov. 2.15 en 2.16 waarin het hof heeft geoordeeld dat het voorstel van [verweerder 1] betreffende de geruisloze inbreng niet haalbaar was, en dat op grond van een volledig advies, waarna op basis van een ruisende inbreng belastingaangifte was gedaan, bezwaar en beroep achterwege zouden zijn gebleven zodat de daarop betrekking hebbende kosten nodeloos zijn gemaakt.
5.3.2 Onderdeel 2a verwijt het hof niet te hebben gerespondeerd op het verweer van [verweerder] c.s. dat de inspecteur zich op het standpunt had gesteld dat [eiser 1] zijn onderneming reeds in september 1988 had gestaakt, zodat van enige inbreng, ruisend of geruisloos, geen sprake kan zijn. Nu de inspecteur dit standpunt heeft ingenomen naar aanleiding van een desbetreffende mededeling van [eiser 1] omstreeks 26 september 1988, toen zulks nog allerminst zeker was, is de eventuele schade volgens [verweerder] c.s. te wijten aan de eigen schuld van [eiser 1]. De procedure heeft ertoe geleid dat de inspecteur het standpunt dat geen sprake was van inbreng, heeft laten varen en heeft ingestemd met een compromis dat fiscale voordelen voor [eiser 1] bevatte.
5.3.3 Het onderdeel stuit hierop af dat het hof in navolging van het deskundigenbericht van Schonis heeft geoordeeld dat ook als [verweerder 1] tijdig in overleg was getreden met de belastingdienst over de door hem voorgestane weg een positieve uitkomst onwaarschijnlijk was. In dit oordeel ligt besloten dat het door [verweerder] c.s. bedoelde verweer niet opgaat.
5.3.4 Onderdeel 2b, dat strekt ten betoge dat niet zonder meer vaststaat dat de inspecteur akkoord zou zijn gegaan met ruisende inbreng, faalt, omdat het hof heeft vastgesteld dat [verweerder] c.s. onvoldoende hebben bestreden dat bij ruisende inbreng bezwaar en beroep achterwege hadden kunnen blijven, en die op de aan het hof voorbehouden uitleg van de gedingstukken gebaseerde vaststelling niet onbegrijpelijk is.
5.3.5 De voorwaarde waaronder onderdeel 2c is voorgesteld, is vervuld. Dit onderdeel treft doel. Het hof heeft eraan voorbijgezien dat in het bedrag van ƒ 19.000,-- een advies over de ruilarresten niet is begrepen. Als de gestelde beroepsfout van [verweerder 1], aangenomen dat deze na verwijzing zou komen vast te staan, achterwege was gebleven, had [eiser 1] de kosten van advisering over dit onderwerp moeten betalen, zodat hij in zoverre geen schade heeft geleden die voor vergoeding in aanmerking komt. Na verwijzing zal moeten worden beoordeeld over welk bedrag het hier gaat.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
in het principale en in het incidentele beroep:
vernietigt het arrest van het gerechtshof te Amsterdam van 24 mei 2007;
verwijst de zaak naar dat hof ter verdere behandeling en beslissing;
in het principale beroep:
veroordeelt [verweerder] c.s. in de kosten van het beroep in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van [eiser] c.s. begroot op € 3.697,03 voor verschotten en € 2.600,-- voor salaris;
in het incidentele beroep:
veroordeelt [eiser] c.s. in de kosten van het beroep in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van [verweerder] c.s. begroot op € 68,07 voor verschotten en € 2.600,-- voor salaris;
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.B. Fleers als voorzitter en de raadsheren A.M.J. van Buchem-Spapens, A. Hammerstein, C.A. Streefkerk en W.D.H. Asser, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer E.J. Numann op 5 juni 2009.
Conclusie 06‑02‑2009
Mr. J. Spier
Partij(en)
Conclusie inzake
- 1.
[Eiser 1]
- 2.
[Eiser 2]
(hierna gezamenlijk: [eiser] c.s.)
tegen
- 1.
[Verweerder 1]
- 2.
Deloitte Belastingadviseurs B.V., als rechtsopvolger van de maatschap Deloitte & Touche Belastingsadviseurs1.
(hierna: Deloitte en gezamenlijk: [verweerder] c.s.)
1. Feiten
1.1
In cassatie kan worden uitgegaan van de — hierna verkort weergegeven — door de Rechtbank Amsterdam vastgestelde feiten in rov. 1.a t/m 1.i van haar tussenvonnis van 29 augustus 2001. Ook het Hof Amsterdam is blijkens rov. 2.1 van zijn in cassatie bestreden arrest van 24 mei 2007 van die feiten uitgegaan.
1.2
[Eiser 1], van beroep registeraccountant, was van 1983 tot 1 januari 1989 vennoot van de accountantsmaatschap [A] (hierna: [A]).
1.3
Tijdens een bespreking tussen het bestuur van [A] en [eiser 1] op 26 september 1988 heeft het bestuur het voornemen geuit de samenwerking met [eiser 1] te beëindigen. [eiser 1] werd met onmiddellijke ingang verboden de kantoren van [A] te betreden.
1.4
[Verweerder 1] (belastingadviseur) was tot 1 december 1993 senior fiscaal compagnon en vennoot van de maatschap [B], later opgegaan in Deloitte.
1.5
Op 4 oktober 1988 heeft [eiser 1] [verweerder 1] opdracht gegeven hem te adviseren over de fiscale consequenties van het uittreden uit [A]. Bij brief van 16 december 1988 heeft [verweerder 1] een advies gegeven (hierna: het advies). De uittreedsom van [A] voor [eiser 1] beliep f. 1.235.000. Het advies van [verweerder 1] was gebaseerd op de geruisloze inbreng in [eiser 2]. De gedachte was dat de onderneming van de eenmanszaak (de praktijk van [eiser 1] als maat bij [A]) ingaande 1988 zou worden omgezet in een uiterlijk op 1 april 1989 op te richten vennootschap. [Eiser 1] had op 16 mei 1988 een intentieverklaring tot oprichting van deze vennootschap getekend (toen nog in het kader van een reorganisatie bij [A]). De vennootschap is op 22 maart 1989 opgericht. De belastingdruk zou volgens het advies in dat geval f. 405.000 belopen.2.
1.6
Het verzoek om de uittreedsom van [eiser 1] geruisloos in te brengen in [eiser 2] is door de belastingdienst afgewezen. Die afwijzing resulteerde in een aanslag IB van f. 588.333. Na bezwaar en beroep hebben [eiser 1] en de belastingdienst op 20 juni 1996 een compromis gesloten op grond waarvan [eiser 1] f. 480.000 aan belasting moest betalen.
2. Procesverloop
2.1.1
Op 19 februari 1999 hebben [eiser] c.s. — onder meer — [verweerder] c.s. gedagvaard voor de Rechtbank Amsterdam. Zij hebben, na vermeerdering van eis bij cvr, betaling van f. 822.301 (exclusief rente) gevorderd, als volgt opgebouwd:3.
- 1)
€ 154.285,27 (het verschil in belasting bij toepassing van de ‘ruilarresten’ in vergelijking met de verschuldigde belasting op grond van het compromis);
- (2)
€ 54.453,62 (het verschil tussen [verweerder 1]' declaraties en het honorarium dat redelijkerwijs nodig was geweest voor het alternatieve advies (f. 138.838 — f. 19.000);
- (3)
€ 3.880,27 (renteverlies over de aanslag IB 1988 van f. 588.333 in 1991 tot aan datum van het met de belastingdienst gesloten compromis);
- (4)
€ 104.369,45 wegens schade als gevolg van de gedwongen verkoop van [eiser 1]s woonhuis en beslagkosten;
- (5)
€ 31.197,39 aan inkomstenderving;
- (6)
— volgens het Hof — 4. f. 15.000 aan adviezen en kosten van rechtsbijstand.5.
2.1.2
Aan hun vordering hebben [eiser] c.s. ten grondslag gelegd dat [verweerder 1] een beroepsfout heeft gemaakt door niet te adviseren gebruik te maken van de belastingfaciliteiten die voortvloeien uit de ‘ruilarresten’.6. Bij toepassing van die faciliteit zou, volgens [eiser] c.s., slechts f. 100.000 belasting voor de uittreedsom verschuldigd zijn geweest. Zij stellen daartoe dat [verweerder 1] niet de zorg heeft aangewend die een redelijk bekwame en redelijk handelende belastingadviseur in acht moet nemen. Met name had [verweerder 1]
- i)
moeten adviseren hoe [eiser 1] anders zijn onderneming had kunnen voortzetten,
- ii)
niet zonder meer tot geruisloze inbreng mogen adviseren bij de uittreding uit [A],
- iii)
niet een kansloos beroep moeten instellen bij het Hof en
- iv)
niet jarenlang onnodige advieskosten mogen veroorzaken.7.
2.2
[Verweerder] c.s. hebben de vordering bestreden.
2.3
In haar tussenvonnis van 29 augustus 2001 acht de Rechtbank deskundigenbericht omtrent de fiscale kwesties — uitgewerkt in rov. 4.6 — nodig (rov. 4.5). De Rechtbank heeft de stelling van [eiser] c.s. verworpen dat [verweerder 1] na het uitbrengen van zijn advies op 18 december 1988 onzorgvuldig is geweest door een kansloos beroep in te stellen bij het Hof en jarenlang onnodige advieskosten te veroorzaken. Blijkens het in die procedure bereikte compromis was het beroep niet kansloos (rov. 4.8).
2.4
De Rechtbank heeft in haar tussenvonnis van 18 december 2002 Prof. Schonis tot deskundige benoemd ter beantwoording van vijf vragen.
2.5
De deskundige heeft — kort weergegeven — bericht dat [verweerder 1] zich had moeten realiseren dat zijn advies tot geruisloze inbreng op grond van wet en regelgeving grote kans liep te mislukken. In plaats daarvan had hij [eiser 1] moeten wijzen op hetzij ruisende inbreng in [eiser 2], hetzij afrekening van stakingswinst in privé. Fiscaal lopen deze oplossingen volgens de deskundige niet ver uiteen. De ruilarresten konden z.i. alleen toepassing vinden als ten tijde van [eiser 1]s uittreden uit [A] een concreet ‘ruilvoornemen’ bestond.8.
2.6.1
In haar tussenvonnis van 8 september 2004 heeft de Rechtbank geoordeeld dat voor de gevorderde schadevergoeding wegens belastingnadeel niet van belang is dat [verweerder 1] in het advies niet is ingegaan op de ruisende inbreng, aangezien het compromis en de belastingheffing daarop zijn gebaseerd (rov. 2.3).
2.6.2
De Rechtbank acht wel van belang of [eiser 1], ware hij daarop gewezen, gebruik zou hebben gemaakt van de mogelijkheid van de ruilarresten. In dat geval zou directe belastingheffing immers achterwege hebben kunnen blijven. De vraag of [verweerder 1] op de ruilarresten had moeten wijzen, hangt hiervan af of [eiser 1], zoals [verweerder 1] beweert, nadrukkelijk te kennen heeft gegeven zich niet meer aan een (grotere) accountantsmaatschap te willen binden (rov. 2.3). De Rechtbank heeft [verweerder] c.s. toegelaten te bewijzen dat [eiser 1] vóór het advies heeft meegedeeld zich niet te willen inkopen in een ander samenwerkingsverband van registeraccountants (rov. 3.1 in samenhang met het dictum). Voor het geval [verweerder] c.s. niet slagen in het opgedragen bewijs, is het aan [eiser] c.s. om te bewijzen dat ‘hij’ had kunnen voldoen aan de vereisten van de ruilmogelijkheid indien [verweerder 1] ‘hem’ in 1988 daarop had gewezen (rov. 3.2). Slagen [eiser] c.s. in het hen opgedragen bewijs en [verweerder] c.s. niet, dan zijn [verweerder] c.s. aansprakelijk voor het vermogensnadeel dat is ontstaan doordat [eiser] c.s. belasting hebben moeten afdragen conform het compromis in plaats van op basis van de ruilarresten (rov. 3.3).
2.7.1
In haar eindvonnis van 25 mei 2005 heeft de Rechtbank geoordeeld dat [verweerder] c.s. niet in het hen opgedragen bewijs zijn geslaagd, zodat zij aansprakelijk zijn voor de door [eiser] c.s. geleden inkomensschade, nu [eiser] c.s niet op de mogelijkheden van de ruilarresten zijn gewezen (rov. 4 en 5). De Rechtbank heeft daartoe onder meer overwogen in rov. 4 dat ‘partijgetuige [verweerder 1] alleen heeft verklaard dat [eiser 1] heeft medegedeeld zich niet te willen inkopen in een groter samenwerkingsverband, niet dat hij geen samenwerkingsverband met registeraccountants wilde aangaan. Aldus is [verweerder] c.s. niet geslaagd in het bewijs dat [eiser 1] voorafgaand aan het advies van 16 december 1988 heeft medegedeeld zich niet te willen inkopen in een ander samenwerkingsverband van registeraccountants’.
2.7.2
Uit het door [eiser] c.s. bijgebrachte bewijs — waaraan geen al te hoge eisen kunnen worden gesteld — volgt echter niet dat als [eiser 1] in december 1988 op de mogelijkheden van de ruilarresten was gewezen, hij in april 1989 een concreet voornemen tot de bedoelde fiscaal gunstige ruil zou hebben gehad.
2.7.3
De Rechtbank heeft de vorderingen van [eiser] c.s. afgewezen voor zover gegrond op de stelling dat zij schade hebben geleden ten gevolge van de wanprestatie dan wel onrechtmatige daad van [verweerder 1] (rov. 6 en 7); datzelfde geldt voor de vordering ter zake de schade ten gevolge van onzorgvuldig handelen na het uitbrengen van het advies, onder verwijzing naar rov. 4.8 van het tussenvonnis van 29 augustus 2001 (rov. 7).
2.8
[Eiser] c.s. zijn in hoger beroep gekomen van de vonnissen van de Rechtbank. [Verweerder] c.s. hebben het beroep weersproken; zij hebben voorwaardelijk incidenteel appèl ingesteld dat door [eiser] c.s. is weersproken.
2.9.1
In zijn arrest van 24 mei 2007 heeft het Hof overwogen dat partijen ervan uitgaan dat bij uittreding van een maat uit een maatschap met een daarop voortgezette praktijk binnen een ander verband drie fiscale faciliteiten mogelijk zijn (rov. 2.5):
- ‘(i)
geruisloze inbreng, dat wil zeggen de omzetting van een eenmanszaak in een b.v. zonder directe afrekening van de stille reserves, waardoor het verschil tussen boekwaarde en economische waarde naar de toekomst wordt verschoven;
- (ii)
ruisende inbreng, dat wil zeggen enkele beperkte stakingsfaciliteiten en vervolgens inbreng van de uittreedsom — na belasting van de latente winsten — in de nieuwe onderneming;
- (iii)
toepassing van de zogeheten ruilarresten, hetgeen wil zeggen dat de winst bij vervreemding (de uittreedsom) wordt gereserveerd en vervolgens wordt aangewend voor herinvestering (en daarmee afgeboekt) in een vergelijkbare onderneming, of anders gezegd, vervreemding van een (zelfstandig deel van een) onderneming die (vrijwel) onmiddellijk wordt gevolgd door de aankoop van een economisch gelijkwaardig te achten onderneming. Ten tijde van de uittreding kan ook volstaan worden met een voldoende concreet voornemen daartoe, mits binnen één jaar de inbreng in een economisch gelijkwaardige onderneming wordt gerealiseerd. Partijen zijn het erover eens dat in het onderhavige geval bij een in economische zin vergelijkbare onderneming gedacht moet worden aan een groot accountantskantoor.’
2.9.2
Na de ten deze geldende maatstaf voor aansprakelijkheid te hebben geformuleerd, stelt het Hof vast dat het litigieuze advies slechts twee opties bevatte: volledige belasting in de IB en de mogelijkheid van geruisloze inbreng (rov. 2.9). De vordering is in belangrijke mate gebaseerd op het verwijt dat [eiser 1] niet is gewezen op de mogelijkheid die de ruilarresten boden, waardoor hij een belastingvoordeel van f. 380.000 heeft misgelopen (rov. 2.10). Volgens het Hof heeft [verweerder 1] een beroepsfout gemaakt door de mogelijkheid van deze arresten niet uitdrukkelijk te betrekken in de advisering aan [eiser 1] (rov. 2.11):
‘Uitgangspunt was immers dat [eiser 1] zou (lees:) uittreden bij [A], dat hij in enigerlei vorm de accountancy wilde blijven uitoefenen en dat hij advies wilde over de fiscale gevolgen. Zodanige opdracht impliceert dat alle fiscale faciliteiten de revue moeten passeren. Zelfs indien zou vaststaan, dat [eiser 1] aan [verweerder 1] heeft meegedeeld dat hij zich niet meer aan een grote accountantsmaatschap wilde binden, dan nog had [verweerder 1] de mogelijkheden die de ruilarresten boden, mede gelet op het aanmerkelijke verschil in belastingheffing met de andere faciliteiten, niet onbesproken mogen laten. Dit is slechts anders indien het buiten twijfel was dat [eiser 1] onder geen enkele omstandigheid, zelfs niet die van aanzienlijke fiscale voordelen, zich met een vergelijkbare onderneming als [A] zou inlaten. Dit laatste is niet komen vast te staan, ook niet met de schriftelijke verklaring van 14 november 2004 van [betrokkene 1] waaruit weliswaar blijkt dat [eiser 1] zich negatief uitliet over (de verbondenheid aan) maatschappen, maar waaruit niet kan worden opgemaakt dat [eiser 1] onder geen beding zich opnieuw aan zodanige organisatie zou verbinden. De stellingen van [verweerder 1] sluiten ten onrechte uit, dat [eiser 1] indien hij alle fiscale mogelijkheden zou kennen, zijn standpunt over een nieuw werkverband bij een grote accountantsmaatschap zou kunnen herzien. Het deskundigenbericht van [Schonis] dat van dezelfde onjuiste gedachte uitgaat, legt bij de beoordeling van de volledigheid van het advies dan ook geen gewicht in de schaal. De ‘mission statement’ van [eiser 1] kan evenmin dienen ter ondersteuning van het standpunt van [verweerder 1], omdat het is geschreven in een periode waarin, zo moet worden aangenomen, [eiser 1] de mogelijkheden van de ruilarresten niet kende. De grieven IV en VI die zich keren tegen de aan [verweerder 1] gegeven bewijsopdracht en de waardering op voorhand van de vordering indien [verweerder 1] in het hem door de Rechtbank opgedragen bewijs zou slagen, zijn derhalve terecht voorgesteld.
(…)
2.12
Uitgaande van de beroepsfout van [verweerder 1] is het aan [eiser 1] om te stellen en zonodig te bewijzen dat hij daardoor de kans heeft gemist gebruik te maken van de faciliteiten die de ruilarresten boden. Er kan slechts sprake zijn van (aan [verweerder 1] en Deloitte toe te rekenen) schade, indien [eiser 1] ten tijde van zijn uittreding uit [A] bij een groot accountantskantoor, in economische zin vergelijkbaar met [A], zich zou hebben kunnen inkopen, althans dat hij op dat moment een concreet voornemen daartoe had kunnen hebben om vervolgens binnen een jaar daarna dat vermogen in te brengen in een nieuwe onderneming van soortgelijke aard.’
2.9.3
Het Hof heeft in rov. 2.12 vervolgens overwogen dat de Rechtbank [eiser 1] tot bewijs daarvan heeft toegelaten, waarna het Hof uit de in prima afgelegde getuigenverklaringen citeert. In rov. 2.13 heeft het Hof de bij mvg door [eiser 1] overgelegde productie beoordeeld (een op 13 augustus 1989 ondertekende overeenkomst inzake samenwerking tussen hem en [betrokkene 2], handelend onder de naam T&T Fusieconsultants):
‘Deze overeenkomst voorziet in een samenwerking, ingaande april 1989 voor een proefperiode van 9 maanden, waarbij [eiser 1] op declaratiebasis gedurende 2 à 3 dagen per week zich beschikbaar houdt voor advieswerkzaamheden op het terrein van fusies. Zijn stelling is dat die samenwerking had kunnen uitmonden in een associatie vergelijkbaar met [A]. Bij pleidooi heeft [eiser 1] erkend dat T&T Fusieconsultants niet heeft te gelden als een in economische zin met [A] vergelijkbare onderneming.’
2.9.4
In rov. 2.14 heeft het Hof geoordeeld dat voor de toepasselijkheid van de ruilarresten voorwaarde is dat sprake moet zijn van een aantoonbaar voornemen van de belastingplichtige tot voortzetting van zijn beroepsuitoefening. Een beroepsuitoefening die, ook in geval van overdracht van de gehele praktijk, meebrengt dat de belastingplichtige zodanig gelijksoortige activiteiten ontplooit dat diens onderneming economisch gezien dezelfde is gebleven, waarna wordt overwogen:
‘De stellingen van [eiser 1], de overgelegde bescheiden en de afgelegde getuigenverklaringen bevatten niets waarop aangenomen kan worden, dat, indien [eiser 1] zulks zou hebben gewild, een inkoop in een groot accountantskantoor tot de mogelijkheden zou hebben behoord. Alle door [eiser 1] ter sprake gebrachte vormen van samenwerking zien niet op zodanige gelijksoortige activiteiten door [eiser 1], dat deze, economisch gezien, vergelijkbaar zijn met zijn aandeel in [A], terwijl deze geen van alle in 1989 hadden kunnen worden gerealiseerd. Daarmee staat vast dat op al die vormen van samenwerking de mogelijkheden van de ruilarresten niet van toepassing zijn. [Eiser 1] heeft met name geen stellingen ontwikkeld over de mogelijkheid van een inkoop in een met [A] vergelijkbare onderneming en evenmin dat indien [verweerder 1] hem op de mogelijkheden van [de] ruilarresten had gewezen er kansen waren geweest om zich in een vergelijkbare onderneming in te kopen, zodat hij niet tot (nadere) bewijsvoering daarvan kan worden toegelaten.’
2.9.5
Het Hof heeft vervolgens in rov. 2.15 de grieven besproken gericht tegen de oordelen van de Rechtbank aangaande de gevolgen van de eenzijdigheid van het advies. [Eiser] c.s. hebben, aldus het Hof, bestreden dat niet van belang is dat [verweerder 1] hem niet heeft gewezen op de ruisende inbreng en stellen dat, ondanks het bereikte compromis met de belastingdienst, de advisering na 16 december 1988 onzorgvuldig is geweest. Aan de beoordeling van deze grieven gaat, volgens het Hof, vooraf de vraag of het advies inzake de geruisloze inbreng voldoende zorgvuldig is. Het Hof is van oordeel dat het deskundigenbericht van [Schonis] geen andere conclusie toelaat dan dat [verweerder 1]' voorstel niet haalbaar was. Na de afwijzing door de belastingdienst van het verzoek tot geruisloze inbreng is [verweerder 1] niet teruggekomen op zijn advies maar hij heeft [eiser 1] juist geadviseerd tot bezwaar en vervolgens tot beroep.
‘Daarmee heeft hij [eiser 1] blootgesteld aan de gerede kans dat deze de procedure zou verliezen. Dat is slechts toelaatbaar onder de voorwaarde dat de opdrachtgever daarmee uitdrukkelijk heeft ingestemd nadat hij is geïnformeerd over de risico's ter zake. Gesteld noch gebleken is van deze ‘geïnformeerde’ instemming met de procedure. De omstandigheid dat [eiser 1] zelf registeraccountant is, maakt die beoordeling niet anders. Hij had immers juist [verweerder 1] als deskundig belastingadviseur ingeschakeld. In het verlengde van het vorenoverwogene ligt het oordeel dat [verweerder 1] de ruisende inbreng in het advies had moeten betrekken en dat hij in een veel eerder stadium in de correspondentie met de belastingdienst deze wijze van belastingheffing had moeten voorstaan. Voor zover [verweerder 1] wil betogen dat de procedure bij het gerechtshof te 's‑Hertogenbosch zinvol was omdat het een voordeel heeft opgeleverd ten opzichte van de belastingaanslag IB 1988 in 1991, miskent [verweerder 1] — en met hem de rechtbank in haar vonnissen van 8 september 2004 en 25 mei 2005 — dat die aanslag het gevolg was van het onjuiste advies van [verweerder 1].’
2.9.6
Voor zover [eiser 1] heeft betoogd dat hij belastingnadeel heeft geleden, heeft het Hof in rov. 2.15 in fine overwogen dat dat betoog faalt, nu het compromis is gesloten op basis van heffing volgens ruisende inbreng, zodat aangenomen moet worden dat [eiser 1] niet meer heeft hoeven betalen dan in het geval [verweerder 1] hem in die zin had geadviseerd.
2.9.7
In rov. 2.16 staat het Hof stil bij de vordering inzake het door [verweerder 1] en Deloitte in rekening gebrachte honorarium:
‘[Verweerder 1] heeft [eiser 1] geadviseerd een onbegaanbare weg te bewandelen zonder hem op de risico's dienaangaande te wijzen en tegen hoge kosten. [Verweerder 1] heeft onvoldoende bestreden dat indien hij [eiser 1] had bijgestaan op basis van een volledig advies, waarna op basis van een ruisende inbreng belastingaangifte was gedaan, bezwaar en beroep achterwege hadden kunnen blijven. [Verweerder 1] verweer dat advisering op basis van de ruilarresten ook kostbaar zou zijn geweest, snijdt geen hout. Als onvoldoende betwist staat vast dat de kosten van een deugdelijk advies en afwikkeling van de aangifte niet meer zouden hebben belopen dan ƒ 19.000 en de ƒ 120.000 die daarenboven zijn gedeclareerd als nodeloos gemaakte kosten moeten worden gewaardeerd, zodat de vordering ter zake toewijsbaar is. (…)’
2.9.8
De overige vorderingen heeft het Hof afgewezen (rov. 2.17).
2.10
[Eiser] c.s. hebben tijdig beroep in cassatie ingesteld. [Verweerder] c.s. hebben het beroep bestreden; zij hebben (ten dele voorwaardelijk) incidenteel cassatieberoep ingesteld dat door [eiser] c.s. is tegengesproken. Partijen hebben hun standpunten schriftelijk toegelicht; [eiser] c.s. hebben nog gerepliceerd.
3. Bespreking van het principaal middel
3.1
Onderdeel 1 komt, ondanks de eerste alinea die anders doet vermoeden, klaarblijkelijk met een motiveringsklacht op tegen rov. 2.5 sub (iii) waar het Hof als uitgangspunt neemt dat partijen het erover eens zijn dat in het onderhavige geval bij een in economische zin vergelijkbare onderneming gedacht moet worden aan een groot accountantskantoor. Dit uitgangspunt werkt door in de oordelen van het Hof in rov. 2.12 en 2.14, aldus het onderdeel.
3.2
Volgens het onderdeel is het geenszins zo dat partijen het erover eens zijn dat in het onderhavige geval bij een in economische zin (in de zin van de ruilarresten) vergelijkbare onderneming moet worden gedacht aan een groot accountantskantoor. Het partijdebat ging over de vraag of een ander samenwerkingsverband in de zin van de ruilarresten aan de orde was of had kunnen zijn. Het hoefde hierbij niet per se te gaan om een groot accountantskantoor.
3.3
In § 4 van de conclusie na enquête hebben [eiser] c.s. in reactie op de verklaringen van [verweerder 1] en [betrokkene 1] met zoveel woorden opgemerkt:
‘(…) Bovendien dient de vraag niet te zijn of [eiser 1] zich in een ‘groot samenwerkingsverband’ had willen inkopen, maar zoals de Rechtbank het ook formuleert of [eiser 1] zich in een ‘ander samenwerkingsverband’ had willen inkopen.
Opgemerkt wordt dat voor de toepassing van de ruilarresten de omvang van de maatschap niet relevant is. Voor de ruilarresten is voldoende dat sprake is van een maatschap, omdat daarmee zeker voldaan is aan een investering met economische gelijkwaardige functie. Dit volgt uit het verslag van het deskundigenonderzoek, paragrafen 2.2.1 en 2.2.2. Daar bevestigt Schonis immers dat bij de splitsing van een Vennootschap onder Firma ieder van de voormalige firmanten een deel van de voorheen voor gezamenlijke rekening en risico gedreven onderneming kunnen voortzetten zonder dat sprake is van een staking. Ofwel, zelfs als een firmant in privé alleen doorgaat, kunnen de ruilarresten worden toegepast. Dit komt neer op het inruilen van een aandeel in een maatschap, die onder gemeenschappelijke naam naar buiten treedt, voor een eenmanszaak. Hieruit kan worden geconcludeerd dat de ruilarresten ook van toepassing zouden zijn geweest indien [eiser 1] zich in een kleine of middelgrote maatschap zou hebben ingekocht. (…)’
3.4
Gezien deze stellingname in prima is 's Hofs oordeel in rov. 2.5 (iii) inderdaad onbegrijpelijk, tenzij [eiser] c.s. deze stelling in hoger beroep zouden hebben prijsgegeven. Volgens [verweerder] c.s. zou dat inderdaad het geval zijn; zij leiden dat af uit rov. 2.13 waar — in cassatie niet bestreden — wordt overwogen dat partijen bij pleidooi hebben gediscussieerd over de vraag of de mogelijke samenwerking van [eiser 1] met T&T Fusieconsultants voldeed aan de voorwaarden van de ruilarresten, bij welke gelegenheid [eiser 1] heeft erkend dat T&T Fusieconsultants niet heeft te gelden als een in economische zin met [A] vergelijkbare onderneming. Het Hof zou daaruit kennelijk hebben afgeleid (en hebben mogen afleiden) dat partijen het er blijkbaar over eens waren dat het in de ruilarresten gestelde vereiste van een in economische zin vergelijkbare onderneming in dit geval aldus moest worden begrepen dat alleen een groot accountantskantoor in aanmerking kwam (s.t. onder 23).
3.5.1
Partijen hebben geen proces-verbaal overgelegd. Daarom heb ik dat ambtshalve doen opvragen. Uit het proces-verbaal, dat ik kopie aan deze conclusie wordt gehecht, blijkt dat de raadsman van [eiser] c.s. het volgende heeft meegedeeld:
‘dat de in hoger beroep overgelegde overeenkomst met T&T Fusiepartners niet kan gelden als een voorbeeld voor samenwerking als bedoeld in de zogeheten ruilarresten: de inhoud van de overeenkomst is daar niet naar, en, bovendien geldt T&T niet als een vergelijkbare onderneming’.
3.5.2
De onder 3.5.1 genoemde overeenkomst met T&T is gehecht aan de appèldagvaarding. Het stuk is getiteld: ‘Raamovereenkomst inzake Samenwerking’. Blijkens art. 2.1 zal [eiser 1] in het kader van ‘de samenwerking’ ‘in teamverband met [betrokkene 2] en andere daartoe door T&T aangewezen samenwerkenden op het terrein van de fusieadvisering en -bemiddeling zijn betrokken, waarbij met name door [eiser 1] zullen worden ingebracht zijn deskundigheid en vaardigheden op gebied van accountancy en fiscaliteit.’ Naar buiten toe zal men optreden onder ‘naam/vlag/vignet van T&T Fusieconsultants’ (art. 2.3). [eiser 1] zal 2 tot 3 dagen per week beschikbaar zijn (art. 3.1).
3.6
Het gaat hier om een aan de feitenrechter voorbehouden uitleg van de gedingstukken en hetgeen ter zitting is verhandeld, waarbij nog aantekening verdient dat [eiser 1] in persoon bij de pleidooien aanwezig was en blijkens het proces-verbaal vragen van het Hof heeft beantwoord. Op zich en a fortioro tegen de zojuist geschetste achtergrond, heeft het Hof m.i. uit de onder 3.5.1 geciteerde passage mogen afleiden dat bedoelde raadsman zich op het standpunt stelde dat de onder 3.5 genoemde overeenkomst niet gold als ‘een vergelijkbare overeenkomst’ in de zin van de ruilarresten, mede omdat het bij T&T ging om een klein samenwerkingsverband. Voor zover het Hof aldus een onjuiste conclusie heeft getrokken, moet dat worden toegeschreven aan de onduidelijke informatie/stellingen van bedoelde raadsman. Deze komen in dat geval voor rekening van [eiser] c.s. Het onderdeel loopt op dit een en ander stuk.
3.7
De onderdeel 2 gaat uit van de veronderstelling dat 's Hofs oordeel in rov. 2.5 sub (iii), rov. 2.12 en rov. 2.14 aldus moet worden begrepen dat voor het creëren van de fiscale faciliteit die voortvloeit/voortvloeide uit de ruilarresten een voorwaarde was dat sprake moest zijn van een aantoonbaar voornemen van [eiser 1] tot voortzetting van de beroepsuitoefening door middel van inkoop in een groot accountantskantoor, 's Hofs beslissing rechtens onjuist is.
3.8
Op zich is juist dat het Hof daarvan uitgaat. Maar dat oordeel is niet gebaseerd op een eigen beoordeling door het Hof van deze fiscale problematiek, maar uitsluitend op een overeenstemming tussen partijen dienaangaande. Het Hof heeft zijn oordeel derhalve niet, zoals het onderdeel veronderstelt, gebaseerd op een zelfstandige uitleg van de vereisten voor de toepassing van de ruilarresten. Het ontbeert derhalve feitelijke grondslag.
3.9.1
Onderdeel 3 komt met een rechtsklacht en motiveringsklacht op tegen rov. 2.12–2.14. Het niet volledig duidelijke onderdeel begrijp ik aldus dat de stelling wordt gepropageerd dat ingeval van een beroepsfout, in de zin van een fout advies, steeds in bepaalde mate onzeker is wat de situatie zou zijn geweest zonder die beroepsfout. Deze onzekerheid dient volgens het onderdeel voor rekening te komen van de tekortgeschoten adviseur. Met zijn oordeel dat [eiser 1] dient te bewijzen dat hij door de beroepsfout van [verweerder 1] de kans heeft gemist gebruik te maken van de faciliteiten die de ruilarresten boden, heeft het Hof dit uit het oog verloren. Door de beroepsfout is [eiser 1] in het leveren van het bewijs bemoeilijkt. In een dergelijk geval ligt het veeleer voor de hand (in het licht van het geleverde bewijs) om voorshands uit te gaan van de juistheid van het door de cliënt aangevoerde en de beroepsbeoefenaar die een fout heeft gemaakt toe te laten tot het tegenbewijs.
3.9.2
Zeker nu de toelichting op het onderdeel geen uitsluitsel biedt, zal uit het onderdeel de — als gezegd niet volledig duidelijke — strekking moeten worden afgeleid. Dat onduidelijke schuilt in de betekenis van ‘het door de cliënt aangevoerde’. Wat de steller daarbij op het oog heeft, blijft in het ongewisse, mede nu zelfs niet één verwijzing naar het debat in feitelijke aanleg plaatsvindt. De stelling kan aldus worden begrepen dat de bewijslast van het afwezig zijn van zelfs maar een gemiste kans op de gedaagde rust; het kan eveneens zo worden verstaan dat de gedaagde moet bewijzen dat er in het geheel geen causaal verband (condicio sine qua non) is. Omdat het onderdeel is ingebed in een kans-kader neem ik aan dat het eerste is bedoeld.
3.9.3
De onder 3.9.1 samengevatte klacht wordt in de s.t. onder 20 nog uitgewerkt. Daar wordt een aantal omstandigheden genoemd in het licht waarvan de daar bepleite regel eens te meer zou gelden. Ik ga daaraan voorbij omdat deze omstandigheden in het middel niet zijn te vinden; in gelijke zin de s.t. van mrs. Polak en Boon onder 32.
3.10.1
Mrs Polak en Boon hebben er terecht op gewezen dat het onderdeel geen beroep doet op de omkeringsregel (s.t. onder 31). Daarop behoef ik dan ook niet in te gaan; eens te minder nu mr Grabandt in zijn repliek (terecht) niet betoogt dat het onderdeel wél zo had moeten worden begrepen.
3.10.2
Ten overvloede: voor een geslaagd beroep op de omkeringsregel moet — kort gezegd — sprake zijn van een specifieke normschending. Daaromtrent is niets aangevoerd. 9.
3.11
De in het onderdeel bepleite rechtsregel betreffende de bewijslast gaat uit van een onjuiste rechtsopvatting. Als hoofdregel geldt nog steeds dat het bewijs van causaal verband en schade op de benadeelde rust. Onder omstandigheden kan deze bewijslast worden verlicht door het aannemen van een rechterlijk vermoeden of omkering van de bewijslast wanneer zulks uit de eisen van redelijkheid of een specifieke wettelijke regel voortvloeit.10. Maar de rechter heeft op dat punt grote vrijheid.11. In cassatie kan niet met vrucht worden geklaagd over een verkeerd gebruik daarvan, tenzij een bijzondere in de rechtspraak ontwikkelde of in de wet verankerde regel is miskend. Maar op dat laatste haakt het onderdeel, als gezegd, niet in.
3.12
Ten overvloede zij nog aangestipt dat 's Hofs oordeel in rov. 2.14 hierop berust dat [eiser] c.s. onvoldoende hebben gesteld. Dat oordeel wordt niet bestreden.
3.13
Onderdeel 4 klaagt erover dat de waardering in rov. 2.12–2.13 van de bewijsmiddelen onbegrijpelijk is. Dit geldt zowel in het licht van het, volgens het onderdeel, juiste criterium met betrekking tot de ruilarresten (zoals bepleit in de onderdelen 1 en 2) als in het licht van het door het Hof gehanteerde, volgens het onderdeel, onjuiste criterium inzake de bewijslastverdeling. Het Hof kon zonder nadere motivering niet tot het oordeel komen dat door [eiser 1] onvoldoende aannemelijk is gemaakt dat er reële mogelijkheden waren op een voor de toepassing van de ruilarresten relevant samenwerkingsverband. Dit geldt in het bijzonder in het licht van de getuigenverklaring van [getuige 1] (rov. 2.12) en het door [eiser 1] aangevoerde omtrent de samenwerking tussen hem en [betrokkene 2] (rov. 2.13). Het door het Hof overwogene in rov. 2.13 in fine maakt dit niet anders, nu het er niet om gaat of T&T Fusieconsultants in economische zin te vergelijken valt met [A], maar (ten minste tevens) of de uitoefening door [eiser 1] van zijn onderneming in het kader van T&T Fusieconsultants had kunnen worden gezien als een in economische zin vergelijkbare onderneming met de onderneming die hij uitoefende in het verband van [A].
3.14
Strikt genomen faalt de klacht bij gebrek aan feitelijke grondslag nu het Hof niet in rov. 2.12 en 2.13 maar in rov. 2.14 de bewijsmiddelen heeft gewaardeerd. In rov. 2.12 heeft het Hof namelijk slechts de (essentie van de) in prima afgelegde getuigenverklaringen weergegeven. In rov. 2.13 heeft het Hof slechts de bij mvg overgelegde raamovereenkomst met T&T Fusieconsultants besproken en overwogen dat [eiser 1] bij pleidooi heeft erkend dat T&T Fusieconsultants niet heeft te gelden als een in economische zin met [A] vergelijkbare onderneming. In rov. 2.14 heeft het Hof vervolgens deze bewijsmiddelen gewaardeerd en overwogen dat de stellingen van [eiser] c.s., de overgelegde bescheiden en de afgelegde getuigenverklaringen niets bevatten op grond waarvan kan worden aangenomen dat, indien [eiser 1] zulks zou hebben gewild, inkoop in een groot accountantskantoor tot de mogelijkheden zou hebben behoord. Maar het gaat wellicht erg ver om op deze enkele grond aan het betoog voorbij te gaan, zeker nu [verweerder] c.s. zich hierop niet hebben beroepen.
3.15
Wanneer we zouden toekomen aan een inhoudelijke beoordeling van de klacht valt of staat het lot daarvan met de vraag of de onderdelen 1 en 2 opgaan. Immers is een wezenlijke schakel in 's Hofs gedachtegang dat het aankomt op de vraag of (voldoende aannemelijk is dat) [eiser 1] zich al dan niet bij een met [A] ‘vergelijkbare onderneming’ zou hebben aangesloten. Nu de onderdelen 1 en 2 falen, mislukt ook de hier besproken klacht.
3.16
Onderdeel 5 kant zich tegen rov. 2.14 waarin wordt geoordeeld dat de door [eiser 1] aangevoerde vormen van samenwerking geen van alle in 1989 hadden kunnen worden gerealiseerd. In aanvulling en aansluiting op de onderdelen 3 en 4 wordt, naar de kern genomen, geklaagd dat het Hof uit het oog heeft verloren dat bij de beantwoording van de vraag of sprake was van een relevante kans voor [eiser 1] op een fiscaal relevante samenwerking in aanmerking moet worden genomen dat [eiser 1] door het foute advies zich niet bewust was van de fiscale mogelijkheden van de ruilarresten.
3.17
Uit rov. 2.11 blijkt dat het Hof wel degelijk heeft onderkend dat het aankomt op de vraag wat [eiser 1] bij een juiste advisering zou hebben gedaan én dat dit van belang is bij de bewijswaardering. Deze benadering wordt in de eerste alinea van rov. 2.12 nader uitgewerkt zoals blijkt uit de gekozen bewoordingen ‘zich zou hebben kunnen inkopen’ en ‘een concreet voornemen daartoe had kunnen hebben’. In deze benadering is niet alleen van belang wat [eiser 1], bij veronderstelde juiste voorlichting, zou hebben gewild maar ook wat zijn mogelijkheden zouden zijn geweest.
3.18.1
Wat er zij van de vraag wat [eiser 1] zou hebben gewild, zonder nadere toelichting — die ontbreekt — is niet duidelijk waarom het Hof uit de in rov. 2.12 geciteerde getuigenverklaringen (op meer of anders doet het onderdeel geen beroep) de conclusie had moeten (of zelfs maar kunnen) trekken dat er voor een samenwerking ‘in een met [A] vergelijkbare onderneming’ reële mogelijkheden zouden hebben bestaan. De verklaring van [betrokkene 3] doet niet ter zake omdat voor hem nooit aan de orde is geweest een maatschap met [eiser 1] aan te gaan. De verklaringen van [betrokkene 4] en [betrokkene 5] zijn zonder belang omdat zij in het geheel niets zeggen over de vraag of er voor [eiser 1] reële samenwerkingsmogelijkheden zouden hebben bestaan. De getuige [getuige 1] zegt
- a)
alleen iets over eind 1990 en
- b)
maakt duidelijk dat er als gevolg van zijn ziekte sowieso geen samenwerking zou zijn gekomen.
3.18.2
Ten overvloede voeg ik hieraan nog toe — het Hof heeft zich allicht hoffelijkheidshalve daarover niet uitgelaten — dat [eiser 1] niet alleen met (vrijwel) onmiddellijke ingang uit de maatschap van [A] is gezet, maar ook dat hem is verboden de kantoren nog te betreden; zie onder 1.3. Zeker tegen deze achtergrond mag niet al te gemakkelijk worden aangenomen dat [eiser 1] goede kansen had om zich elders bij een groter samenwerkingsverband aan te sluiten.
4. Beoordeling van het incidentele middel
4.1
Onderdeel 1, dat is uitgewerkt in de subonderdelen a t/m c, richt zich tegen 's Hofs oordeel in rov. 2.11 dat [verweerder 1] een beroepsfout heeft gemaakt door de mogelijkheid van de ruilarresten niet uitdrukkelijk in de advisering aan [eiser 1] te betrekken.
4.2
Het Hof heeft volgens onderdeel 1 sub a blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. In cassatie moet ervan worden uitgegaan (als hypothetisch feitelijke grondslag) dat [eiser 1] [verweerder 1] heeft geïnformeerd zich niet opnieuw aan een grote accountantsmaatschap te willen verbinden. Er was dan ook geen aanleiding voor [verweerder 1] om de mogelijkheden van de ruilarresten in de advisering te betrekken. [Verweerder 1] behoefde [eiser 1] niet te wijzen op de fiscale faciliteiten die niet in aanmerking kwamen, gelet op [eiser 1]s keuze zich niet opnieuw aan een grote accountantsmaatschap te verbinden. [Verweerder 1]' verplichtingen strekten niet zo ver dat hij [eiser 1] had moeten wijzen op de fiscale consequenties van die keuze. Daarvan kan alleen sprake zijn indien [verweerder 1] op zijn minst rekening moest houden met de mogelijkheid dat [eiser 1] zou overwegen zich eventueel wél opnieuw aan een grote accountantsmaatschap te verbinden wanneer dat fiscaal zeer gunstig zou zijn, aldus nog steeds het subonderdeel. Voor zover het Hof geen blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting is zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd. Zonder nadere toelichting valt immers niet in te zien waarom [verweerder 1], als hij geen rekening hoefde te houden met de mogelijkheid dat [eiser 1] zijn keuze om zich niet opnieuw aan een grote accountantsmaatschap te verbinden, zou willen heroverwegen, [eiser 1] toch had moeten wijzen op de fiscale gevolgen van die keuze.
4.3
Het Hof is er in rov. 2.11 vanuit uitgegaan dat voor de toepassing van de ruilarresten bij een in economische zin vergelijkbare onderneming gedacht moet worden aan een groot accountantskantoor. Voorts heeft het veronderstellenderwijs aangenomen dat [eiser 1] aan [verweerder 1] heeft laten weten dat hij zich niet meer aan zo'n maatschap wilde binden.
4.4
In het principale beroep wordt bestreden dat het aankomt op de vraag of [eiser 1] zich opnieuw bij een grote maatschap wilde aansluiten. Deze klacht werd hiervoor ongegrond bevonden.
4.5
Het onderdeel heeft slechts belang voor zover de onder 4.4 genoemde klacht slaagt. Immers is het Hof ervan uitgegaan dat de onjuiste advisering van [verweerder 1] in dit opzicht geen schade heeft berokkend. Te allen overvloede wordt de klacht toch besproken.
4.6
In rov. 2.9 heeft het Hof, in cassatie terecht niet bestreden, overwogen dat de advisering door [verweerder 1] ten minste van zodanige kwaliteit dient te zijn dat zij voldoet aan de norm van een advies van een redelijk bekwaam en redelijk handelend belastingadviseur. Bij het bepalen van de inhoud van deze norm gaat het wat betreft de informatieplicht van de beroepsbeoefenaar er uiteindelijk om dat de verkrijger die informatie ontvangt die hij nodig heeft om een weloverwogen beslissing te kunnen nemen.12. De beroepbeoefenaar moet de cliënt zodanige informatie verschaffen dat deze de pro's en contra's van de voorgestelde handelwijze voldoende kan afwegen.
4.7
Het Hof heeft dit in rov. 2.11 in het onderhavige geval aldus ingevuld dat het uitgangspunt van de opdracht aan [verweerder 1] was dat [eiser 1] zou uittreden bij [A] en in enigerlei vorm de accountancy wilde blijven uitoefenen en dat een zodanige opdracht impliceert dat alle fiscale gevolgen de revue moesten passeren. De omstandigheid dat [eiser 1] kenbaar had gemaakt zich niet meer aan een grote accountantsmaatschap te willen binden, maakt dat niet per se anders. [Verweerder 1] diende er rekening mee te houden dat [eiser 1] zijn standpunt dienaangaande zou kunnen herzien, onder meer indien hij zou zijn voorgelicht over de fiscale faciliteiten van de ruilarresten. In dat verband wijst het Hof in rov. 2.11 met name op het aanmerkelijke verschil in belastingheffing alnaargelang de ene of de andere fiscale constructie. 's Hofs oordeel is zozeer verweven met een aan het Hof voorbehouden waardering van feitelijke aard dat het zich niet leent voor toetsing in cassatie. Onbegrijpelijk is het oordeel niet; evenmin geeft het blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
4.8
In onderdeel 1 sub b wordt geklaagd dat, voor zover 's Hofs oordeel aldus moet worden begrepen dat [verweerder 1] rekening moest houden met de mogelijkheid dat [eiser 1] zijn keuze om zich niet opnieuw aan een grote accountantsmaatschap te zullen verbinden uit fiscale overwegingen zou willen heroverwegen, dit oordeel onbegrijpelijk is, althans onvoldoende is gemotiveerd in het licht van de volgende in de feitelijke instanties betrokken stellingen:
- a.
[Verweerder 1] heeft gesteld dat het betrekkelijk evident is dat een ondernemer zich in het algemeen niet laat leiden door fiscale regelgeving, zeker niet als het gaat om de vraag of iemand zijn beroep zelfstandig wenst uit te oefenen dan wel in een vorm van een samenwerking met derden die voldoet aan de ruilarresten;
- b.
het belastingvoordeel bedraagt bij toepassing van de ruilarresten minder dan het door [eiser 1] gestelde bedrag van f. 380.000, nu [eiser 1] geen rekening houdt met alle fiscale gevolgen van het inkopen in een andere accountantsmaatschap;
- c.
Van [eiser 1] zou een groot commercieel risico hebben gelopen, namelijk het betalen van een intreesom of goodwill bij een andere accountantsmaatschap.
4.9
Ik wil op voorhand best toegeven dat niet onaannemelijk is dat een doorsnee ondernemer zich niet louter laat leiden door fiscale overwegingen. Maar het is al aanstonds de vraag of datzelfde geldt voor een accountant.
4.10.1
Hoe dat ook zij, voorzichtigheid past om zich over te geven aan allerlei speculaties in een setting waarin iemand als gevolg van een beroepsfout een bepaalde afweging niet heeft kunnen maken. Dat geldt op zich en eens te meer wanneer wordt bedacht dat degene die stelt schade te hebben geleden sowieso een zware dobber heeft om schade (en causaal verband) aan te tonen. 's Hofs arrest is daarvan een treffende illustratie. Het voert dan te ver om alle onzekerheden zonder meer en steeds op degene die met een fout advies wordt geconfronteerd af te wentelen.
4.10.2
Dat uitgangspunt brengt mee dat de aangesprokene zijn stellingen waarom de eisende partij, zou hij behoorlijk zijn geadviseerd, geen schade zou hebben geleden deugdelijk en overtuigend moet aankleden.
4.10.3
Hoewel rechtens zeker mogelijk is de zo-even besproken problematiek te plaatsen in de setting van het al dan niet hebben begaan van een beroepsfout, zou m.i. ook mogelijk — en misschien zelfs meer voor de hand liggend — zijn geweest om deze kwestie aan de orde te stellen in het kader van de vraag of daadwerkelijk schade is geleden. Dat is evenwel niet de invalshoek van [verweerder] c.s.
4.11
Ik kom dan te spreken over de verschillende — onder 4.10.1 samengevatte — stellingen. Deze behoefden het Hof m.i. niet tot een ander oordeel te leiden omdat (tussen haakjes wordt verwezen naar de eerder genoemde letters a t/m c):
- 1)
de onder a genoemde stelling dat een ondernemer zich in het algemeen niet laat leiden door fiscale regelgeving, niet beslissend is nu het aankomt op de vraag of [eiser 1] zich daartoe had laten beïnvloeden. Omtrent dat laatste wordt niets aangevoerd. Ik laat nog maar daar dat het een feit van algemene bekendheid is dat personen in bepaalde branches uitzonderlijk gevoelig zijn voor belasting- of andere financiële prikkels;
- 2)
de (niet nader onderbouwde) stelling (b) dat het fiscale voordeel bij toepassing van de ruilarresten minder dan f. 380.000 bedraagt, weerspreekt niet 's Hofs overweging dat toepassing van de ruilarresten een aanzienlijk fiscaal voordeel zou opleveren. Zeker wanneer wordt bedacht dat [verweerder] c.s. zeer uitvoerige processtukken hebben ingeleverd, was een onderbouwing van de losjes betrokken stelling alleszins aangewezen;
- 3)
zonder nadere toelichting, die evenwel ontbreekt, valt niet in te zien waarom het betalen van een intreesom of goodwill bij een andere maatschap een zo groot commercieel risico meebracht dat [verweerder 1] er geen rekening mee moest houden dat [eiser 1] zijn keuze, indien juist voorgelicht, zou kunnen willen heroverwegen (c). Ook het deskundigenrapport, waarnaar in voetnoot 4 wordt verwezen, legt dat niet uit.
4.12
Onderdeel 1 sub c komt op tegen 's Hofs oordeel dat [eiser 1] na uittreding bij [A] ‘in enigerlei vorm’ de accountancy wilde blijven uitoefenen. Aldus zou het Hof hebben nagelaten in zijn beoordeling te betrekken de stelling van [verweerder 1] dat bij de advisering als gegeven heeft gediend dat [eiser 1] met bestaande relaties als eenmanszaak voort wenste te gaan en niet overwoog om zich in een andere accountantsmaatschap in te kopen.
4.13
Het middel bestrijdt niet dát [eiser 1] de accountancy wilde blijven uitoefenen. In zijn beoordeling is het Hof vervolgens veronderstellenderwijs uitgegaan van de juistheid van de stelling van [verweerder] c.s. dat [eiser 1] aan [verweerder 1] heeft meegedeeld zich niet meer aan een grote accountantsmaatschap te willen binden. In 's Hofs gedachtengang is vervolgens niet relevant of [eiser 1] daarbij kenbaar had gemaakt dat hij als eenmanszaak voort wenste te gaan, nu het Hof als uitgangspunt heeft genomen dat voor de toepassing van de ruilarresten partijen het erover eens waren dat bij een in economische zin vergelijkbare onderneming gedacht moet worden aan een groot accountantskantoor. Daarom behoefde het Hof op de hier genoemde stelling niet in te gaan. Zo nodig kan dat na een eventuele verwijzing alsnog gebeuren wanneer Uw Raad het bestreden arrest zou vernietigen.
4.14
Onderdeel 2 kant zich tegen 's Hofs oordeel in rov. 2.15 en 2.16 dat de procedure bij het Hof 's‑Hertogenbosch niet zinvol was zodat de f. 120.000 die boven f. 19.000 zijn gedeclareerd als nodeloos gemaakte kosten moeten worden aangemerkt.
4.15
In onderdeel 2 sub a wordt naar de kern genomen geklaagd dat het Hof verzuimd heeft te responderen op het verweer van [verweerder] c.s. dat de belastinginspecteur zich, naar aanleiding van een gesprek met [eiser 1] omstreeks 26 september 1988, aanvankelijk op het standpunt had gesteld dat [eiser 1] zijn onderneming had gestaakt en er dus geen sprake was van enige inbreng. Een deel van de schade komt op grond van art. 6:101 lid 1 BW voor rekening van [eiser 1]. De procedure bij het Hof 's‑Hertogenbosch heeft ertoe geleid dat de belastingsinspecteur het standpunt dat geen sprake was van inbreng heeft laten varen. Gezien het door de procedure bereikte compromis met de belastinginspecteur zou daarom van nodeloos gemaakte kosten geen sprake zijn.
4.16
Onderdeel 2 sub b klaagt dat 's Hofs oordeel onvoldoende is gemotiveerd door de overweging dat [verweerder] c.s. miskennen dat de belastingsaanslag IB 1988 in 1991 het gevolg was van het onjuiste advies van [verweerder 1]. De enkele omstandigheid dat de belastingaanslag het gevolg was van het advies van [verweerder 1] om voor de geruisloze inbreng te opteren, wil nog niet zeggen dat de belastinginspecteur zonder meer akkoord zou zijn gegaan met ruisende inbreng. De belastinginspecteur heeft zich tot en met de procedure immers op het standpunt gesteld dat de onderneming in 1988 was gestaakt.
4.17
Alvorens deze klachten te bespreken, moet worden bezien wat het Hof [verweerder 1] nu precies als beroepsfout aanwrijft. Rov. 2.15 noemt twee elementen:
- a.
het [eiser 1] niet wijzen ‘op de risicovolle weg’ die hij wilde inslaan. Naar ik uit de context begrijp, doelt het Hof daarbij op — kort gezegd — het vroege tijdstip van uittreden uit [A];
- b.
[verweerder 1] had de ruisende inbreng in zijn advies moeten betrekken en deze in een veel eerder stadium aan de belastingdienst moeten etaleren.
4.18
In rov. 2.15 geeft het Hof ook nog en passant aan dat ‘de uittreding niets zegt over het kader waarbinnen beroepsbeoefening nadien vorm zal krijgen’. Ik versta dat — niet bestreden — oordeel aldus dat het standpunt waarop de inspecteur zich stelde onjuist was. Het breekt [verweerder] c.s. evenwel niet op omdat, ook wanneer daarvan wordt uitgegaan, overeind blijft dat de inspecteur dat klaarblijkelijk anders zag.
4.19
Uitgaande van de onder 4.17 genoemde — in cassatie niet bestreden — benadering van het Hof mislukken de klachten. Een wezenlijk onderdeel van het verwijt dat het Hof [verweerder 1] maakt, is immers gelegen in de door [eiser] c.s. gekozen benadering waarin hij in een (uit fiscaal oogpunt) te vroeg stadium uit [A] stapte omdat hij zich van de daaraan verbonden fiscale risico's niet bewust was. Eenmaal aangenomen dat het op een fiscaal onaantrekkelijk moment uittreden uit [A] niet aan [eiser 1] maar aan [verweerder 1] valt te wijten, valt niet meer in te zien dat sprake zou zijn van een causale bijdrage van [eiser 1] zoals onderdeel 2a propageert. Wat onderdeel 2b te berde brengt is feitelijk vermoedelijk juist, maar het doet evenmin ter zake omdat de daarin genoemde omstandigheid op [verweerder 1] valt te herleiden, zoals onder 4.17 sub a vermeld.
4.20
Hier komt nog bij het onderdeel niet (uitdrukkelijk) bestrijdt 's Hofs oordeel in rov. 2.16 ‘dat indien hij ([verweerder 1], A-G) [eiser 1] had bijgestaan op basis van een volledig advies, waarna op basis van een ruisende inbreng belastingaangifte was gedaan, bezwaar en beroep achterwege hadden kunnen blijven’, al geef ik toe dat in het onderdeel desverkiezend een hiertegen gerichte klacht zou kunnen worden gelezen.
4.21
Voor zover Uw Raad 's Hofs arrest anders leest als hiervoor onder 4.17 vermeld nog een enkel woord over de klachten. Daarbij zij vooropgesteld dat 's Hofs oordeel er, anders dan ook mr Grabandt lijkt te menen, — kort samengevat — op neerkomt dat de door [verweerder 1] geadviseerde constructie kansloos was, anders dan die van de ‘ruisende inbreng’; bij deze lezing vind ik de geëerde stellers van de s.t. voor [verweerder] c.s. aan mijn zijde (onder 37 en 40). Onderdeel 2a miskent deze gedachtegang (want zet geheel in op de wél gevolgde weg) en mist daarom feitelijke grondslag. Onderdeel 2b leest 's Hofs arrest op de zo-even genoemde wijze.
4.22.1
In deze procedure hebben partijen en met name ook [eiser 1] c.s. een grote hoeveelheid papier geproduceerd. Op zich en zeker wanneer van de rechter wordt gevraagd dat hij talloze lijvige en niet steeds even toegankelijke processtukken tot zich neemt, mag m.i. worden gevergd dat in elk geval essentiële stellingen duidelijk en onomwonden aan de orde worden gesteld. Dat is niet gebeurd met betrekking tot de door de onderdeel 2b aan de orde gestelde kwestie. Hetgeen op de in het onderdeel genoemde vindplaatsen te berde wordt gebracht, ziet op de ruilarresten of op de problematiek van de geruisloze inbreng. Het bestreden oordeel ziet evenwel, als gezegd, noch op het één, noch op het ander.
4.22.2
Wellicht had het Hof, achteraf bezien en in het licht van de wél heldere stelling in het onderdeel, de in de voetnoot 6 genoemde passages in de dingtalen zó kunnen begrijpen als thans wordt bepleit. Gehouden was het daartoe allerminst.
4.23
Kort en goed: het Hof zou buiten het debat zijn getreden door te oordelen als door onderdeel 2b wordt voorgestaan.
4.24
Onderdeel 2 sub c is voorwaardelijk ingesteld, namelijk indien het principale cassatieberoep slaagt. Deze voorwaarde is m.i. niet vervuld. Voor het geval Uw Raad daar anders over mocht oordelen wordt het toch ten gronde besproken.
4.25
Het subonderdeel keert zich tegen 's Hofs oordeel in rov. 2.16 dat het verweer van [verweerder] c.s. dat advisering op basis van de ruilarresten ook kostbaar zou zijn geweest, geen hout snijdt. Indien het principaal cassatieberoep slaagt zal volgens het subonderdeel dienen te worden beoordeeld of de advieskosten niet minder zouden zijn geweest, indien geadviseerd zou zijn in het kader van het beroep op de ruilarresten. Het bedrag van f. 19.000 was gangbaar voor het gegeven advies zonder dat daarbij is geadviseerd over de ruilarresten.
4.26
De klacht treft doel. Uitgaande van de door [verweerder 1] gemaakte beroepsfout dat hij niet heeft geadviseerd over de ruilarresten, dient ter vaststelling van de dientengevolge geleden schade inderdaad rekening te worden gehouden met de door [eiser 1] bespaarde kosten nu dat aspect niet is de advisering is betrokken.
4.27
In de feitelijke instanties hebben [verweerder] c.s. dienaangaande gesteld dat, indien zou zijn geadviseerd in het kader van een beroep op de ruilarresten, de advieskosten niet minder zouden zijn geweest dan thans het geval was. Nu f. 19.000 volgens het onderdeel een gangbaar bedrag voor het gegeven advies is zonder de ruilarresten daarin te betrekken, kostte het adviseren over de ruilarresten kennelijk (ten minste) f. 120.000. Hoewel dit oordeel van feitelijke aard is en in de procedure weinig handvatten zijn geboden voor het vaststellen van de advieskosten over de ruilarresten, komt dit bedrag mij voorshands buitengewoon hoog voor, al was het maar omdat de hooggeleerde deskundige die door de Rechtbank is benoemd onder meer die vraag bespreekt voor een kennelijk zéér aanmerkelijk lager bedrag.13. Desalniettemin moet aan de steller van het onderdeel worden toegegeven dat uit de eigen stelling van [eiser] c.s. in § 33 cvr in prima kan worden afgeleid, dat in het daar genoemde bedrag van f. 19.000 een advies over de ruilarresten niet is verdisconteerd. De klacht treft doel.
Conclusie
Deze conclusie strekt tot tot verwerping van zowel het principale als het incidentele beroep voor zover onvoorwaardelijk ingesteld.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,
Advocaat-Generaal
Voetnoten
Voetnoten Conclusie 06‑02‑2009
Rov. 2.3 van het bestreden arrest.
Rov. 2.1 van het tussenvonnis van 29 augustus 2001 en rov. 2.6 van het bestreden arrest.
Dit bedrag wordt niet meer genoemd in de vordering van de mvg hetgeen door het Hof kennelijk over het hoofd is gezien. Dat het Hof het wél vermeldt, is eens te meer verrassend nu [eiser 1] het in een slotakte in appèl alsnog opvoert, terwijl het Hof (onder meer) die eisvermeerdering bij rolbeschikking heeft afgewezen.
Subsidiair is nog gevorderd dit bedrag in de proceskosten te verdisconteren.
Onder meer HR 30 januari 1957, BNB, 1957, 191 Wisselink; HR 4 december 1957, BNB 1958, 18; HR 23 februari 1966, BNB 1966, 105J. Hollander; HR 5 juni 1968, BNB 1968, 196 M.J.H Smeets (rov. 2.2 van het vonnis van de Rechtbank van 29 augustus 2001).
Rov. 2.3 van het tussenvonnis van 29 augustus 2001 en rov. 2.4 van het bestreden arrest.
Rov. 2.2 van het tussenvonnis van 8 september 2004 (uitvoeriger) en rov. 2.7 van het bestreden arrest.
Zie nader HR 2 februari 2007, NJ 2007, 92; HR 13 oktober 2006, NJ 2008, 528 met noot van C.C. van Dam onder NJ, 2008, 529. Zie ook mijn conclusie vóór HR 26 januari 2007, LJN: AZ2589.
Zie nader daarover W.D.H. Asser, Bewijslastverdeling nrs 27 e.v.
Het gaat hier in essentie om een kwestie van bewijswaardering (W.D.H. Asser, Bewijslastverdeling nr 44) ten aanzien waarvan de rechter grote vrijheid heeft (W.D.H. Asser, Rechtspraak overzicht Bewijslastverdeling blz. 38).
A. Schilder e.a., Het advies en de rol van de adviseur, preadvies NJV 2004, blz. 25; I. Giesen, Bewijslastverdeling bij beroepsaansprakelijkheid, 1999, blz. 14; A.T. Bolt, preadvies NJV, 1996, blz. 131; I.P. Michiels van Kessenich-Hoogendam, Beroepsfouten, 1995, blz. 29.
Zie het dictum van het tussenvonnis van 18 december 2002.
Beroepschrift 24‑08‑2007
Heden de
[vier en twintigste]
augustus tweeduizendzeven;
ten verzoeke van
- 1.
[rekwirant 1], wonende te [woonplaats], en
- 2.
de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [rekwirante 2] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats]
beiden voor deze cassatieprocedure woonplaats kiezende te 's‑Gravenhage aan de Parkstraat 107 ten kantore van de advocaat bij de Hoge Raad der Nederlanden mr E. Grabandt, die door mijn rekwiranten is aangewezen om hen in deze cassatieprocedure te vertegenwoordigen;
[Heb ik, MARTEN OTTO DE BOER, gerechtsdeurwaarder te Amsterdam, aldaar kantoorhoudende en ten deze woonplaats hebbende aan de Overschiestraat 180-II;]
AANGEZEGD AAN
- 1.
[gerekwireerde 1], wonende te [woonplaats], en
- 2.
de maatschap DELOITTE & TOUCHE BELASTINGADVISEURS, gevestigd en kantoorhoudend te Utrecht, alsmede te Rotterdam, voorzover deze rechtens nog bestaat en waarvan de rechtsopvolger is DELOITTE BELASTINGADVISEURS B.V., gevestigd te Rotterdam.
beiden in de vorige Instantie laatstelijk woonplaats gekozen hebbende aan de Amstelveenseweg 638 te Amsterdam ten kantore van de hen laatstelijk vertegenwoordigende procureur mr E.M. Soerjatin (DLA Piper N.V.), aldaar aan dat gekozen domicilie mijn exploot doende, sprekende met en afschrift dezes voor ieder der gerekwireerden latende aan [mevrouw P. Zorn, aldaar werkzaam;]
Dat mijn rekwiranten beroep in cassatie instellen tegen het op 24 mei 2007 door het Gerechtshof te Amsterdam, Eerste Meervoudige Burgerlijke Kamer, onder rolnummer 1699/05 gewezen arrest tussen mijn rekwiranten als appellanten in het principaal beroep, geïntimeerden in het voorwaardelijk incidenteel beroep, en de gerekwireerden voornoemd als geïntimeerden in het principaal beroep, appellanten in het voorwaardelijk incidenteel beroep;
Vervolgens heb ik, deurwaarder, de gerekwireerden voornoemd
GEDAGVAARD
om op vrijdag de achtentwintigste september tweeduizendzeven, om 10.00 uur, vertegenwoordigd door een advocaat bij de Hoge Raad der Nederlanden, te verschijnen ter terechtzitting van de Hoge Raad der Nederlanden, welke terechtzitting zal worden gehouden in het gebouw van de Hoge Raad aan de Kazernestraat 52 te 's‑Gravenhage,
zulks met aanzegging dat indien op de aangezegde roldatum, of op een door de Hoge Raad nader bepaalde roldatum, tenminste één van de gerekwireerden op de voorgeschreven wijze in het geding verschijnt, en ten aanzien van de niet-verschenen gerekwireerde de voorgeschreven termijnen en formaliteiten in acht zijn genomen, tegen de niet-verschenen gerekwireerde verstek wordt verleend, en tussen mijn rekwiranten en de wel bij advocaat bij de Hoge Raad der Nederlanden in het geding verschenen gerekwireerde wordt voortgeprocedeerd, waarbij tussen alle partijen één arrest wordt gewezen, dat als een arrest op tegenspraak wordt beschouwd;
zulks teneinde tegen het aangevallen arrest te horen aanvoeren het navolgende
Middel van cassatie
Schending van het recht en/of verzuim van op straffe van nietigheid in acht te nemen vormen, doordat het Hof heeft overwogen en beslist als is vervat in het ten deze bestreden arrest, zulks ten onrechte om één of meer van de navolgende, zo nodig in onderlinge samenhang te lezen redenen:
1.
In r.o. 2.5 sub (iii), slotzin, overweegt het Hof:
‘Partijen zijn het erover eens dat in het onderhavige geval bij een in economische zin vergelijkbare onderneming gedacht moet worden aan een groot accountantskantoor.’,
welk uitgangspunt (onder meer) doorwerkt in r.o. 2.12:
‘Er kan slechts sprake zijn van (aan [gerekwireerde 1] en Deloitte toe te rekenen) schade, indien [rekwirant 1] ten tijde van zijn uittreding uit [A] bij een groot accountantskantoor, in economische zin vergelijkbaar met [A], zich zou hebben kunnen inkopen, althans dat hij op dat moment een concreet voornemen daartoe had kunnen hebben om vervolgens binnen een jaar daarna dat vermogen in te brengen in een nieuwe onderneming van soortgelijke aard.’
en in r.o. 2.14:
‘De stellingen van [rekwirant 1], de overgelegde bescheiden en de afgelegde getuigenverklaringen bevatten niets waarop aangenomen kan worden, dat, indien [rekwirant 1] zulks zou hebben gewild, een inkoop in een groot accountantskantoor tot de mogelijkheden zou hebben behoord’.
Het door het Hof in r.o. 2.5 sub (iii) slotzin gekozen uitgangspunt is onbegrijpelijk in het licht van het debat tussen partijen. Het is geenszins zo dat partijen het erover eens zijn dat in het onderhavige geval bij een in economische zin (in de zin van de zogeheten ruilarresten) vergelijkbare onderneming gedacht moet worden aan een groot accountantskantoor, nu het bij de toepassing van de ruilarresten dient te gaan om de vraag of sprake is van voortzetting van de beroepsuitoefening, en van gelijksoortige activiteiten, hetgeen geenszins tot de conclusie leidt dat de aankoop van een economisch gelijkwaardig te achten (deel van een) onderneming betrekking dient te hebben op een — aandeel in een — groot accountantskantoor, althans een accountantskantoor dat een even grote of bijna even grote omvang heeft als het accountantskantoor dat de uittreedsom aan de belastingplichtige heeft betaald. In het debat tussen partijen valt ook niet te herkennen dat het uitgangspunt van beide partijen was dat het debat verengd was tot de vraag of sprake was van een kans, of een concreet voornemen, van [rekwirant 1] toe te treden tot ‘een groot accountantskantoor’. Voor dit debat zie onder meer de inleidende dagvaarding sub 20, de cva sub 11 en 12 en 52 tot en met 54, de cvr sub 8, 27 en 28 met prod. 4, de cvd sub 3.2.4 tot en met 3.2.16, de pleitnota aan de zijde van [rekwirant 1] sub 12 (blz. 6 en 7), de pleitnota van [gerekwireerde 1] sub 3.1 tot en met 3.15, het deskundigenbericht sub 2.2.2 en 3.2, de akte uitlating deskundigenbericht zijdens [gerekwireerde 1] sub 2.3, het vonnis van de rechtbank van 8 september 2004, sub 2.3, 3.1 en 3.2, de akte bewijs zijdens [rekwirant 1] sub 2 en 3, de akte bewijs zijdens [gerekwireerde 1] sub 2, de akte uitlating producties zijdens [rekwirant 1] sub 5 tot en met 7, de conclusie na enquête zijdens [gerekwireerde 1] sub 2.7, de conclusie na enquête zijdens [rekwirant 1] sub 4 (I), het vonnis van de rechtbank van 25 mei 2005 sub 4 tot en met 6 (‘een ander samenwerkingsverband’), de in de appeldagvaarding opgenomen grieven, in het bijzonder de grieven VI tot en met VIII, en de reactie op die grieven in de mva/g, waarbij steeds leidend was de — door [gerekwireerde 1] ontkennend beantwoorde — vraag of een andere maatschap dan wel een ander samenwerkingsverband een mogelijkheid was, maar niet de vraag of het ging om een groot accountantskantoor, en pleitnota zijdens [rekwirant 1]. blz. 3 en 4. In het licht van dit debat tussen partijen kan de conclusie niet anders zijn dan dat geenszins sprake was van een verenging van het debat tot de vraag of in concreto de toepassing van de ruilarresten aan de orde was gezien de mogelijkheden van toetreding tot een groot accountantskantoor, maar dat het ging om de vraag of een ander samenwerkingsverband, of een andere maatschap, een en ander in de zin van de ruilarresten, aan de orde was (of had kunnen zijn). Zoals zijdens [rekwirant 1] een en ander in de conclusie na enquête in prima sub 4 is aangevoerd:
‘Bovendien dient de vraag niet te zijn of [rekwirant 1] zich in een ‘groot samenwerkingsverband’ had willen inkopen, maar zoals de rechtbank het ook formuleert of [rekwirant 1] zich In een ‘ander samenwerkingsverband’ had willen Inkopen.
Opgemerkt wordt dat voor de toepassing van de ruilarresten de omvang van de maatschap niet relevant is. Voor de ruilarresten is voldoende dat sprake is van een maatschap, omdat reeds daarmee zeker voldaan is aan een investering met economische gelijkwaardige functie. Dit volgt uit het verslag van het deskundigenonderzoek, paragrafen 2.2.1 en 2.2.2. Daar bevestigt Schonis immers dat bij de splitsing van een Vennootschap onder Firma ieder van de voormalige firmanten een deel van de voorheen voor gezamenlijke rekening en risico gedreven onderneming kunnen voortzetten zonder dat sprake is van een staking. Ofwel, zelfs als een firmant in privé alleen doorgaat, kunnen de ruilarresten worden toegepast. Dit komt neer op het inruilen van een aandeel in een maatschap, die onder gemeenschappelijke naam naar bulten treedt, voor een eenmanszaak. Hieruit kan geconcludeerd worden dat de ruilarresten ook van toepassing zouden zijn geweest indien [rekwirant 1] zich in een kleine of middelgrote maatschap zou hebben ingekocht.’
In het licht van dit alles is 's Hofs uitgangspunt, op de grond dat partijen het erover eens zouden zijn dat in het onderhavige geval bij een in economische zin vergelijkbare onderneming gedacht moet worden aan een groot accountantskantoor, onbegrijpelijk.
2.
Indien 's Hofs beslissing (r.o. 2.5, sub (iii), slotzin, r.o. 2.12 en r.o. 2.14) aldus moet worden begrepen dat voor het creëren van de fiscale faciliteit die voortvloeit/voortvloeide uit de ruilarresten een voorwaarde was dat sprake moest zijn van een aantoonbaar voornemen van [rekwirant 1] tot voortzetting van de beroepsuitoefening middels inkoop in een groot accountantskantoor, dan is 's Hofs beslissing daarenboven rechtens onjuist. De fiscale faciliteit die de ruilarresten biedt is aan de orde (niet alleen bij een echte ruil van een bedrijfsmiddel tegen een ander gelijkwaardig bedrijfsmiddel dat daarvoor in de plaats treedt, maar ook) -zoals in dit geval onderwerp van debat is- bij vervreemding van een (zelfstandig deel van) een onderneming die (vrijwel) onmiddellijk gevolgd wordt door de aankoop van een economisch gelijkwaardig te achten andere onderneming, waarbij de faciliteit tevens kan worden genoten indien bij de overdracht van de onderneming een concreet voornemen bestaat om tot aanschaf van een economisch gelijkwaardige onderneming te komen, Met die uitgangspunten verdraagt 's Hofs opvatting zich niet. Het in deze formulering voor de toepasselijkheid van de ruilarresten gebruikte begrip ‘onderneming’ ziet immers op de onderneming van de belastingplichtige, en niet op de (omvang van de) onderneming -(accountants)kantoor- waarbinnen de belastingplichtige vóór vervreemding zijn onderneming uitoefende. Dat betekent dat met inachtneming van alle feiten en omstandigheden van het concrete geval bij beantwoording van de vraag of de fiscale faciliteit van de ruilarresten kan worden genoten onderzocht dient te worden of sprake is van een onmiddellijke aankoop, dan wel of sprake is van een concreet voornemen daartoe; door dat onderzoek te beperken tot eventuele inkoop in een groot accountantskantoor, althans een accountantskantoor van vergelijkbare omvang als [A], is het Hof uitgegaan van een onjuiste -namelijk te beperkte- opvatting omtrent de reikwijdte van de in de ruilarresten mogelijk gemaakte fiscale faciliteit. In dat licht is dan ook de conclusie van het Hof in r.o. 2.14, gebaseerd op een onderzoek naar de vraag of inkoop in een groot accountantskantoor tot de mogelijkheden zou hebben behoord, onjuist.
3.
Deze kwestie kenmerkt zich daardoor dat [gerekwireerde 1] een beroepsfout heeft gemaakt door de mogelijkheid van de ruilarresten niet uitdrukkelijk te betrekken in de advisering aan [rekwirant 1]. Een procedure tegen de tekortgeschoten adviseur heeft die bijzondere eigenschap dat daarin geen volledige zekerheid kan worden verkregen over de vraag of de gedupeerde zonder die beroepsfout een reële kans op succes (respectievelijk op het bereiken van het beoogde doel) zou hebban gehad. Het Hof geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting, althans is de beslissing onbegrijpelijk en niet naar de eisen der wet met redenen omkleed, door te oordelen als het in de r.o. 2.12. t/m 2.14 heeft gedaan. Het Hof verliest uit het oog dat de mate van onzekerheid ten aanzien van het antwoord op de vraag of zonder de beroepsfout de cliënt een kans op succes (respectievelijk op het bereiken van het beoogde doel) zou hebben gehad, welke mate van onzekerheid nu eenmaal inherent is aan de situatie waarin de cliënt heeft verkeerd na het foute advies, niet voor rekening dient te komen van de gedupeerde cliënt, nu deze immers -nu juist ten gevolge van de fout van zijn adviseur- aanzienlijk in zijn bewijspositie is benadeeld. Eventuele onzekerheden dienen dan ook voor rekening te komen van de tekortgeschoten adviseur. Van de gedupeerde cliënt kan niet worden verlangd dat hij in de procedure tegen zijn adviseur bewijst dat -indien wel het goede advies zou zijn uitgebracht- door hem met een aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheld (in dit geval) de uit de ruilarresten voortvloeiende fiscale faciliteit zou zijn genoten. Het Hof verliest een en ander uit het oog door in r.o. 2.12 van [rekwirant 1] te vergen dat hij dient te bewijzen dat hij door de beroepsfout van [gerekwireerde 1] de kans heeft gemist om gebruik te maken van de faciliteiten die de ruilarresten boden, nu aldus op de gedupeerde cliënt een te zware bewijslast wordt gelegd in een situatie dat deze nu juist door de beroepsfout in dat bewijs wordt bemoeilijkt. In een dergelijke situatie ligt het veeleer voor de hand (bij bewijsmateriaal als hier aan de orde; zie r.o. 2.12 en 2.13) voorshands uit te gaan van de juistheid van het door de gedupeerde cliënt aangevoerde, en de beroepsbeoefenaar die een fout heeft gemaakt toe te laten tot het tegenbewijs; bij een dergelijke bewijsconstructie wordt veel meer recht gedaan aan de omstandigheid dat de moeilijke bewijspositie van de gedupeerde cliënt nu juist is veroorzaakt door de beroepsfout van de adviseur. In zoverre is dan ook de beslissing van het Hof onjuist, althans niet naar de eisen der wet met redenen omkleed.
4.
De waardering van de bewijsmiddelen door het Hof in de r.o. 2.12 t/m 2.13 is onbegrijpelijk in het licht van het door het Hof in aanmerking te nemen (juiste), en tevens bij het in aanmerking genomen, criterium, en gegeven de omstandigheid dat -in de (onjuiste) redenering van het Hof- [rekwirant 1] bewijs dient te leveren ondanks het feit dat het [gerekwireerde 1] is geweest die de beroepsfout heeft gemaakt. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, kon het Hof niet komen tot het oordeel dat door [rekwirant 1] onvoldoende aannemelijk is gemaakt dat er reële mogelijkheden waren op een voor de toepassing van de ruilarresten relevant samenwerkingsverband. In het bijzonder het door de getuige [getuige 4] verklaarde (door het Hof genoemd in r.o. 2.12) en het door [rekwirant 1] aangevoerde omtrent de samenwerking tussen hem en [betrokkene 2] (r.o. 2.13) maakt dat onvoldoende inzichtelijk is op welke grond het Hof tot de conclusie komt dat door [rekwirant 1] de samenwerkingsmogelijkheden onvoldoende aannemelijk zijn gemaakt. Ten aanzien van [getuige 4] heeft [rekwirant 1] aangevoerd (conclusie na enquête sub 20) dat zij zeer dicht tot een samenwerkingsverband zijn gekomen, hetgeen door ziekte van [getuige 4] werd verhinderd, en dat dat beoogde samenwerkingsverband die bijzonderheid had dat [rekwirant 1] en [getuige 4] samen een kantoor van [A] zouden overnemen. Ten aanzien van [betrokkene 2] (T&T) heeft [rekwirant 1] aangevoerd (antwoord conclusie na enquête sub 17 en appèl- dagvaarding/mvg toelichting op grief (X) dat zich in 1989 daadwerkelijk een samenwerkingsverband heeft gerealiseerd, hetgeen had kunnen uitmonden in een met het oog op de ruilarresten relevante vervanging, terwijl voorts is aangevoerd (appèldagvaarding blz. 9, eerste alinea) dat [gerekwireerde 1] van deze (zich wellicht ontwikkelende) mogelijkheid al op 12 december 1988, derhalve vóór hij advies uitbracht, op de hoogte was gesteld. Hetgeen het Hof in r.o. 2.13, slotzin, stelt omtrent het bij pleidooi zijdens [rekwirant 1] opgemerkte, maakt een en ander niet anders, omdat het er niet om gaat of T&T Fusieconsultants in economische zin te vergelijken valt met [A], maar (ten minste tevens) of de uitoefening door [rekwirant 1] van zijn onderneming in het kader van T&T Fusieconsultants had kunnen worden gezien als een in economische zin vergelijkbare onderneming met die hij uitoefende in het verband van [A]. Ook overigens valt niet in te zien waarom het door [rekwirant 1] gestelde omtrent de mogelijke samenwerking met [betrokkene 2] onvoldoende is om te komen tot de conclusie dat er voor [rekwirant 1] reëel uitzicht was op een samenwerkingsverband. In het licht ven dit alles is 's Hofs waardering van het bewijsmateriaal onbegrijpelijk.
5.
In aansluiting op de onderdelen 3 en 4 heeft nog het volgende te gelden. Bij de waardering van het bewijsmateriaal in het licht van de bewijsopdracht die ook door het Hof tot uitgangspunt wordt genomen, acht het Hof (mede; zie bladzijde 12, tweede regel) relevant dat — in de visie van het Hof — de door [rekwirant 1] aangevoerde vormen van samenwerking ‘geen van alle in 1989 hadden kunnen worden gerealiseerd’. Aldus gaat het Hof uit van een onjuiste rechtsopvatting, althans is de beslissing onbegrijpelijk en niet naar de eisen der wet met redenen omkleed, nu het Hof aldus uit het oog verliest — zoals ook blijkt bij de door het Hof (ten onrechte) tot uitgangspunt genomen bewijsopdracht in r.o. 2.12 (‘om vervolgens binnen een jaar …’) — dat voor de (bevestigende) beantwoording van de vraag of sprake was van een voor [rekwirant 1] (redelijke) kans op een fiscaal relevant samenwerkingsverband mede relevant is dat er blijkens het bewijsmateriaal kansen waren, ook al zou juist zijn dat een en ander (die concrete kansen) niet in 1989 — of uiterlijk medio 1990 (de uittredingsovereenkomst dateert van april 1989) — had kunnen worden gerealiseerd; bij de beantwoording van de vraag of er een kans was, en zo ja hoe groot die kans was, moet immers mede in aanmerking worden genomen dat nu juist ten gevolge van het foute advies [rekwirant 1] zich niet bewust was van een voor toepasselijkheid van de fiscale faciliteit inzake de ruilarresten relevante termijn, en derhalve de omstandigheid (indien daarvan al sprake zou zijn; zie daaromtrent de onderdelen 3 en 4) dat het bewijsmateriaal niet onomstotelijk duidelijk maakt dat één en ander wèl in 1989 had kunnen worden gerealiseerd, niet afdoet aan de omstandigheid dat één en ander niettemin duidelijk maakt, althans kan maken, dat — als [rekwirant 1] wel juist was geadviseerd — (en met daaruit voortvloeiende en daarop volgende voortvarendheid had gehandeld) wel degelijk een fiscaal relevant samenwerkingsverband tot stand had kunnen komen, en mitsdien — voor zover in deze zaak relevant — wel degelijk de kans daarop dient te worden aangenomen, althans zonder nadere motivering — die ontbreekt — niet inzichtelijk is dat die kans niet aanwezig was. Dit alles is door het Hof ten onrechte uit het oog verloren.
MITSDIEN:
de Hoge Raad op grond van dit middel het bestreden arrest zal vernietigen, met zodanige verdere beslissing als de Hoge Raad juist zal achten; kosten rechtens.
De kosten dezes van mij, deurwaarder, zijn € …70.85.