Hof 's-Hertogenbosch, 19-12-2013, nr. 12/00640

De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank en dit hoger beroep uitdrukkelijk beperkt tot de navorderingsaanslag IB/PVV van het jaar 2004 alsmede tegen de daarmee samenhangende beschikking heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen incidenteel hoger beroep ingesteld.

Daarnevens heeft belanghebbende incidenteel hoger beroepen ingesteld tegen de onder de eerste vraag van onderdeel 3 vermelde navorderingsaanslagen en daarmede samenhangende beschikkingen heffingsrente. Ten aanzien van laatst vermelde navorderingsaanslagen en daarmee samenhangende beschikkingen heffingsrente overweegt het Hof als volgt.

De wetsgeschiedenis vermeldt over de achtergrond van het incidenteel hoger beroep het volende.

"Incidenteel hoger beroep houdt kort gezegd in dat een partij die aanvankelijk zelf geen hoger beroep heeft ingesteld, dit bij verweerschrift alsnog kan doen, indien de andere partij in hoger beroep blijkt te komen. Daaraan kan behoefte bestaan, indien de eerste rechter beide partijen gedeeltelijk in het gelijk heeft gesteld. Een partij die in een dergelijke uitspraak berust, kan in een relatief ongunstige positie komen indien de andere partij wel hoger beroep instelt. De rechtsstrijd in hoger beroep wordt namelijk beperkt tot de door de appellerende partij geformuleerde gronden van het hoger beroep. De andere partij kan zich daartegen uiteraard verweren, maar niet zelf alsnog haar eigen bezwaren tegen de uitspraak van de eerste rechter naar voren brengen. Anders gezegd: de berustende partij kan er door het hoger beroep nog wel op achteruit gaan, maar niet meer op vooruit gaan, tenzij zij zelf alsnog hoger beroep instelt. Dit laatste kan echter praktisch onmogelijk zijn, bijvoorbeeld als de andere partij op de laatste dag van de termijn hoger beroep instelt, en vergt in ieder geval een grote mate van alertheid. De termijn voor hoger beroep bedraagt immers slechts zes weken.

Nu is een en ander natuurlijk het gevolg van de aanvankelijke keuze van de desbetreffende partij om in de eerste uitspraak te berusten. Maar deze keuze zal vaak mede zijn ingegeven door de wens om 'van de zaak af te zijn'. Als dat toch niet meer lukt, omdat de andere partij hoger beroep instelt, kan de aanvankelijk berustende partij de behoefte hebben om dan ook de onderdelen van de eerste uitspraak waarbij zij in het ongelijk is gesteld, aan te vechten. Incidenteel hoger beroep komt aan deze behoefte tegemoet. Daarnaast loopt de partij die het eerste ('principaal') hoger beroep instelt, in de voorgestelde regeling het risico van een incidenteel hoger beroep en daarmee van een achteruitgang ten opzichte van de uitspraak van de eerste rechter. Dit bevordert een zorgvuldige afweging van de voor- en nadelen van hoger beroep en daarmee een doelmatig gebruik van kostbare voorzieningen van rechtspraak."

MvT, Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3, blz. 10-11.

Op grond van artikel 27m, lid 1, van de AWR kan belanghebbende bij zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep instellen. De Hoge Raad overwoog op 4 juni 2011, nr. 09/01362 (ECLI:NL:HR:2010:BL7972) als volgt:

Op grond van artikel 27h, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) kunnen de daar bedoelde belanghebbende en de inspecteur hoger beroep instellen tegen een uitspraak van de rechtbank als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht. Indien de uitspraak van de rechtbank betrekking heeft op meer dan één besluit van de inspecteur, laat deze bepaling degene die hoger beroep instelt de vrijheid om dit rechtsmiddel te richten tegen de beslissing van de rechtbank als geheel of tegen haar beslissing met betrekking tot één of enkele van die besluiten.

Op grond van artikel 27m, lid 1, van de AWR kan de andere partij bij haar verweerschrift incidenteel hoger beroep instellen. De tekst van deze bepaling geeft geen aanleiding tot de veronderstelling dat degene die incidenteel hoger beroep instelt niet eenzelfde vrijheid zou hebben als hiervoor in 4.1 is beschreven met betrekking tot het principale hoger beroep. Bij zijn keuze welke beslissing(en) van de Rechtbank hij in het incidentele hoger beroep betrekt, behoeft de indiener van dit beroep zich niet te beperken tot de beslissing(en) over het besluit of de besluiten waarop het principale hoger beroep betrekking heeft. Dat is ook in overeenstemming met de wetsgeschiedenis (…).

Het Hof leidt uit de geciteerde overwegingen af, dat het de partij die incidenteel hoger beroep instelt, vrijstaat om, kort gezegd, andere onderdelen van de uitspraak van de rechtbank in het geding te betrekken, dan die welke door de partij die het principale hoger beroep heeft ingesteld zijn aangevoerd. Het incidenteel hoger beroep kan echter, naar het oordeel van het Hof, niet gericht zijn tegen andere uitspraken dan die waartegen het principaal hoger beroep zich richt, ook niet indien, zoals in het onderhavige geval, deze andere uitspraken zijn opgenomen in hetzelfde geschrift. De in 4.2. genoemde incidenteel hoger beroepen zijn dan ook niet-ontvankelijk.

Het gelijk ten aanzien van deze vraag is aan de Inspecteur.

Ambtshalve

Het Hof heeft belanghebbende ter zitting voorgehouden dat de incidenteel hoger beroepen vermeld in 4.2 mogelijk niet-ontvankelijk zouden kunnen worden verklaard. Desalniettemin heeft belanghebbende gepersisteerd. Belanghebbende verklaarde daarbij dat hij zich wel kon vinden in de uitspraken van de Rechtbank, verzonden op 13 september 2012, betreffende die navorderingsaanslagen. Nadat de Inspecteur hoger beroep had ingesteld ter zake van de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2004 heeft belanghebbende, naar hij ter zitting stelde, besloten “mee te liften” door op 21 december 2012 incidenteel hoger beroep in te stellen en daarbij tevens incidenteel hoger beroepen in te stellen tegen de in 1.1. vermelde navorderingsaanslagen en daarmee samenhangende beschikkingen heffingsrente. Het Hof heeft overwogen de laatst vermelde incidenteel hoger beroepen aan te merken als principaal hoger beroepen en daartoe even zoveel nieuwe zaken aan te leggen met het heffen van griffierecht voor 10 samenhangende zaken. Gelet op de verklaring van belanghebbende ter zitting zouden deze hoger beroepen te laat ingesteld zijn. Van een verschoonbaar verzuim zou in dit geval geen sprake zijn. Het Hof heeft gelet op deze verklaring van belanghebbende geoordeeld dat deze hoger beroepen dan kennelijk niet-ontvankelijk zouden zijn. Teneinde belanghebbende niet nodeloos te belasten met te heffen griffierecht en kosten van juridische bijstand heeft het Hof om redenen van proceseconomie besloten er van af te zien even zoveel nieuwe zaken aan te leggen.

De tweede in geschil zijnde vraag (IB/PVV 2004)

Bij arrest van 11 juni 2009, X en E.H.A. Passenheim-van Schoot, C-155/08 en C-157/08, BNB 2009/222, (hierna ook: het Passenheim-arrest) heeft het Hof van Justitie voor recht verklaard:

“1) De artikelen 49 EG en 56 EG moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzetten dat, wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen, deze lidstaat een langere navorderingstermijn toepast wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden dan wanneer zij in eerstgenoemde lidstaat zijn aangehouden. De omstandigheid dat deze andere lidstaat het bankgeheim kent, is in dit opzicht van geen belang.

2) (...)”.

Dienaangaande overwoog het Hof van Justitie in voormeld arrest van 11 juni 2009:

“-45. Het Hof heeft reeds geoordeeld dat de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen (zie met name arrest van 18 december 2007, A, C-101/05, Jurispr. blz. I-11531, punt 55) alsmede de bestrijding van belastingfraude (zie met name arrest van 11 oktober 2007, ELISA, C-451/05, Jurispr. blz. I-8251, punt 81) dwingende redenen van algemeen belang vormen, die een beperking van de uitoefening van de door het EG-Verdrag gegarandeerde vrijheden van verkeer kunnen rechtvaardigen.

-46. Wat het kapitaalverkeer betreft, bepaalt artikel 58, lid 1, sub b, EG dat artikel 56 EG niets afdoet aan het recht van de lidstaten om alle nodige maatregelen te nemen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan, met name op fiscaal gebied.

-47. Een beperkende maatregel kan evenwel slechts gerechtvaardigd zijn indien hij het evenredigheidsbeginsel eerbiedigt in die zin dat hij geschikt is om het ermee nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken (arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 28).”.

In verband met evenvermelde in acht te nemen evenredigheidsbeginsel bij het opleggen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de termijn van artikel 16, lid 4, van de AWR op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, van de AWR is verstreken, heeft de Hoge Raad regels geformuleerd (Hoge Raad, 26 februari 2010, nrs. 43050bis en 43670bis, ECLI:NL:HR:2010:BJ9092 en -BJ9120, BNB 2010/199 en 200). Op grond van deze regels moet, na het verkrijgen van aanwijzingen van het bestaan van de in het buitenland aangehouden spaartegoeden, het tijdsverloop worden aanvaard dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een navorderingsaanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

Het Hof stelt als uitgangspunt voorop dat bij de beoordeling van de Europeesrechtelijke voortvarendheidseis de FIOD in beginsel als belastingautoriteit dient te worden aangemerkt in de zin van het arrest van het Hof van Justitie van 11 juni 2009, X en E.H.A. Passenheim-van Schoot. Dat de FIOD in deze periode opereerde onder het gezag van de Officier van Justitie doet hier niet aan af. Voor de toepassing van het Europeesrechtelijke evenredigheidsbeginsel kan niet worden aanvaard, dat een langdurig stilzitten van de FIOD buiten beschouwing zou worden gelaten. De kwalificatie van de voortgang van de werkzaamheden van de FIOD kan derhalve de Inspecteur worden toegerekend. Gelet op de op de Inspecteur rustende bewijslast inzake het redelijk voortvarende handelen in voormelde zin, zal de Inspecteur derhalve inzicht moeten geven in de werkzaamheden die de FIOD heeft verricht.

De FIOD heeft voorgesteld tegen belanghebbende een strafrechtelijk onderzoek in te stellen. Dit voorstel is tijdens het TPO van 23 juni 2007 bekrachtigd. De Inspecteur heeft ter zitting aangegeven dat het aanmeldingsformulier voor het TPO van 23 juni 2007 niet tot de stukken van de zaak behoort, dat wil zeggen dat hij niet daarover (heeft) beschikt. Het Hof gaat er van uit dat de informatie vermeld in de tot de stukken behorende bladzijde 7 van het aanvangsproces-verbaal tegen belanghebbende en zijn echtgenote op het TPO zal zijn ingebracht en zal zijn besproken. Het Hof leidt uit deze informatie af dat er weliswaar vermoedens waren omtrent het aanhouden van vermogensbestanddelen bij buitenlandse banken, doch dat de inlichtingen waarover de FIOD op 23 juni 2007 beschikte onvoldoende waren voor het bepalen van de verschuldigde belasting. Voor het bepalen van de verschuldigde belasting diende nader onderzoek plaats te vinden.

Tijdens de onderzoeksfase is belanghebbende ten minste één maal verhoord door de FIOD. Tijdens het verhoor op 9 oktober 2008 heeft belanghebbende weliswaar schriftelijk verklaard geen verklaring af te zullen leggen en zich te zullen beroepen op zijn zwijgrecht, doch hij heeft tevens aangegeven niet uit te sluiten in de toekomst met een aanvullende verklaring te komen. Bij brief van 13 januari 2009, ontvangen door de FIOD te [vestigingsplaats] op 14 januari 2009, heeft belanghebbende openheid van zaken gegeven. Daartoe heeft hij een rapportage overgelegd van zijn buitenlandse vermogen vanaf 1996, voorzien van correspondentie en bankafschriften van de vermogensinkomsten en vermogensbestanddelen ondergebracht bij buitenlandse banken. Het Hof concludeert dat de onderzoeksperiode van ruim anderhalf jaar noodzakelijk was om de informatie van o.a. belanghebbende te verkrijgen. Gedurende deze periode heeft de FIOD niet stil gezeten en, mede gezien de onwil van belanghebbende om mee te werken waardoor het onderzoek is vertraagd, acht het Hof deze periode niet onredelijk lang.

Uit de tot de stukken behorende ambtsedige verklaring van voornoemde heer [D], zakelijk weergegeven in 2.4, blijkt dat de informatie van belanghebbende na ontvangst op 14 januari 2009 door de heer [D] is beoordeeld. De heer [D] heeft betreffende de rapportage onder meer verklaard: “Daaruit komt naar voren dat de niet aangegeven rente-inkomsten en niet aangegeven vermogens op een juiste manier berekend zijn door [J]. (…)”. En: “Ik ga er verder vanuit dat de bedragen voor betaalde rente en kosten waar ik eerder over heb verklaard juist in de rapportage zijn vermeld. Ik stel het door de Staat geleden nadeel vast op (…).”.

Het Hof leidt uit het hiervoor in 4.12 overwogene af dat kort na indiening van de rapportage van [J] op 14 januari 2009, door het Hof gesteld op of omstreeks 1 maart 2009, de FIOD beschikte over de gegevens die nodig waren voor het bepalen van de verschuldigde belasting. Op 27 juli 2010 heeft de Officier van Justitie de onderzoeksresultaten verstrekt aan de Inspecteur. Ter zitting heeft de heer [D] desgevraagd verklaard dat hij geen enkel inzicht heeft wat de FIOD met de gegevens heeft gedaan en/of welke activiteiten er door de FIOD zijn ontwikkeld in de daarop aansluitende periode tot 27 juli 2010.

Nu de Inspecteur ter zitting geen enkel inzicht heeft kunnen geven in de activiteiten die de FIOD ter zake van dit dossier heeft ontplooid in de periode van omstreeks 1 maart 2009 tot 27 juli 2010 gaat het Hof er van uit dat in deze periode geen enkele activiteit heeft plaatsgevonden. Deze periode van stilzitten rekent het Hof de Inspecteur toe. Deze feiten en omstandigheden laten geen andere conclusie toe dan dat de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2004, waarbij een onverklaarbare vertraging is opgetreden van anderhalf jaar, niet de vereiste voortvarendheid in acht heeft genomen.

Het gelijk ten aanzien van de tweede in geschil zijnde vraag is aan belanghebbende.

De derde in geschil zijnde vraag (IB/PVV 2004)

Uit het Passenheim-arrest volgt dat in gevallen als het onderhavige de vrijheid van kapitaalverkeer in het geding is. De Inspecteur heeft vervolgens gesteld dat het beginsel van vrijheid van kapitaalverkeer met derde landen niet van toepassing is ingeval van het aanhouden van banktegoeden in een derde land zoals Zwitserland. De in dit verband relevante artikelen van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: het Verdrag) zijn

Artikel 63 (oud artikel 56 Verdrag EG)

1. In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden.

Artikel 64 (oud artikel 57 Verdrag EG)

1. Het bepaalde in artikel 63 doet geen afbreuk aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van het nationale recht of het recht van de Unie inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen - met inbegrip van investeringen in onroerende goederen -, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.

In de visie van de Inspecteur verhindert artikel 64, lid 1, van het Verdrag (hierna ook wel: ‘de standstill-bepaling’) de werking van - kort gezegd - de Passenheim-jurisprudentie in situaties van kapitaalverkeer met derde landen. De Inspecteur stelt hierbij dat het aanhouden van tegoeden op een Zwitserse bankrekening valt onder het begrip ‘het verrichten van financiële diensten’ van genoemd artikel 63, lid 1, van het Verdrag. De Rechtbank heeft, onder verwijzing naar het arrest van 25 juni 2009, nr. C-356/08 (Commissie - Republiek Oostenrijk) deze stelling als juist beoordeeld.

De standstill-bepaling houdt in dat beperkingen van kapitaalverkeer met derde landen zijn toegestaan in verband met bepaalde categorieën kapitaalverkeer, welke beperkingen reeds bestonden op 31 december 1993. Het Hof hanteert als uitgangspunt dat artikel 64, lid 1, van het Verdrag restrictief dient te worden uitgelegd. Dit houdt naar het oordeel van het Hof in, dat slechts de in dit artikel in concreto genoemde situaties onder de reikwijdte van het artikel vallen.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat het aanhouden van bankrekeningen valt onder de reikwijdte van de vrijheid van dienstverlening. Het Hof zal veronderstellenderwijs uitgaan van de juistheid van deze stelling. De Rechtbank heeft aan dit oordeel de conclusie verbonden dat, aangezien financiële dienstverlening genoemd wordt in artikel 64, lid 1, van het Verdrag, de standstill-bepaling op gevallen als het onderhavige van toepassing is. Het Hof is het met die conclusie niet eens.

Naar het oordeel van het Hof is de relevante vraag niet of het aanhouden van bankrekeningen valt onder de reikwijdte van de vrijheid van dienstverlening, maar of de aangevallen regeling (artikel 16, lid 4, van de AWR), een maatregel is die tot voorwerp heeft het beschermen van een van de in artikel 64 genoemde categorieën, te weten directe investeringen, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten. Die vraag moet ontkennend worden beantwoord,

Artikel 16, lid 4, van de AWR behelst een generieke regeling. Het betreffende artikel rekt de navorderingstermijn in buitenlandsituaties op van vijf naar twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Talloze situaties kunnen, indien voldaan aan de voorwaarden, onder de werking van artikel 16, lid 4, van de AWR vallen, ook situaties die niets van doen hebben met directe investeringen, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten

Nu in artikel 64, lid 1, van het Verdrag niet enig recht op toepassing van een verlengde navorderingstermijn van een lidstaat is opgenomen, valt artikel 16, lid 4, van de AWR niet binnen het toepassingsbereik ervan. Het Hof komt derhalve niet toe aan het beantwoorden van de vraag of het aanhouden van tegoeden op een Zwitserse bankrekening valt onder het “verrichten van financiële diensten” in de zin van artikel 64, lid 1, van het Verdrag.

Het voren overwogene impliceert dat het tegoed aangehouden op de bankrekening in Zwitserland geheel valt onder de werking van de Passenheim-jurisprudentie. Voor dat geval heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld.

Het gelijk ten aanzien van de derde in geschil zijnde vraag is eveneens aan belanghebbende.

Prejudiciële vragen

Het Hof heeft geoordeeld dat de opsporingspoot van de FIOD moet worden beschouwd als behorende tot de belastingautoriteiten als bedoeld in het Passenheim-arrest, ongeacht de kwalificatie van die instelling naar nationaal recht. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de relevante toets voor de vraag of de onderhavige situatie valt onder de standstill-bepaling, luidt zoals hiervoor in 4.19.2 is gegeven. Het Hof onderkent dat deze oordelen niet boven iedere twijfel verheven zijn. Gelet op het feit dat andere Nederlandse fiscale rechters de voorliggende vragen op andere wijze hebben beantwoord (zie onder meer ECLI:NL:RBLEE:2011:BR5241, Hof Arnhem-Leeuwarden, 5 februari 2013, nr. 11/00185 en ECLI:NL:GHARL:BZ8848, Hof Arnhem-Leeuwarden, 16 april 2013, nr. 12/00650), en het in de rede ligt dat deze rechterlijke beslissingen aan de Hoge Raad zullen worden voorgelegd, zal het Hof afzien van het stellen van prejudiciële vragen en (de keuze tot) het stellen van vragen overlaten aan de Hoge Raad.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat het tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 gerichte incidentele hoger beroep gegrond is. De overige incidenteel ingestelde hoger beroepen zijn niet-ontvankelijk. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd voor zover deze betreft de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 evenals de uitspraak op bezwaar van de navorderingsaanslag IB/PVV 2004.

Ten aanzien van het griffierecht

Alhoewel de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, is het Hof van oordeel dat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht dient te worden geheven van € 466. Voor het achterwege laten van het heffen van griffierecht is geen plaats in het geval waarin de uitspraak van de Rechtbank vernietigd wordt op andere dan de door de Inspecteur aangevoerde gronden. Zie in dit verband ECLI:NL:PHR:2011:BP6600, Hoge Raad 15 april 2011, nr. 10/00692.

Ten aanzien van de proceskosten

Nu het door belanghebbende ingestelde incidentele hoger beroep gegrond is ter zake van de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2004, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van dit hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 punten x € 437 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 874.